0111-KDIB3-3.4012.152.2019.2.MAZ - Wyłączenie z VAT transakcji wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 7 maja 2019 r. (data wpływu - 7 maja 2019 r.), uzupełnionym pismem z 7 czerwca 2019 r. (data wpływu - 7 czerwca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie uznania wydzielonego departamentu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, której przeniesienie do spółki przejmującej nie spowoduje, że po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy na gruncie ustawy o VAT - jest prawidłowe.

W dniu 7 maja 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie uznania wydzielonego departamentu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, której przeniesienie do spółki przejmującej nie spowoduje, że po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy na gruncie ustawy o VAT. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 7 czerwca 2019 r. (data wpływu - 7 czerwca 2019 r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu z 7 czerwca 2019 r., znak 0111-KDIB3-3.4012.152.2019.1.MAZ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej także jako: "Spółka") w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej świadczy usługi związane z tworzeniem oprogramowania na zamówienie klientów. Wnioskodawca świadczy usługi w kilku sektorach usług związanych z tworzeniem, optymalizacją, testowaniem i rozwojem oprogramowania, m.in. usługi związane z outsourcin-giem rozwoju oprogramowania, analizą i projektowaniem, ekspertyzą techniczną, projektowaniem interfejsów użytkownika, audytem informatycznym, usługi zarządzania procesem tworzenia rozwiązań informatycznych, usług konsultingowych, wydajnością lub automatyzacją, usługi wsparcia i utrzymania systemów komputerowych, analizy baz danych, czy wirtualnej rzeczywistości.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca ponadto:

(i) tworzy własne produkty w postaci systemów lub programów komputerowych, skierowane do potencjalnie nieograniczonego grona klientów oraz na potrzeby wewnętrzne Wnioskodawcy,

(ii) udostępnia klientom zatrudnionych przez Wnioskodawcę pracowników, w celu wykonywania przez nich czynności z zakresu tworzenia programów komputerowych, pod kierownictwem klienta.

W przedsiębiorstwie Wnioskodawcy został wyodrębniony dział (dalej jako: "Departament") zajmujący się tworzeniem, rozwojem i sprzedażą oprogramowania, służącego do analizy obrazów cyfrowych w zastosowaniu do przemysłowych systemów kontroli jakości i pomiarów, wraz z dostarczaniem powiązanych z tym oprogramowaniem usług programistycznych. Działalność Departamentu we wskazanym zakresie obejmuje trzy główne produkty informatyczne (dalej jako: "Oprogramowanie").

Departament wyodrębniony został w celu wykonywania działań związanych z wytwarzaniem, utrzymywaniem oraz dystrybucją należącego do Wnioskodawcy Oprogramowania, a w szczególności:

Wspólnik Wnioskodawcy planuje dokonać podziału Wnioskodawcy poprzez wydzielenie do innej spółki kapitałowej (dalej jako: "Spółka Przejmująca") Departamentu, w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 505, z późn. zm.). W następstwie podziału przez wydzielenie wspólnik Wnioskodawcy otrzyma udziały Spółki Przejmującej.

Obecnie Departament spełnia następujące cechy (będzie je także spełniać na moment podziału przez wydzielenie):

Jednocześnie, w związku z przeprowadzonym podziałem przez wydzielenie, w Spółce pozostanie majątek służący do realizacji zadań gospodarczych, w szczególności w zakresie świadczenia usług opisanych w akapicie (pierwszym) opisu stanu faktycznego. Pozostający u Wnioskodawcy majątek będzie niewątpliwie stanowił przedsiębiorstwo, w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, z późn. zm.; dalej jako: "k.c.").

W uzupełnieniu wniosku z 7 czerwca 2019 r. Wnioskodawca wskazał, że na dzień podziału Spółki przez wydzielenie Departamentu do innej spółki kapitałowej, ta inna spółka kapitałowa będzie miała w zamiarze kontynuowanie dotychczasowej działalność gospodarczej w zakresie realizowanym dotychczas przez Departament, przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem wydzielenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy wydzielany z Wnioskodawcy do Spółki Przejmującej Departament, na moment podziału przez wydzielenie, będzie stanowić zorganizowaną części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT (ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.; dalej jako: "ustawa o VAT")]?

2. W przypadku udzielenia pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 - czy w związku z planowanym podziałem Wnioskodawcy przez wydzielenie Departamentu i przeniesieniem go do Spółki Przejmującej, po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy na gruncie ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 1.

