0111-KDIB3-3.4012.12.2018.1.MAZ - VAT w związku ze sprzedażą wirtualnych walut.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 stycznia 2018 r. (data wpływu - 17 stycznia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie:

* zwolnienia od podatku transakcji sprzedaży wirtualnych walut (pytanie nr 1) - jest nieprawidłowe,

* miejsca świadczenia usług sprzedaży wirtualnych walut (pytanie nr 2) - jest prawidłowe,

* prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od zakupów związanych ze sprzedażą wirtualnych walut (pytanie nr 3) - jest prawidłowe.

W dniu 17 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie zwolnienia od podatku transakcji sprzedaży wirtualnych walut, miejsca świadczenia usług sprzedaży wirtualnych walut i prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od zakupów związanych ze sprzedażą wirtualnych walut.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - A.Z. (dalej jako: "Wnioskodawca") jest aktualnie podatnikiem VAT, korzystającym ze zwolnienia podmiotowego z podatku na podstawie art. 113 Ustawy VAT (ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.; dalej jako: "ustawa VAT")). Wnioskodawca zarejestrował się w urzędzie skarbowym jako podatnik VAT zwolniony. Przeważającym przedmiotem prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności jest wynajem i dzierżawa pozostałych maszyn, urządzeń oraz dóbr materialnych, gdzie indziej niesklasyfikowane.

W przyszłości Wnioskodawca planuje rozszerzenie prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej o obrót (handel) "wirtualnymi" walutami, np. bitcoin, litecoin, ether, etc. Sprzedaż "wirtualnych" walut będzie następować wyłącznie na rzecz:

* podmiotów wykonujących samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności (to jest podatników w rozumieniu art. 28a Ustawy VAT),

- które to podmioty będą posiadały swoją siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium państw niebędących członkami Unii Europejskiej.

Wnioskodawca zamierza nabywać "wirtualne" waluty przede wszystkim w sposób pierwotny, przez tzw. "kopanie" (z ang. "mining"). Nabycie to sprowadza się do wykreowania "wirtualnej" waluty poprzez wyszukiwanie rozwiązań równania matematycznego. W celu rozpoczęcia działalności w powyższym zakresie Wnioskodawca planuje nabyć między innymi, niezbędny do "wykopywania" "wirtualnych" walut, sprzęt komputerowy o wysokiej mocy obliczeniowej.

Wnioskodawca informuje, że na tym etapie nie jest w stanie sprecyzować, czy sprzęt komputerowy będzie nabyty w drodze importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, czy też będzie kupiony na terytorium kraju. Bez względu jednak na rodzaj nabycia, na etapie jego dokonywania wystąpi podatek naliczony:

* w przypadku nabycia na terytorium kraju będzie to podatek naliczony wykazany na fakturze VAT otrzymanej od sprzedawcy (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a Ustawy VAT) lub też podatek VAT wynikający z rozliczenia nabycia sprzętu komputerowego w ramach "odwrotnego" obciążenia przez samego Wnioskodawcę (art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. b Ustawy VAT) - w zależności od tego, czy transakcja zakupu spełni przesłanki z art. 17 ust. 1 pkt 7, w zw. z ust. 1c Ustawy VAT;

* w przypadku importu towaru podatkiem naliczonym będzie kwota wskazana w art. 86 ust. 2 pkt 2 lit. a, b lub c Ustawy VAT;

* w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów podatkiem naliczonym będzie kwota podatku należnego, zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c Ustawy VAT (Wnioskodawca nie prowadzi i nie zamierza prowadzić działalności poza terytorium Polski, wobec czego nie dojdzie w jego przypadku do wewnątrzwspólnotowego przemieszczenia towarów, o którym mowa w art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. d Ustawy VAT).

W toku planowanej działalności gospodarczej w zakresie obrotu "wirtualnymi" walutami, Wnioskodawca będzie gromadzić poniżej wymienione dokumenty lub niektóre z niżej wymienionych dokumentów, potwierdzające, że dokonane zakupy pozostają w związku z czynnościami sprzedaży "wirtualnych" walut kontrahentom spoza terytorium Unii Europejskiej:

* zrzut ekranu (z ang. "print screen") potwierdzający pracę oprogramowania "wykopującego" na sprzęcie komputerowym,

* potwierdzenie transakcji wpływu wynagrodzenia za "wykopanie" "wirtualnej" waluty,

* potwierdzenie transakcji przelewu "wirtualnej" waluty do kontrahenta spoza terytorium UE,

* potwierdzenie transakcji od kontrahenta spoza terytorium UE,

* potwierdzenie wpływu środków na konto bankowe,

* faktura VAT wystawiona przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahenta spoza terytorium UE,

* potwierdzenie siedziby lub miejsca prowadzenia działalności (jeśli transakcja odbywać się będzie do tego miejsca) kontrahenta spoza terytorium UE.

