0111-KDIB3-3.4012.111.2020.4.MS - Import usług organizacji staży zawodowych.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.) - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 lutego 2020 r. (data wpływu 26 lutego 2020 r.), uzupełnionym pismem z 2 czerwca 2020 r. (data wpływu 3 czerwca 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* rozpoznania importu usług organizacji staży zawodowych - jest prawidłowe,

* opodatkowania importu usług organizacji staży zawodowych - jest prawidłowe.

W dniu 26 lutego 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania importu usługi organizacji praktyk zawodowych oraz zastosowania zwolnienia z podatku VAT.

Złożony wniosek został uzupełniony pismem z 2 czerwca 2020 r. (data wpływu 3 czerwca 2020 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie z 29 kwietnia 2020 r. znak: 0111-KDIB3-3.4012.111.2020.1.MS.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca -... - czynny podatnik VAT, jest miastem na prawach powiatu. Wnioskodawca jest podatnikiem VAT w rozumieniu art. 28a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 92 ust. 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (tekst jedn.: - Dz. U. z 2019 r. poz. 511, z późn. zm.) miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie. Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 506, z późn. zm. - usg), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 usg, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 usg). W szczególności zadania własne obejmują sprawy z zakresu edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 - usg). Zadania te Wnioskodawca realizuje za pośrednictwem oświatowych jednostek budżetowych. Wnioskodawca od sierpnia 2014 r. dokonuje scentralizowanych rozliczeń VAT gminy oraz jej jednostek organizacyjnych - w związku z czym jednostki organizacyjne Wnioskodawcy nie funkcjonują jako odrębni od niej podatnicy VAT.

Zespół Szkół nr 1 (dalej: Zespół) - samorządowa jednostka budżetowa - jest uczestnikiem projektu pn. "..." w całości finansowanego ze środków publicznych w ramach programu Unii Europejskiej - Erasmus+.

Zgodnie z art. 9 pkt 2 i 3) ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 869 z późn. zm.) sektor finansów publicznych tworzą jednostki samorządu terytorialnego (Wnioskodawca) oraz jednostki budżetowe (Zespół). Jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego (art. 11 powołanej ustawy).

Pojęcie środków publicznych określono w art. 5 ustawy o finansach publicznych. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy środki publiczne przeznacza się na wydatki i rozchody publiczne.

Wydatki na zakup usług instytucji pośredniczącej zostaną ujęte w ewidencji księgowej Zespołu w odpowiedniej podziałce klasyfikacji budżetowej i zostaną wykazane w sprawozdawczości budżetowej jednostki budżetowej oraz jednostki samorządu terytorialnego (Rb-28S).

W celu przeprowadzenia projektu Zespół zawarł umowę z podmiotem portugalskim -..., nieposiadającym w Polsce siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności. Podmiot ten nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT w Polsce, nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, nie posiada statusu uczelni, jednostki naukowej Akademii Nauk lub instytutu badawczego w zakresie kształcenia na poziomie wyższym, nie posiada akredytacji w rozumieniu ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe.

(...) to w projekcie instytucja pośrednicząca (partnerska organizacja przyjmująca), zlokalizowana w... (...), specjalizująca się w organizacji i promowaniu międzynarodowych programów mobilności, działająca w obszarach kształcenia i szkolenia zawodowego (VET), ponadto podmiot ten świadczy usługi we wdrożeniu i realizacji projektów edukacyjnych, obejmujących praktyki zawodowe dla uczniów, szkolenia dla nauczycieli, wizyty studyjne i obserwacje, poznawanie systemów kształcenia zawodowego oraz międzynarodową wymianę doświadczeń. Swoją ofertę usług dostosowuje do oczekiwań organizacji wysyłających, zawsze biorąc pod uwagę poziom umiejętności, wykształcenie i potrzeby zawodowe uczestników.

Systemy kształcenia i szkolenia zawodowego (tzw. systemy VET) w Europie opierają się na dobrze rozwiniętej sieci organizatorów kształcenia i szkolenia zawodowego. Zarządzanie sieciami VET odbywa się z udziałem partnerów społecznych, takich jak pracodawcy i związki zawodowe, i w różnych organach, np. izbach, komitetach i radach. Systemy kształcenia i szkolenia zawodowego obejmują wstępne i ustawiczne kształcenie i szkolenie zawodowe. Wstępne kształcenie i szkolenie zawodowe jest zazwyczaj prowadzone na poziomie średnim II stopnia, przed rozpoczęciem przez ucznia pracy zawodowej. Odbywa się ono albo w szkole (głównie na zajęciach w klasie) albo w środowisku pracy, np. w ośrodkach szkoleniowych lub przedsiębiorstwach. Różni się ono w poszczególnych krajach, w zależności od systemów kształcenia i szkolenia, a także struktur gospodarczych.