Wydzielany z Wnioskodawcy do Spółki Przejmującej Departament na moment podziału przez wydzielenie będzie stanowić zorganizowaną części przedsiębiorstwa, w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i nie-materialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z powyższym na gruncie podatkowym mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa (dalej także jako: "ZCP"), jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki: istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań; zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie; składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych; zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

W związku z tym, że ustawodawca nie definiuje w jaki sposób spełnienie powyższych przesłanek powinno być weryfikowane, konieczne jest odwołanie się do stanowisk organów podatkowych w tym zakresie.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa to przede wszystkim zespół składników materialnych i niematerialnych.

Jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji indywidualnej z dnia 14 stycznia 2013 r., sygn. IPPPl/443-1076/12-2/MPe:

" (...) zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)".

Zespół składników materialnych i niematerialnych musi być dodatkowo organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji indywidualnej z dnia 29 czerwca 2011 r., sygn. IPPP1-443-702/11-2/MP, uznał:

"Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne i niematerialne w tym zobowiązania odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa, obrotowe, ale także czynnik ludzki, a więc pracownicze.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest, aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak, aby można było przejąć funkcje gospodarcze)".

Wyodrębnienie finansowe wymaga więc posiadania takiego systemu ewidencji, który umożliwia przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jak wynika ze stanowisk organów w indywidualnych interpretacjach, przez taki system należy rozumieć odrębne plany finansowe oraz prowadzenie zakładowych planów kont, na których księgowane są wyłącznie zdarzenia gospodarcze związane z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Taką interpretację przedstawił przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w indywidualnej interpretacji z dnia 18 marca 2008 r., sygn. IBPB3/423-100/08/MS/KAN-3205/12/07.

Na dodatkową przesłankę odrębności finansowej zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji z dnia 11 lutego 2008 r., sygn. IP-PB3-423-418/07-2/MB, w której wskazał, że odrębność finansowa wymaga posiadania rachunku bankowego, na który wpływać będą środki generowane przez danego rodzaju działalność gospodarczą oraz z którego regulowane będą zobowiązania związane z tą działalnością. W ten sposób finansowe wyodrębnienie danego zespołu składników majątkowych wykraczać będzie poza wymiar ewidencyjny, co oznaczać będzie, że zapewniona zostanie faktyczna możliwość zarządzania danym zespołem składników majątkowych oraz przypisanymi do tego zespołu składników zasobami ludzkimi, a ewidencyjne wyodrębnienie kont będzie miało wymiar nie tylko informacyjny.

Organy podatkowe precyzują również, jak należy rozumieć zdolność ZCP do działania jako samodzielne przedsiębiorstwo. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 29 czerwca 2011 r., nr IPPP1-443-702/11-2/MP uznał, iż:

"Odnośnie wyodrębnienia funkcjonalnego to kryterium to sprowadza się do ustalenia czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Nie budzi bowiem wątpliwości to, iż aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego, jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. O wyodrębnieniu funkcjonalnym może np. świadczyć posiadanie własnej grupy kontrahentów, z którymi istnieją bezpośrednie relacje handlowe".

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, aby uznać część przedsiębiorstwa za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, powinny być spełnione następujące przesłanki:

* finansowe wyodrębnienie w istniejącym przedsiębiorstwie polegające na istnieniu odrębnych kont księgowych dotyczących działalności ZCP;

* posiadanie odrębnych rachunków bankowych;

* organizacyjne wyodrębnienie ZCP w strukturze istniejącego przedsiębiorstwa jako dział, wydział, oddział itp.;

* przyporządkowanie pracowników oraz majątku do ZCP;

* możliwość kontynuacji dotychczasowych zadań ZCP, w przypadku przeniesienia na nowy podmiot;

* istnienie w ramach ZCP składników materialnych i niematerialnych,

* posiadanie własnych należności i zobowiązań.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że na moment podziału przez wydzielenie, Departament będzie spełniać wszelkie warunki do uznania go za ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Należy bowiem uznać, iż obecnie (oraz na moment podziału przez wydzielenie):

A. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań:

* Departament funkcjonuje w oparciu o dające się wyodrębnić składniki materialne (np. środki trwałe oraz wyposażenie, itp.) oraz składniki niematerialne, w tym:

* prawa do nazw oraz odpowiadające im utwory graficzne (logotypy),

* prawa do domen internetowych,

* wszelkie prawa do Oprogramowania oraz do innych utworów i przedmiotów praw własności intelektualnej związanych z Oprogramowaniem lub majątkiem przypisanym do Departamentu, w tym: autorskie prawa majątkowe wraz z prawem do wykonywania praw zależnych do programu komputerowego w każdej jego formie wyrażenia (kod źródłowy, kod wynikowy) i dokumentacji programu komputerowego, niezależnie od stopnia ich ukończenia; autorskie prawa majątkowe wraz z prawem do wykonywania praw zależnych do utworów innych niż program komputerowy lub dokumentacja programu komputerowego wchodzących w skład Oprogramowania (m.in. utwory graficzne, utwory literackie); w zakresie, w jakim Oprogramowanie może stanowić wynalazek lub część składową wynalazku: prawo do uzyskania patentu, w szczególności patentu z wykorzystaniem programu komputerowego na zasadach i w trybie określonym w ustawie - Prawo własności przemysłowej, jak również w umowach międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska; w zakresie, w jakim Oprogramowanie może stanowić wynalazek lub część składową wynalazku: prawo do uzyskania patentu na oprogramowanie lub patentu z wykorzystaniem programu komputerowego, jeżeli na podstawie przepisów obowiązujących w innych niż polska jurysdykcjach, uzyskanie patentu na program komputerowy jest dopuszczalne przepisami prawa,

* wszelkie prawa do baz danych wchodzących w skład majątku przypisanego do Departamentu, prawo do danych zlokalizowanych na wydzielonej części przestrzeni wirtualnej (serwer FTP), na której zlokalizowany jest kod źródłowy i inne elementy Oprogramowania,

* wszelkie prawa do danych lub informacji poufnych, w tym stanowiących tajemnicę przedsiębiorstwa lub tajemnicę handlową Wnioskodawcy, związane z majątkiem przypisanym do Departamentu,

* umowy licencyjne dotyczące Oprogramowania,

* umowy, zamówienia;

B. zespół składników materialnych i niematerialnych jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy:

* jest wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy w drodze uchwały zarządu Wnioskodawcy;

* rozliczenia księgowe są prowadzone w taki sposób, że jest/będzie (możliwe) zidentyfikowanie przyporządkowanych do Departamentu przychodów, kosztów oraz aktywów i pasywów (w tym należności i zobowiązań);

* zakładowy plan kont Wnioskodawcy zawiera odrębne konta ewidencyjne dotyczące wyłącznie gospodarki finansowej Departamentu;

* plany finansowe Wnioskodawcy (budżety) zakładają osiągnięcie przez Departament określonych przychodów i kosztów;

* posiada przyporządkowane wyłącznie do niego rachunki bankowe, na które wpływają należności i są spłacane zobowiązania;

* do Departamentu przypisany jest zespół pracowników Wnioskodawcy, którzy w związku z podziałem przez wydzielenie Departamentu do Spółki Przejmującej przejdą w trybie art. 23¹ Kodeksu pracy;

* posiada wyodrębnione i przyporządkowane zobowiązania związane z działalnością; w wyniku podziału przez wydzielenie zobowiązania przyporządkowane do Departamentu zostaną przeniesione na Spółkę Przejmującą.

C. Składniki majątkowe przyporządkowane do Departamentu służą realizacji określonych zadań gospodarczych, obejmujących w szczególności tworzenie oprogramowania dla rynku przemysłowych systemów wizyjnych.

D. Zespół składników, składających się na Departament, może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze. Departament prowadzi samodzielnie działalność, jak również samodzielną gospodarkę finansową (w szczególności ponoszone koszty działania Departamentu są pokrywane w pierwszej kolejności z uzyskiwanych przez dział przychodów), wyodrębnioną z gospodarki finansowej Wnioskodawcy.

W konsekwencji, jak wynika z analizowanego stanu faktycznego, wyodrębniony Departament będzie spełniać wszelkie warunki do uznania za ZCP, w rozumieniu analizowanych przepisów ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 2.

W przypadku udzielenia pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, podział Wnioskodawcy przez wydzielenie Departamentu i przeniesienie go do Spółki Przejmującej, nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o VAT.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 2.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tym samym podział Wnioskodawcy przez wydzielenie ZCP (Departamentu) i przeniesienie go do Spółki Przejmującej, jako transakcja dotycząca zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie będzie więc podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

Powyższe stanowisko poparte również zostało przez organy podatkowe w indywidualnych interpretacjach podatkowych, np.:

* Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 9 listopada 2017 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.506.2017.2.ABI:

"Zgodnie z art. 6 pkt 1 VATU przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponieważ przedmiotem planowanej transakcji będą zorganizowane części przedsiębiorstwa, przeto opisany w niniejszym wniosku podział przez wydzielenie nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług" (powyższy cytat stanowi część stanowiska własnego podmiotu wnioskującego - przypis Organu).

* Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 6 września 2017 r., sygn. KDIPT1-1.4012.450.2017.1.MW:

"W opisanej we wniosku sytuacji zostaną spełnione wszystkie wskazane wyżej przesłanki do uznania wyodrębnionego w Spółce Departamentu AGRO za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Opisane we wniosku segmenty prowadzonej działalności są wyodrębnionymi w istniejącym przedsiębiorstwie zespołami składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), przeznaczonymi do realizacji określonych zadań gospodarczych, tj. do prowadzenia odrębnej i samodzielnej działalności gospodarczej. Zatem w analizowanej sprawie znajdzie zastosowanie przepis art. 6 pkt 1 ustawy i opisana przez Wnioskodawcę czynność polegająca na wydzieleniu części przedsiębiorstwa obejmującego składniki materialne i niematerialne przyporządkowane do Departamentu AGRO, będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług".

* Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 7 sierpnia 2017 r., sygn. KDIP1-2.4012.291.2017.1.KT:

"W świetle powyższego, stanowisko Spółki, zgodnie z którym transakcja polegająca na przeniesieniu na nowo zawiązaną spółkę A M sp. z o.o. wyodrębnionej jednostki A M w ramach podziału przez wydzielenie stanowiącą zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, należy uznać za prawidłowe" (powyższy cytat stanowi część stanowiska własnego podmiotu wnioskującego - przypis Organu).

* Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 14 czerwca 2017 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.124.2017.1.SR:

"Analiza zaprezentowanego opisu sprawy w kontekście przytoczonych regulacji prawnych oraz orzecznictwa TSUE, prowadzi do wniosku, że zostaną spełnione wszystkie wskazane wcześniej przesłanki do uznania majątku, mającego być przedmiotem przeniesienia na rzecz Spółki Przejmującej, za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. W konsekwencji przeniesienie w ramach podziału przez wydzielenie wyżej opisanego majątku na rzecz Spółki Przejmującej nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie uznania wydzielonego Departamentu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, której przeniesienie do Spółki Przejmującej nie spowoduje, że po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy na gruncie ustawy o VAT, jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.; dalej jako: "ustawa" lub "ustawa o VAT"), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy - przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Na mocy art. 6 ustawy, z zakresu opodatkowania wyłączono pewne określone czynności. Do czynności tych, wymienionych w pkt 1 powołanego przepisu, należą transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie "transakcja zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawa towarów", w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu) itp.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca w swojej strukturze wyodrębnił Departament, w celu wykonywania działań związanych z wytwarzaniem, utrzymywaniem oraz dystrybucją Oprogramowania. Wnioskodawca zamierza dokonać podziału Spółki przez wydzielenie Departamentu do Spółki Przejmującej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uznania, że Departament stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, której przeniesienie do Spółki Przejmującej nie spowoduje, że po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy na gruncie ustawy o VAT.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące "część przedsiębiorstwa" powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w "istniejącym przedsiębiorstwie", a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 27 listopada 2003 r., sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia "przekazania całości lub części majątku", wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych okolicznościach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Jak już wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim, w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy, w kontekście przywołanych przepisów wskazuje, że Departament stanowił będzie wyodrębnioną - w ramach istniejącej struktury, w drodze uchwały zarządu Spółki - jednostkę organizacyjną przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Departament posiada niezbędne składniki materialne i niematerialne, a także przypisany zespół pracowników. Powyższe potwierdza wyodrębnienie organizacyjne Departamentu, dokonane w ramach istniejącego i działającego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Departament w oparciu o przypisane składniki majątku (środki trwałe oraz wyposażenie), a także składniki niematerialne (prawa do nazw i odpowiadające im utwory graficzne, prawa do domen internetowych, wszelkie prawa do Oprogramowania, baz danych, danych lub informacji poufnych, umów licencyjnych przypisanych do Departamentu) zajmuje się działaniami związanymi z wytwarzaniem, utrzymywaniem oraz dystrybucją Oprogramowania. Tym samym należy uznać, że Departament został w ramach Spółki wyodrębniony funkcjonalnie, co potwierdza fakt, że jest przeznaczony do realizacji wyspecjalizowanych zadań z wykorzystaniem przydzielonych zasobów.