Wnioskodawca jednocześnie informuje, że przed dokonaniem jakichkolwiek zakupów dokona rejestracji w urzędzie skarbowym jako podatnik VAT czynny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy transakcje sprzedaży "wirtualnych" walut przez Wnioskodawcę będą podlegały zwolnieniu z podatku VAT?

W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1 za prawidłowe, Wnioskodawca prosi również o odpowiedź na pytanie:

2. Czy miejsce świadczenia, opisanych we wniosku, transakcji sprzedaży "wirtualnych" walut na rzecz podmiotów, które będą posiadały swoją siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium państw niebędących członkami Unii Europejskiej, Wnioskodawca powinien ustalić zgodnie z art. 28b Ustawy VAT?

W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 2 za prawidłowe, Wnioskodawca prosi również o odpowiedź na pytanie:

3. Czy Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w stosunku do zakupów związanych ze wskazanymi w opisie zdarzenia przyszłego transakcjami sprzedaży "wirtualnych" walut (w tym także do zakupu sprzętu komputerowego opisanego we wniosku), których miejscem świadczenia będzie terytorium państw niebędących członkami Unii Europejskiej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, transakcje sprzedaży "wirtualnych" walut przez Wnioskodawcę będą podlegały zwolnieniu z podatku VAT.

Ad 2.

W ocenie Wnioskodawcy, miejsce świadczenia opisanych we wniosku transakcji sprzedaży "wirtualnych" walut na rzecz podmiotów, które będą posiadały swoją siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium państw niebędących członkami Unii Europejskiej, Wnioskodawca powinien ustalić zgodnie z art. 28b Ustawy VAT.

Ad 3.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że będzie mu przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do zakupów związanych ze wskazanymi w opisie zdarzenia przyszłego transakcjami sprzedaży "wirtualnych" walut (w tym także do zakupu sprzętu komputerowego opisanego we wniosku), których miejscem świadczenia będzie terytorium państw niebędących członkami Unii Europejskiej.

Ad 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Odpłatną dostawą towarów jest, stosownie do treści art. 2 pkt 6, w zw. z art. 7 ust. 1 Ustawy VAT, przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel rzeczami oraz ich częściami, a także wszelkimi postaciami energii. Świadczeniem usług z kolei jest, jak stanowi art. 8 ust. 1 Ustawy VAT, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

"Wirtualna" waluta, np. bitcoin, litecoin, ether nie mieści się w definicji towaru, zawartej w art. 2 pkt 6 Ustawy VAT, dlatego też należy uznać, że czynności mające ją za przedmiot, w tym i zamierzone przez Wnioskodawcę transakcje sprzedaży, należy traktować jako świadczenie usług w rozumieniu Ustawy VAT. Taki wniosek potwierdził Trybunał Sprawiedliwości UE w swoim wyroku z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-264/14 Hedqvist.

Podstawową stawką podatku VAT, przewidzianą przez ustawodawcę jest stawka 23% (art. 41 ust. 1, w zw. z art. 146a pkt 1 Ustawy VAT). Niemniej, poza stawkami obniżonymi Ustawa VAT zawiera także katalog czynności zwolnionych z podatku. I tak zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 7 Ustawy VAT, który implementuje do krajowego porządku prawnego art. 135 ust. 1 lit. e Dyrektywy VAT (dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L 347, z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.; dalej jako: "Dyrektywa VAT")), zwalnia się z podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną. Przepisy Ustawy VAT nie zawierają jednak definicji waluty, monet czy też banknotów jako środków płatniczych. Niezwykle istotny jest w związku z tym wskazany już wyżej wyrok TS UE w sprawie C-264/14 Hedqvist. Trybunał wskazał w nim wprost, że:

"(...) transakcje zwolnione z podatku VAT na mocy tych przepisów (Dyrektywy VAT dotyczących zwolnienia z VAT transakcji finansowych) należą, ze względu na ich charakter, do transakcji finansowych, pomimo że niekoniecznie muszą one być dokonywane przez banki lub instytucje finansowe (...).

