0111-KDIB3-3.4012.141.2017.1.JS - Określenie daty powstania obowiązku podatkowego w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz podstawy tego opodatkowania.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 listopada 2017 r. (data wpływu 21 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie określenia daty powstania obowiązku podatkowego w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz podstawy tego opodatkowania - jest prawidłowe.

W dniu 21 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie określenia daty powstania obowiązku podatkowego w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz podstawy tego opodatkowania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (zarejestrowany podatnik VAT-UE) nabywa towary od kontrahenta amerykańskiego (nie zarejestrowanego jako podatnik VAT na terenie UE). Do nabycia towarów dochodzi w Holandii, gdzie towary te są objęte procedurą składu celnego (stanowią one własność firmy amerykańskiej). Kontrahent amerykański wystawia fakturę sprzedaży w walucie USD. Faktura zostaje wystawiona na zasadach incoterms FCA.

Odprawy celnej na obszarze Holandii w imieniu Wnioskodawcy dokonuje jego przedstawiciel fiskalny (firma holenderska zarejestrowany podatnik VAT-UE) - towary obejmowane są procedurą dopuszczenia do obrotu, należności celne w imieniu Wnioskodawcy pokrywa przedstawiciel fiskalny. Przedstawiciel fiskalny organizuje transport towarów do Polski. Za wykonane usługi transportowe oraz za poniesione należności celne przedstawiciel fiskalny wystawia fakturę z adnotacją odwrotne obciążenie (na jednym dokumencie umieszczono zarówno cło jak i transport).

Sam fakt przemieszczenia towarów nie jest udokumentowany fakturą.

Wnioskodawca rozpoznaje wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów 15 dnia następującego po dacie dostawy towarów (zgodnie z warunkami FCA następuję ona w dacie powierzenia towaru przewoźnikowi). Podstawę opodatkowania WNT określa jako kwotę należną kontrahentowi amerykańskiemu przeliczoną na PLN z użyciem kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dokonanie dostawy powiększoną o kwotę cła jaką przedstawiciel fiskalny obciążył podatnika (przeliczoną na PLN wg kursu EURO z dnia poprzedzającego dostawę towarów).

Koszt transportu towarów oraz opłaty administracyjne związane z transportem są wyłączane z opodatkowania WNT i wykazywane jako import usług w okresie w którym usługa została wykonana.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy wykazanie obowiązku podatkowego WNT 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym dokonano dostawy towarów jest prawidłowe? Czy wykazanie podstawy opodatkowania WNT jako kwoty należnej z faktury dostawy towarów powiększonej jedynie o kwoty zapłaconego cła jest prawidłowe?

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do zapisów art. 20 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15 dnia następującego po miesiącu w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia. W analizowanym przypadku faktura dokumentująca transakcje została wystawiona przez kontrahenta nie będącego podatnikiem podatku od wartości dodanej (firmę amerykańską). Faktura ta umożliwia nabywcy objęcie towarów procedurą dopuszczenia do obrotu, a nie dokumentuje przemieszczenia towarów między Holandią a Polską, stąd właściwym terminem powstania obowiązku podatkowego jest 15 dzień następujący po miesiącu w którym dokonano dostawy towaru. Faktura wystawiona przez przedstawiciela fiskalnego nie dokumentuje nabycia towarów a jedynie przenosi na Wnioskodawcę koszty cła i transportu.

Podstawa opodatkowania - stosownie do zapisów art. 29a ustawy obejmuję wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów otrzymał lub miał otrzymać od nabywcy. Podstawa opodatkowania stosowanie do zapisów art. 20 pkt 6 obejmuję również podatki i cła oraz koszty dodatkowe takie jak prowizje, koszty transportu pobierane przez dokonującego dostawy. Ponieważ koszty transportu zostały pobrane przez przedstawiciela fiskalnego a nie przez podmiot dokonujący dostawy towaru - opłaty te nie zwiększą podstawy opodatkowania WNT. Podstawę opodatkowania WNT zwiększy natomiast kwota cła jaka została zapłacona w Holandii.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlega m.in. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 1, 2 i 6 ustawy ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o:

* terytorium kraju - rozumie się przez to terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a;

* państwie członkowskim - rozumie się przez to państwo członkowskie Unii Europejskiej;

* towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii;

* imporcie towarów - rozumie się przez to przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej.

Na podstawie art. 9 ust. 1 i 2 ustawy przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz. Ww. przepis stosuje się pod warunkiem, że:

Zgodnie z powyższą definicją, towar będący przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, po spełnieniu przez podmioty biorące udział w transakcji określonych warunków, zostaje wysłany lub przetransportowany z jednego państwa członkowskiego do drugiego państwa członkowskiego.