W tym miejscu wskazać zatem należy, że w orzecznictwie reprezentowany jest również pogląd, że w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie musi wchodzić prawo do nieruchomości, na której działalność gospodarcza ma być prowadzona. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 502/10, uznał, że: "Biorąc pod uwagę realia stosunków gospodarczych oraz wynikające z zasady swobody działalności gospodarczej prawo prowadzenia tej działalności w dogodnej ze względów ekonomicznych formie (przewidzianej przez prawo), stwierdzić należy, że nie jest konieczne by wśród samodzielnych gospodarczo składników znajdowało się również prawo do nieruchomości, na której działalność ma być prowadzona. Jakkolwiek, działalność gospodarcza musi być, co oczywiste, realizowana w określonym fizycznie miejscu, to jednak prawo do władania nieruchomością, na której funkcjonuje zorganizowana cześć przedsiębiorstwa nie musi wchodzić w skład tak wyodrębnionej całości".

Z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT nie wynika, że dla uznania określonego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa konieczne jest, aby na nabywcę przeszły wszystkie rzeczy, prawa i obowiązki związane z danym zespołem składników majątkowych, w dokładnie takim samym zakresie, w jakim przysługiwały one zbywcy. Wystarczające jest, aby wydzielany zespół składników umożliwiał kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej prowadzonej przez zbywcę. W tym wypadku miejsce prowadzenia działalności, siedziba jaka zostanie przypisana Departamentowi, nie stanowi ograniczenia w zakresie kontynuowania działalności w dotychczasowym zakresie, a będzie wynikała z wyłącznej decyzji Spółki Przejmującej.

Prowadzone przez Wnioskodawcę rozliczenia księgowe umożliwiają przyporządkowanie Departamentowi przychodów, kosztów, aktywów i pasywów (w tym należności i zobowiązań). Zakładowy plan kont Wnioskodawcy zawiera odrębne konta ewidencyjne, dotyczące wyłącznie gospodarki finansowej Departamentu. Departament posiada plany finansowe, zakładające osiągnięcie określonych przychodów i kosztów. Do Departamentu przyporządkowane zostały odrębne rachunki bankowe, służące do obsługi należności i zobowiązań. Wobec powyższego uznać należy, że prowadzona w Spółce ewidencja zdarzeń gospodarczych wskazuje na wyodrębnienie finansowe Departamentu w ramach struktury całego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

W opisie zdarzenia przyszłego Spółka podała, że przedsiębiorstwo Wnioskodawcy będzie przedmiotem podziału, w wyniku którego Departament zostanie wydzielony do Spółki Przejmującej. Na moment podziału przez wydzielenie Departament będzie wydzielony organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo. Na dzień podziału Spółki przez wydzielenie Departamentu do Spółki Przejmującej, Spółka Przejmująca będzie miała w zamiarze kontynuowanie dotychczasowej działalności gospodarczej Departamentu, przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem wydzielenia.

Stosownie do powyższego, mając na uwadze określoną w ustawie o podatku od towarów i usług definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, podzielić należy pogląd Wnioskodawcy, że opisany w treści wniosku Departament stanowi odrębną organizacyjnie i funkcjonalnie grupę składników majątkowych, gotową i zdolną do podjęcia działalności w swoim dotychczasowym zakresie automatycznie po dokonaniu podziału Spółki przez wydzielenie Departamentu do Spółki Przejmującej. Zatem należy stwierdzić, że Departament wydzielany ze Spółki do Spółki Przejmującej, stanowić będzie na moment wydzielenia zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Mając na uwadze, że Departament stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa i będzie taki status posiadał na moment jego wydzielenia ze Spółki do Spółki Przejmującej, jego wydzielenie nie będzie podlegało opodatkowaniem podatkiem VAT na mocy art. 6 pkt 1 ustawy. W konsekwencji powyższego wydzielenie Departamentu i przeniesienie go do Spółki Przejmującej nie spowoduje, że po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy na gruncie ustawy o VAT.

Tym samym - oceniając całościowo - stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

W postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji, rolą organu jest ocenić stanowisko Wnioskodawcy przez pryzmat zadanego pytania w stosunku do przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Każda interpretacja musi być rozpatrywana indywidualnie, gdyż każdy odmienny element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego ma istotny wpływ na prawidłowość stanowiska.

Mając powyższe na uwadze, odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, zauważyć należy, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników. W konsekwencji interpretacje te kształtują niewątpliwie sytuację prawną tych podatników, w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie (prawomocny wyrok WSA w Łodzi z 27 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Łd 109/15).

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy, będącej przedmiotem interpretacji, pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych - art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.