Transakcje dotyczące walut nietradycyjnych, czyli innych niż pieniądze, które są prawnymi środkami płatniczymi w jednym lub kilku krajach, o ile waluty te zostały zaakceptowane przez strony transakcji jako alternatywny środek płatniczy wobec prawnych środków płatniczych i ich jedynym przeznaczeniem jest funkcja środka płatniczego, stanowią transakcje finansowe.

Ponadto, jak zasadniczo podniósł D. Hedqvist na rozprawie, w szczególnym przypadku transakcji takich jak transakcje wymiany trudności związane z ustaleniem podstawy opodatkowania i kwoty podlegającego odliczeniu podatku VAT mogą być identyczne jak w przypadku wymiany walut tradycyjnych, zwykle zwolnionej na mocy art. 135 ust. 1 lit. e dyrektywy VAT, lub wymiany takich walut na waluty wirtualne z dwukierunkowym przepływem, które nie będąc prawnymi środkami płatniczymi stanowią środek płatniczy akceptowany przez strony transakcji i odwrotnie.

Z kontekstu i celu rzeczonego art. 135 ust. 1 lit. e wynika zatem, że wykładnia tego przepisu, według której obejmuje on transakcje dotyczące tylko walut tradycyjnych, częściowo pozbawiłaby go skutków.

W postępowaniu głównym bezsporne jest, że jedynym przeznaczeniem wirtualnej waluty "bitcoin" jest funkcja środka płatniczego oraz że jest ona w tym celu akceptowana przez niektórych przedsiębiorców.

W konsekwencji należy dojść do wniosku, że art. 135 ust. 1 lit. e dyrektywy VAT obejmuje również świadczenie usług takich jak w postępowaniu głównym, które polegają na wymianie walut tradycyjnych na jednostki wirtualnej waluty "bitcoin" i odwrotnie, dokonywane za zapłatą kwoty odpowiadającej marży wynikającej z różnicy pomiędzy ceną, po jakiej dany przedsiębiorca nabywa waluty, a ceną, po jakiej je sprzedaje klientom".

A zatem z powyższego wyroku wprost wynika, że handel "wirtualnymi" walutami - nie tylko walutą bitcoin (TSUE wyraźnie mówi o "walutach nietradycyjnych") - jest zwolniony z VAT na podstawie art. 135 ust. 1 lit. e Dyrektywy VAT, tj. odnosząc ten przepis do Ustawy VAT - na podstawie jej art. 43 ust. 1 pkt 7.

Takie wnioski podziela w swoich rozstrzygnięciach Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, przykładowo w interpretacji z dnia 15 września 2017 r., znak 0114-KDIP1-3.4012.311. 2017.1.JG:

"Analiza przywołanych wyżej przepisów w kontekście przedmiotowej sprawy pozwala stwierdzić, że Jednostki Bitcoin lub inne wirtualne waluty, które Wnioskodawca w ramach własnej działalności gospodarczej zamierza sprzedawać zarówno za pośrednictwem wirtualnej giełdy walut wirtualnych jak i na podstawie umów kupna - sprzedaży pomiędzy stronami będą wpisywać się w formę prawnego środka płatniczego (dla celów VAT). Jednostki Bitcoin poprzez akceptację stron transakcji jako alternatywnego środka płatniczego będą służyły jako nośnik wartości pieniężnej oraz środek płatniczy podobnie jak waluty używane jako prawny środek płatniczy.

Zatem sprzedaż wirtualnych walut (m.in. Jednostek Bitcoin) za wynagrodzeniem będące świadczeniem usługi w ramach której pojęcie walut używanych jako prawny środek płatniczy obejmować będzie również Jednostki Bitcoin może być uznane za usługi zwolnione z opodatkowania".

Analogiczne stanowisko ww. organ przedstawił także w interpretacji z dnia:

* 3 listopada 2017 r., znak 0112-KDIL1-3.4012.386.2017.1.KB,

* 3 października 2017 r., znak 0114-KDIP1-3.4012.278.2017.2.ISZ,

* 25 października 2017 r., znak 0111-KDIB3-1.4012.405.2017.l.ICz,

* 1 grudnia 2017 r., znak 0111-KDIB3-3.4012.122.2017.2.PK,

* 6 grudnia 2017 r., znak 0112-KDIL 1-3.4012.463.2017.1.JNA,

* 8 grudnia 2017 r., znak 0111-KDIB3-2.4012.685.2017.2.SR.