Z punktu organizacyjnego oraz z uwzględnieniem celowości uczestnictwa uczniów w projekcie (celowości rozumianej jako dostosowane usługi edukacyjnej do faktycznych potrzeb uczniów, zgodnie z podstawami programowymi: ogólną i zawodowymi), w przypadku gdy nie wiadomo jaki będzie wynik rekrutacji uczniów (jakie zawody, jakie doświadczenie, jakie potrzeby szkoleniowe), nie jest możliwe zawarcie przez Zespół porozumień bezpośrednio z zagranicznymi pracodawcami oraz zapewnienie młodzieży pobytu za granicą. Z kolei wysyłanie uczniów do innej instytucji kształcącej (tj. Centrum Kształcenia Praktycznego) mija się z celami dualnego kształcenia, tj. podstawowym wymogiem nowoczesnego kształcenia zawodowego, które zakłada umożliwienie uczniom zastosowanie i pogłębienie zdobytej wiedzy i umiejętności zawodowych w rzeczywistych warunkach pracy.

Projekt dotyczy szkolenia zawodowego dla 20 uczniów drugiej i trzeciej klasy technikum pobierających naukę w zawodzie technik fryzjerstwa oraz technik pojazdów samochodowych, ale również 12 uczniów drugiej i trzeciej klasy szkoły branżowej pobierających naukę w zawodzie fryzjer, mechanik pojazdów samochodowych, sprzedawca, kucharz oraz cukiernik. Dla tych uczniów projekt zakłada 2 - tygodniowe praktyki w restauracjach, sklepach (sieciach i delikatesach), warsztatach samochodowych, salonach fryzjerskich oraz cukierniach w....

Odbycie praktyk zawodowych jest niezbędne do ukończenia przez ucznia szkoły.

Praktyki zawodowe odbywają się w lutym 2020 r. oraz w okresie kwiecień - maj 2020 r.

Zgodnie z zawartą przez Wnioskodawcę umową, instytucja pośrednicząca jest zobowiązana:

* przygotować, zrealizować i skutecznie przeprowadzić praktyki zawodowe, zgodnie z zasadami i celami Porozumienia o Programie Zajęć objętego umową podpisaną pomiędzy Narodową Agencją Programu ERASMUS+ (instytucją, z którą współpracuje UE w programie Erasmus+) a Zespołem (Porozumienie o Programie Zajęć dla mobilności osób uczących się, które podpisuje szkoła, uczestnik, organizacja przyjmująca i pośrednicząca zawiera takie informacje jak: wiedza, umiejętności i kompetencje, jakie mają zostać nabyte, szczegółowy program szkolenia, zadania uczestnika, metody monitorowania i opieki mentorskiej nad uczestnikiem);

* dokonać doboru zakładów pracy i utrzymywać z nimi relacje; zapoznać uczestników z pracodawcami, u których będą odbywali zajęcia praktyczne; przedstawić pracodawcom treść Porozumienia o Programie Zajęć, przedstawić zakres czynności jakie uczestnicy powinni wykonywać w trakcie praktyk zawodowych oraz poinformować o dotychczasowym poziomie wiedzy i umiejętności uczestników wynikających z realizacji ich programu nauczania, a także o umiejętnościach i doświadczeniu, jakie uczestnicy powinni rozwinąć podczas odbywania praktyk zawodowych;

* zapewnić uczestnikom pomoc organizacyjną, nadzór i wsparcie opiekuna podczas trwania mobilności, szczególnie w przypadkach występowania trudności m.in. w kontaktach z pracodawcami lub rozbieżnościami pomiędzy założeniami programu praktyk a wykonywanymi przez uczniów czynnościami w miejscu pracy;

* zapewnić uczestnikom dostęp do Internetu w celu umożliwienia im kontaktu z bliskimi w Polsce;

* podjąć konieczne kroki zapobiegające lub ograniczające ryzyko wypadku ucznia podczas praktyk;

* odebrać uczestników z miejsca przyjazdu; zorganizować uczestnikom transport z lotniska do miejsca zakwaterowania i z powrotem na lotnisko w dniu wyjazdu;