Opodatkowaniu podatkiem VAT podlega w tym przypadku czynność nabycia towarów. Podatek należny z tytułu obrotu jest rozliczany przez nabywcę towaru w państwie, do którego następuje dostawa towarów. Transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów - podobnie jak w przypadku importu towarów, któremu odpowiada eksport towarów - towarzyszy zawsze lustrzana czynność, wykonywana przez drugą stronę transakcji, tj. dostawa towarów (co do zasady mająca charakter dostawy wewnątrzwspólnotowej).

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Oznacza to, że do transakcji uznawanych za WNT zaliczane jest także przemieszczenie towarów własnych podatnika z kraju członkowskiego na terytorium kraju. WNT ma miejsce, gdy towary zostały pozyskane w innym państwie członkowskim, z którego rozpoczyna się transport lub wysyłka. Dopuszczalny jest każdy sposób pozyskania, zarówno pierwotny, jak i pochodny. Mogą to zatem być towary wytworzone, wydobyte, nabyte lub zaimportowane na terytorium UE. W opisywanym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym, Polski podatnik przemieszcza do Polski towary, które zostały zaimportowane od kontrahenta amerykańskiego na terytorium Holandii. W tym przypadku najpierw ma miejsce import na terytorium Holandii, następnie z terytorium Holandii odbywa się wewnątrzwspólnotowa dostawa do Polski, w Polsce zaś występuje wewnątrzwspólnotowe nabycie. Faktyczne opodatkowanie dotyczy czynności importu oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia. Czynność przemieszczenia towarów w tym przypadku jest zatem, w opinii Organu, traktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.

Obowiązek podatkowy w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów, zgodnie z art. 20 ust. 5 ustawy, powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem tego nabycia, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9 oraz art. 20b.

Powyższy przepis zobowiązuje podatnika dokonującego rozliczenia podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia do rozpoznania obowiązku podatkowego do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, chyba że przed tym dniem podatnik podatku od wartości dodanej, będący dostawcą nabywanych w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, wystawił fakturę, gdyż wówczas obowiązek podatkowy powstaje z chwila wystawienia tej faktury.

Tym samym obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów powstaje z chwila wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Zatem w sytuacji wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej przed upływem 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury.

Natomiast w przypadku, gdy podatnik podatku od wartości dodanej nie wystawił faktury przed upływem 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, obowiązek podatkowy powstaje z upływem 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia.

W odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę, przedmiotowa transakcja polega na przemieszczeniu własnego towaru, zaimportowanego uprzednio na terytorium innego państwa członkowskiego (w tym przypadku - Holandii), z terytorium tego państwa na terytorium Polski. Traktowana jest ona jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy. W sytuacji tej, Wnioskodawca będący podatnikiem podatku VAT, przemieszczając własne towary nie będzie jednak wystawiał faktury. W związku z powyższym, obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z drugą częścią art. 20 ust. 5 ustawy - nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem WNT.

Należy zatem stwierdzić, że w opisanym stanie faktycznym, mając na uwadze przywołane przepisy, Wnioskodawca w sposób prawidłowy wykazuje obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonana zostaje dostawa towarów.

Do ustalenia podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, zgodnie z zapisem art. 30a ust. 1, stosuje się odpowiednio art. 29a ust. 1, 6, 7, 10 i 11 ustawy. Podstawa opodatkowania obejmuje zatem wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika (z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5).

Z kolei do ustalenia podstawy opodatkowania w przypadkach, o których mowa w art. 11 ustawy, stosuje się odpowiednio art. 29a ust. 2 (art. 30a ust. 2 ustawy). Zgodnie z tym przepisem, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia - koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

Stosownie do zapisów art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania, o której mowa, obejmuje również:

W opisanym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym, podstawę opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów za wynagrodzeniem stanowić będzie cena nabycia towaru. Jest to zatem wartość, jaka znajduje się na fakturze wystawionej przez dostawcę towaru - kontrahenta amerykańskiego, zwiększona o podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, związane z nabyciem towarów (z wyjątkiem kwoty podatku) oraz o wymienione w art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy koszty dodatkowe.

Wskazane w opisywanym stanie faktycznym koszty transportu i związane z nim opłaty administracyjne nie spełniają warunku art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy. Nie są one bowiem pobierane przez podmiot dokonujący dostawy lub usługodawcę.

W związku z powyższym, odpowiadając na drugie pytanie Wnioskodawcy, wykazanie podstawy opodatkowania w sytuacji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jako sumy kwoty należnej z faktury dostawy oraz kwoty zapłaconego w Holandii cła jest prawidłowe.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać w całości za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.