Ad 2.

Zgodnie z art. 28a Ustawy VAT, na potrzeby stosowania rozdziału dotyczącego miejsca świadczenia usług:

Przepis art. 28a pkt 1 lit. a Ustawy VAT wyraźnie nakazuje traktować jako podatnika także podmioty, które wykonują działalność gospodarczą odpowiadającą działalności określonej w Ustawie VAT (a więc również podmioty funkcjonujące w systemach prawnych, gdzie nie ma podatku VAT).

Stosownie zaś do treści art. 28b ust. 1 Ustawy VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i la, art. 28g ust. 1, art. 28i, art, 28j ust. 1 i 2 i art. 28n Ustawy VAT.

Niemniej w przypadku, gdy:

* usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28b ust. 2 Ustawy VAT);

* podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa powyżej, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (art. 28b ust. 3 Ustawy VAT).

Przepisy art. 28b Ustawy VAT ustanawiają ogólną zasadę, w myśl której w przypadku świadczenia usługi na rzecz podatnika, miejscem świadczenia będzie terytorium, w którym znajduje się jego siedziba lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (jeśli usługa jest świadczona do tego stałego miejsca).

Co istotne, zasada ta jest jednak wyłączana lub modyfikowana w odniesieniu do niektórych rodzajów usług, określonych w art. 28e, art. 28f ust. 1 i la, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2, i art. 28n Ustawy VAT.

Warto zatem podkreślić, że usługa sprzedaży "wirtualnych" walut nie mieści się w żadnym ze wskazanych wyżej szczególnych przepisów dotyczących miejsca świadczenia, dlatego też zdaniem Wnioskodawcy w jego sytuacji zastosowanie powinien znaleźć art. 28b Ustawy VAT. Tym samym miejscem opodatkowania transakcji sprzedaży "wirtualnych" walut na rzecz podmiotów, które będą posiadały swoją siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium państw niebędących członkami Unii Europejskiej (tj. podatników w rozumieniu art. 28b, w zw. z art. 28a Ustawy VAT), będzie terytorium tych państw.

Prawidłowość zastosowania art. 28b Ustawy VAT do, świadczonych na rzecz podatników nieposiadających siedziby lub stałego miejsca działalności na terytorium Polski, transakcji finansowych, potwierdził chociażby Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w swojej interpretacji z 25 lipca 2012 r., znak ITPP2/443-563c/12/RS, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 31 maja 2012 r., znak IPPP3/443-460/12-2/JF, jak również z 15 lipca 2015 r., znak IPPP3/4512-316/15-4/JŻ.

Polskie organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego potwierdzają, iż miejscem świadczenia usług finansowych na rzecz podatników nieposiadających siedziby lub stałego miejsca działalności na terytorium Polski, będzie miejsce właściwe dla siedziby usługobiorcy.

Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w interpretacji z 25 lipca 2012 r., znak ITPP2/443-563c/12/RS, podzielił stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym "usługi finansowe świadczone na rzecz podmiotów zagranicznych będą opodatkowane poza Polską, zgodnie z prawem kraju siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności podmiotu zagranicznego". Z analogicznym stanowiskiem wnioskodawcy zgodził się także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji z 31 maja 2012 r., znak IPPP3/443- 460/12-2/JF oraz z 15 lipca 2015 r., znak IPPP3/4512-316/15-4/JŻ.

Ad 3.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z art. 86 ust. 8 pkt 1 Ustawy VAT wynika z kolei, że podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Powyższe reguły ulegają dalszej modyfikacji w art. 86 ust. 9 Ustawy VAT, zgodnie z którym podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą czynności zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 oraz pkt 37-41, wykonywanych na terytorium kraju, w przypadku gdy miejscem świadczenia tych usług zgodnie z art. 28b lub art. 281 jest terytorium państwa trzeciego lub gdy usługi dotyczą bezpośrednio towarów eksportowanych, pod warunkiem że podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Co istotne, art. 2 pkt 5 Ustawy VAT wprost definiuje terytorium państwa trzeciego jako terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3 (przepisy te nie dotyczą sytuacji Wnioskodawcy).