* zapewnić odpowiednie zakwaterowanie dla uczestników (uczniów i opiekunów);

* zapewnić wyżywienie uczniom i opiekunom w trakcie całego pobytu zgodnie z ustaleniami stron;

* zapewnić uczestnikom transport lokalny w obszarze administracyjnym miasta..., do miejsc odbywania praktyk oraz podczas wycieczek kulturowych według potrzeb;

* zapewnić uczestnikom program kulturowy podczas pobytu w..., uzgodniony wspólnie z Zespołem;

* zapewnić uczestnikom w czasie wycieczek kulturowych transport, wyżywienie i przewodnika;

* w nagłych wypadkach zapewnić pomoc uczestnikom w dostępie do opieki medycznej, udzielać im niezbędnego wsparcia;

* dokonywać rozliczeń finansowych całego projektu mobilności i wystawiać faktury/rachunki za zrealizowane zadanie i świadczoną usługę;

* prowadzić monitoring (polegający na monitorowaniu i ocenie postępów uczestników, modyfikowaniu planów i przebiegu szkoleń w celu osiągnięcia najlepszych rezultatów; opiekun zawsze czuwa nad pracą uczestników w trakcie trwania całego programu, naprowadza i nadzoruje ich działania, monitoruje postępy, służy pomocą oraz ocenia ich rozwój osobisty i zawodowy, pozostaje do dyspozycji przy każdym problemie, który pojawia się podczas praktyk oraz jest odpowiedzialny za udzielanie niezbędnych wskazówek oraz opinii nauczycielom towarzyszącym oraz organizacji wysyłającej; opiekun sprawdza obecność uczestników na zaplanowanych każdego dnia zajęciach, ocenia też poziom przygotowania zawodowego uczestników na początku szkolenia oraz osiągnięty przez nich postęp i nabyte umiejętności oraz wiedzę);

* prowadzić ewaluację projektu, w tym sporządzić certyfikaty uczestnictwa oraz inne wymagane dokumenty, współpracować z nauczycielami towarzyszącymi i opiekunami praktyk w zakładach pracy w zakresie monitoringu stażu.

Wszystkie usługi świadczone przez instytucję pośredniczącą są zgodne ze zobowiązaniem do zapewnienia jakości realizowanych praktyk zawodowych, wymaganym przez Narodową Agencję programu Erasmus+.

Wnioskodawca uzyskał informację, że instytucja pośrednicząca klasyfikuje świadczoną usługę jako kompleksową usługę edukacyjną, spełniającą warunki określone w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (nazwa usługi, która będzie przez podmiot zagraniczny wskazana na fakturze: "Complex educational service - trainning of Erasmus+ VET Students Mobility Project number... (according to Council Directive 2006/112/EC of 28 November 2006 on the common system of value added tax, Article 132.1 (i)").

Świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi są prowadzone w formach i na zasadach określonych w szczególności w Załączniku do rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 31 marca 2017 r. w sprawie podstawy programowej kształcenia w zawodach (Dz. U. z 2017 r. poz. 860, z późn. zm.), w którym - w trzech częściach - określono podstawę programową kształcenia w zawodach:

Zgodnie z powołanym przepisem zadania szkoły i innych podmiotów prowadzących kształcenie zawodowe oraz sposób ich realizacji są uwarunkowane zmianami zachodzącymi w otoczeniu gospodarczo-społecznym, na które wpływają w szczególności: idea gospodarki opartej na wiedzy, globalizacja procesów gospodarczych i społecznych, rosnący udział handlu międzynarodowego, mobilność geograficzna i zawodowa, nowe techniki i technologie, a także wzrost oczekiwań pracodawców w zakresie poziomu wiedzy i umiejętności pracowników. W procesie kształcenia zawodowego ważne jest integrowanie i korelowanie kształcenia ogólnego i zawodowego, w tym doskonalenie kompetencji kluczowych nabytych w procesie kształcenia ogólnego, z uwzględnieniem niższych etapów edukacyjnych. W procesie kształcenia zawodowego są podejmowane działania wspomagające rozwój każdego uczącego się (opieka, wsparcie różnych osób i instytucji), stosownie do jego potrzeb i możliwości, ze szczególnym uwzględnieniem indywidualnych ścieżek edukacji i kariery, możliwości podnoszenia poziomu wykształcenia i kwalifikacji zawodowych oraz zapobiegania przedwczesnemu kończeniu nauki.