"Aby możliwe było zatem odliczenie podatku naliczonego od zakupów towarów i usług związanych ze świadczeniem usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 oraz pkt 37-41, powinny być spełnione następujące przesłanki:

* Czynności, których dokonuje podatnik stanowią usługi zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 oraz pkt 37-41;

* Czynności zwolnione muszą mieć miejsce na terytorium państwa niebędącego członkiem Unii Europejskiej;

* Istnieje związek pomiędzy zakupami, a czynnościami zwolnionymi poza terytorium państwa niebędącego członkiem Unii Europejskiej;

* Podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami".

- tak Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 15 lipca 2015 r., znak IPPP3/4512-316/15-4/JŻ.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy w jego sprawie, skoro:

d. Wnioskodawca będzie posiadał dokumenty potwierdzające istnienie opisanego wyżej związku zakupów z czynnościami zwolnionymi (szerzej przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku),

to będzie mu przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do zakupów związanych ze wskazanymi w opisie zdarzenia przyszłego transakcjami sprzedaży "wirtualnych" walut, których miejscem świadczenia będzie terytorium państw niebędących członkami Unii Europejskiej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest w zakresie:

* zwolnienia od podatku transakcji sprzedaży wirtualnych walut (pytanie nr 1) -nieprawidłowe,

* miejsca świadczenia usług sprzedaży wirtualnych walut (pytanie nr 2) - prawidłowe,

* prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od zakupów związanych ze sprzedażą wirtualnych walut (pytanie nr 3) - prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.; dalej jako: "ustawa" lub "ustawa o VAT"), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary - na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Z cytowanego wyżej przepisu ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Zauważyć należy, że usługą będzie wprawdzie każde świadczenie, ale tylko takie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza rozszerzyć prowadzoną działalność gospodarczą o handel tzw. "wirtualnymi walutami", np. bitcoinem, litecoinem, etherem (dalej jako: "wirtualna waluta"). Sprzedaż będzie następowała wyłącznie na rzecz podmiotów wykonujących samodzielnie działalność gospodarczą, których siedziba lub stałe miejsce prowadzenia działalności będzie na terytorium państw spoza Unii Europejskiej. Wnioskodawca będzie nabywał wirtualne waluty w sposób pierwotny, tzw. "kopanie", czyli generowanie jednostek tej waluty przy wykorzystaniu sprzętu komputerowego o wysokiej mocy obliczeniowej. Wobec tego, do generowania wirtualnych walut, Wnioskodawca nabędzie sprzęt komputerowy; przy czym bez względu na sposób nabycia tego sprzętu (import, wewnątrzwspólnotowe nabycie lub nabycie na terytorium kraju) wystąpi podatek naliczony. Wnioskodawca będzie dokumentował czynności pracy sprzętu komputerowego, generującego wirtualną walutę oraz transakcje sprzedaży tej waluty. Wnioskodawca przed dokonaniem jakichkolwiek zakupów dopełni obowiązku rejestracji w urzędzie skarbowym jako podatnik VAT czynny.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą:

* zwolnienia z opodatkowania VAT transakcji sprzedaży wirtualnej waluty,

* określenia miejsca świadczenia transakcji sprzedaży wirtualnej waluty, gdy sprzedaż będzie następowała podmiotom spoza Unii Europejskiej,

* możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu związanym z generowaniem, a następnie sprzedażą wirtualnej waluty.

Analiza przedstawionych przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy, w odniesieniu do obowiązujących w tym zakresie przepisów ustawy, pozwala stwierdzić, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie stanowią dostawy towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ w opisanym zdarzeniu jednostki waluty wirtualnej nie stanowią towaru. Czynności te należy natomiast uznać za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Jak wyżej wskazano, w przepisie tym przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też należy przyjąć, że definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zatem określenie "usługi", w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczy obszernego kręgu czynności, obejmującego swym zakresem zarówno czynności określone przez stosowne klasyfikacje statystyczne, jak i cały szereg innych świadczeń, które nie są ujęte w tych klasyfikacjach.

Opisane przez Wnioskodawcę świadczenie, polegające na transakcji sprzedaży wirtualnych walut, pozyskiwanych w sposób pierwotny przez tzw. "kopanie", wypełnia definicję odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i jako takie stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-264/14 Hedqvist (dalej jako: "sprawa C-264/14"). Przedmiotem rozstrzygnięcia TSUE było wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, dotyczącego wykładni art. 2 ust. 1 i art. 135 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.; dalej jako: "Dyrektywa VAT"). Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym był wynikiem sporu, jaki powstał na gruncie przepisów szwedzkiego prawa podatkowego, w zakresie opodatkowania podatkiem VAT wymiany waluty wirtualnej "bitcoin" na walutę tradycyjną i odwrotnie.

Niezbędne było rozstrzygnięcie dwóch kwestii:

* czy wymiana waluty wirtualnej na walutę tradycyjną i odwrotnie stanowi świadczenie usług?

* czy wymiana waluty wirtualnej na walutę tradycyjną i odwrotnie, jeśli stanowi świadczenie usług, jest transakcją zwolnioną z VAT?

W sprawie C-264/14 TSUE stwierdził, że: "Transakcje dotyczące walut nietradycyjnych, czyli innych niż pieniądze, które są prawnymi środkami płatniczymi w jednym lub kilku krajach, o ile waluty te zostały zaakceptowane przez strony transakcji jako alternatywny środek płatniczy wobec prawnych środków płatniczych i ich jedynym przeznaczeniem jest funkcja środka płatniczego, stanowią transakcje finansowe. (...) Z kontekstu i celu rzeczonego art. 135 ust. 1 lit. e) wynika zatem, że wykładnia tego przepisu, według której obejmuje on transakcje dotyczące tylko walut tradycyjnych, częściowo pozbawiłaby go skutków".

W wyroku w sprawie C-264/14 TSUE orzekł, że:

* art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu tego przepisu transakcje polegające na wymianie waluty tradycyjnej na jednostki wirtualnej waluty "bitcoin" i odwrotnie, dokonywane za zapłatą kwoty odpowiadającej marży wynikającej z różnicy pomiędzy ceną, po jakiej dany przedsiębiorca nabywa waluty, a ceną, po jakiej je sprzedaje klientom;

* artykuł 135 ust. 1 lit. e Dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że świadczenie usług, które polegają na wymianie walut tradycyjnych na jednostki wirtualnej waluty "bitcoin" i odwrotnie, dokonywane za zapłatą kwoty odpowiadającej marży wynikającej z różnicy pomiędzy ceną, po jakiej dany przedsiębiorca nabywa waluty, a ceną, po jakiej je sprzedaje klientom, stanowi transakcje zwolnione z podatku od wartości dodanej w rozumieniu tego przepisu.

Mając na uwadze powyższy wyrok TSUE, wskazać należy, że usługa sprzedaży wirtualnych walut, co do zasady wyrażonej w art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy, będzie zwolniona od podatku. Zgodnie bowiem z treścią art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy, zwalnia się od podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną.

Jednocześnie w przypadku usług, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, bardzo istotnym jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie. Bowiem zgodnie z cytowanym art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W niniejszej sprawie, jak stwierdził Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego, będzie realizował sprzedaż wirtualnej waluty wyłącznie na rzecz podmiotów wykonujących samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z zastrzeżeniem, że podmioty te będą posiadały siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium państw spoza Unii Europejskiej.

Kwestia określenia miejsca świadczenia przy świadczeniu usług została uregulowana w Rozdziale 3. Działu V. ustawy o VAT. Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania Rozdziału 3. "Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług":

Wskazany powyżej art. 28a ustawy o VAT, wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko i wyłącznie w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z ogólną zasadą, wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 i art. 28n.

W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej - art. 28b ust. 2 ustawy.

Ww. przepisy wiążą miejsce świadczenia usług z siedzibą usługobiorcy, który winien być podatnikiem, tj. podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, a w sytuacji gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności usługobiorcy to z tym miejscem. Dla usług sprzedaży wirtualnych walut, w sytuacji gdy są one świadczone na rzecz podatników w rozumieniu art. 28a ustawy (tak jak to ma miejsce w niniejszej sprawie), nie przewidziano szczególnego miejsca świadczenia. Tym samym miejscem świadczenia (miejscem opodatkowania) przedmiotowych usług, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy, będzie kraj siedziby usługobiorcy. Skoro sprzedaż wirtualnych walut będzie dokonywana usługobiorcom z krajów spoza Unii Europejskiej, zatem usługa ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju. W konsekwencji nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że transakcje sprzedaży wirtualnych walut, realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów spoza Unii Europejskiej, będą podlegały zwolnieniu z podatku VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należy uznać za nieprawidłowe.