Ponadto świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi są prowadzone w formach i na zasadach określonych w § 8 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 22 lutego 2019 r. w sprawie praktycznej nauki zawodu (Dz. U. z 2019 r. poz. 391).

Zespół kierujący uczniów na praktyczną naukę zawodu, a także instytucja pośrednicząca (ze względu na specyfikę organizacji praktyk zawodowych poza granicami kraju):

Ponadto instytucja pośrednicząca wykonuje czynności wskazane w powołanym wyżej rozporządzeniu obowiązków dla podmiotów przyjmujących uczniów na praktyczną naukę zawodu:

Wszystkie wykonywane przez instytucję pośredniczącą czynności są niezbędne do wykonania usługi organizacji praktyk zawodowych.

Jak wskazano wyżej, odbycie praktyk zawodowych jest niezbędne do ukończenia przez ucznia szkoły, a wymogi dotyczące organizowania praktyk zawodowych określono w szczególności w Załączniku do rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 31 marca 2017 r. w sprawie podstawy programowej kształcenia w zawodach oraz rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 22 lutego 2019 r. w sprawie praktycznej nauki zawodu.

Ponadto, zgodnie z § 2 rozporządzenia Ministra Edukacji i Sportu z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie bezpieczeństwa i higieny w publicznych i niepublicznych szkołach i placówkach (Dz. U. z 2003 r. Nr 6, poz. 69 z późn. zm.) dyrektor zapewnia bezpieczne i higieniczne warunki pobytu w szkole lub placówce, a także bezpieczne i higieniczne warunki uczestnictwa w zajęciach organizowanych przez szkołę lub placówkę poza obiektami należącymi do tych jednostek.

Celem kształcenia ogólnego w branżowej szkole I stopnia (określonym w załączniku Nr 4 PODSTAWA PROGRAMOWA KSZTAŁCENIA OGÓLNEGO DLA BRANŻOWEJ SZKOŁY I STOPNIA DLA UCZNIÓW BĘDĄCYCH ABSOLWENTAMI DOTYCHCZASOWEGO GIMNAZJUM do rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 14 lutego 2017 r. w sprawie podstawy programowej wychowania przedszkolnego oraz podstawy programowej kształcenia ogólnego dla szkoły podstawowej, w tym dla uczniów z niepełnosprawnością intelektualną w stopniu umiarkowanym lub znacznym, kształcenia ogólnego dla branżowej szkoły I stopnia, kształcenia ogólnego dla szkoły specjalnej przysposabiającej do pracy oraz kształcenia ogólnego dla szkoły policealnej) jest między innymi kształtowanie u uczniów postaw warunkujących sprawne i odpowiedzialne funkcjonowanie we współczesnym świecie. Do najważniejszych umiejętności zdobywanych w trakcie kształcenia ogólnego w branżowej szkole I stopnia należą w szczególności umiejętność komunikowania się w języku ojczystym i w językach obcych, zarówno w mowie, jak i w piśmie, umiejętność sprawnego posługiwania się nowoczesnymi technologiami informacyjno-komunikacyjnymi.

Ponadto w załączniku do rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 31 marca 2017 r. w sprawie podstawy programowej kształcenia w zawodach, określono efekty kształcenia wspólne dla wszystkich zawodów, w tym kompetencje personalne i społeczne, wśród których wskazano między innymi język obcy ukierunkowany zawodowo.

W trakcie pobytu za granicą beneficjenci (uczniowie) praktycznie wykorzystają swoje umiejętności językowe, które ugruntują i pogłębią nie tylko podczas pracy na zagranicznym stanowisku pracy, ale także w codziennych sytuacjach. Będą potrafili budować własną wypowiedź oraz wzbogacą swój język obcy.

Niezbędny do wykonania na rzecz Wnioskodawcy usług edukacyjnych jest także wyjazd i pobyt opiekunów (nauczycieli). Pracownicy odpowiedzialni za kształcenie i szkolenie zawodowe (tacy jak nauczyciele, osoby prowadzące szkolenia, pracownicy zajmujący się mobilnością międzynarodową, kadra administracyjna lub zajmująca się doradztwem itp.) będący w stosunku pracy z organizacją wysyłającą (organizacjami wysyłającymi) muszą prowadzić swoje działania w zakresie mobilności za granicą w innym kraju programu.