W celu oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 niezbędne było ustalenie miejsca świadczenia usług sprzedaży wirtualnych walut, co było zarazem objęte zakresem pytania nr 2. Organ nie mógł pominąć kwestii określenia miejsca świadczenia usług, ponieważ było to kluczowe dla prawidłowej oceny stanowiska Wnioskodawcy. Wobec powyższego, w przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym, w przypadku transakcji sprzedaży wirtualnych walut na rzecz podmiotów, które będą posiadały swoją siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium państw niebędących członkami Unii Europejskiej, miejsce świadczenia tychże usług należy ustalić zgodnie z art. 28b ustawy o VAT.

Zatem w przypadku świadczenia przez Wnioskodawcę usługi (sprzedaży "wirtualnej waluty") na rzecz podatnika mającego siedzibę na terytorium państwa spoza Unii Europejskiej lub podatnika mającego stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium państw niebędących członkami Unii Europejskiej (na rzecz którego to miejsca stałego prowadzenia działalności świadczona jest usługa) miejscem opodatkowania tej transakcji będzie terytorium tych państw.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Stosownie do art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 9 ustawy, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą czynności zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 oraz pkt 37-41, wykonywanych na terytorium kraju, w przypadku gdy miejscem świadczenia tych usług zgodnie z art. 28b lub art. 28I jest terytorium państwa trzeciego lub gdy usługi dotyczą bezpośrednio towarów eksportowanych, pod warunkiem że podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Powyższa regulacja wskazuje zatem, że podatnik ma możliwość odliczenia VAT od dokonanych przez siebie zakupów, związanych z wykonywaniem usług podlegających zwolnieniu od podatku. Skorzystanie z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wymaga łącznego spełnienia następujących warunków:

W niniejszej sprawie, w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca wskazał, że po uprzedniej rejestracji w urzędzie skarbowym jako podatnik VAT czynny, będzie dokonywał nabycia, w tym sprzętu komputerowego, związanego z pozyskaniem, tzw. "kopaniem" wirtualnej waluty, którą następnie będzie zbywał. Jak stwierdził organ w ocenie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, obrót wirtualnymi walutami, co do zasady ogólnej, potwierdzonej wyrokiem w sprawie C-264/14, jest zwolniony od podatku VAT. Tym samym spełniony będzie pierwszy z wymienionych warunków - nabycie dotyczy czynności zwolnionych od podatku.

Usługi wykonywane są na terytorium kraju, dla których miejsce świadczenia, określone na podstawie art. 28b ustawy znajduje się na terytorium państwa trzeciego. Tym samym spełniony jest również drugi i trzeci z wymienionych warunków.

Wnioskodawca stwierdził także, że będzie dokumentował czynności związane z nabyciem oraz obrotem wirtualnymi walutami, wypełniając w ten sposób czwarty z podanych warunków.

Reasumując należy stwierdzić, że w przedstawionych we wniosku okolicznościach sprawy, Wnioskodawca będzie łącznie spełniał wszystkie warunki uprawniające do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z tytułu dokonanego nabycia, związanego z planowanymi transakcjami sprzedaży wirtualnych walut.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należy uznać za prawidłowe.

W postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji, rolą organu jest ocenić stanowisko Wnioskodawcy przez pryzmat zadanego pytania w stosunku do przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Każda interpretacja musi być rozpatrywana indywidualnie, gdyż każdy odmienny element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego ma istotny wpływ na prawidłowość stanowiska.

Mając powyższe na uwadze, odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, zauważyć należy, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników. W konsekwencji interpretacje te kształtują niewątpliwie sytuację prawną tych podatników, w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie (prawomocny wyrok WSA w Łodzi z 27 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Łd 109/15).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego, zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Wskazać należy, że interpretacja podatkowa to odpowiedź na konkretne pytanie dotyczące podatków; dlatego wywołuje ona wyłącznie skutki w sferze podatkowej, a nie żadnej innej. Zgodnie z przepisami organ podatkowy jest przy tym związany treścią wniosku; nie ma uprawnień ani nawet możliwości badania prawdziwości faktów czy stwierdzeń, podawanych przez wnioskodawcę. Formułując odpowiedź organ podatkowy polega więc wyłącznie na tym, co pisał podatnik we wniosku i nie sprawdza legalnych aspektów działalności wnioskodawcy. Uzyskanie interpretacji podatkowej nie rozstrzyga więc o legalności danej działalności.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.