Nauczyciele (osoby towarzyszące), czy kadra kierownicza (pracownicy), nie tylko muszą realizować zaplanowane działania za granicą, ale z mocy prawa opiekują się uczniami - organizacja praktyki zagranicznej jest traktowana jak wycieczka zagraniczna. Zasady organizowania wyjazdów uczniów w trakcie roku szkolnego (w tym wyjazdów zagranicznych) określa rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 25 maja 2018 r. w sprawie warunków i sposobu organizowania przez publiczne przedszkola, szkoły i placówki krajoznawstwa i turystyki (Dz. U. z 2018 r. poz. 1055, z późn. zm.). W § 4 ust. 1 pkt 1 tego rozporządzenia określono, że krajoznawstwo i turystyka są organizowane w szczególności w formie wycieczek przedmiotowych - inicjowanych i realizowanych przez nauczycieli w celu uzupełnienia programu wychowania przedszkolnego albo programu. Wycieczki mogą być organizowane w kraju lub za granicą. Zgodnie z § 7 tego rozporządzenia w przypadku wycieczki organizowanej za granicą dyrektor szkoły jest obowiązany poinformować organ prowadzący i organ sprawujący nadzór pedagogiczny o organizowaniu takiej wycieczki, szkoła ma obowiązek zawrzeć umowę ubezpieczenia od następstw nieszczęśliwych wypadków i kosztów leczenia na rzecz osób biorących udział w wycieczce, a kierownik wycieczki lub co najmniej jeden opiekun wycieczki zna język obcy na poziomie umożliwiającym porozumiewanie się w krajach tranzytowych i kraju docelowym.

Natomiast przygotowanie kulturowe rozpoczyna się w Polsce w ramach krótkiego kursu podstaw języka portugalskiego oraz spotkań dotyczących kultury portugalskiej (nie jest objęte umową z instytucją pośredniczącą). Na terenie... przygotowanie kulturowe będzie kontynuowane w formie wycieczek krajoznawczych (co zakłada rozporządzenie o wycieczkach), w tym zakresie instytucja pośrednicząca zapewnia dostęp do usług o charakterze kulturalnym (tj. zapewnia transport, możliwość zakupu biletów wstępu czy opłat za przewodnika). Należy podkreślić, że środki na te cele wynikają z budżetu projektu (na tzw. organizację) i są pokrywane w zakresie przyznanych uczestnikom ryczałtów. Tak więc za przygotowanie kulturowe realizowane na terenie... beneficjenci projektu płacą z własnych środków finansowych (przygotowanie kulturowe nie podlega finansowemu rozliczeniu Wnioskodawcy z instytucją pośredniczącą).

W piśmie z 2 czerwca 2020 r. Wnioskodawca wskazał, że... pełni w projekcie rolę instytucji pośredniczącej, przewidzianej w przepisach programu unijnego jako współtwórca programu szkoleniowego, istotny współorganizator i strona odpowiedzialna za realizację programu szkolenia zawodowego. Instytucja ta samodzielnie nie prowadzi szkolenia jako zakład pracy, natomiast wykonuje szereg innych działań, będących - zgodnie z odrębnymi przepisami regulującymi system oświaty - elementem procesu praktycznej nauki zawodu. Zdaniem Wnioskodawcy instytucja pośrednicząca świadczy kompleksową usługę kształcenia zawodowego.

Instytucja pośrednicząca 7 kwietnia 2020 r. została certyfikowana (...) przez... ministerstwo pracy, solidarności i bezpieczeństwa społecznego dyrekcję generalną ds. zatrudnienia i stosunków pracy (...) jako jednostka szkoleniowa w zakresie - wydanego na podstawie Dyrektywy nr 2006/123/ WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 12 grudnia 2006 r. - rozporządzenia nr 851/2010 z dnia 6 września, z późn. zm. i opublikowanego ponownie rozporządzeniem nr 208/2013 z 26 czerwca (Portaria n.° 851/2010, de 6 de Setembro, alterada e republicada pela Portaria n.° 208/2013, de 26 de Junho) w dziedzinie edukacji i szkoleń z zakresów:

090 - rozwój osobisty,

222 - języki obce i literatura,

345 - zarządzanie i administracja,

482 - informatyka z perspektywy użytkownika,

811 - hotelarstwo i wyżywienie.

Zgodnie z informacją podaną przez powołany podmiot certyfikujący (...) certyfikowani dostawcy szkoleń są zwolnieni z podatku od wartości dodanej (VAT) od swoich profesjonalnych produktów i usług szkoleniowych (As entidades formadoras certificadas estao isentas de imposto sobre o valor acrescentado (IVA) sobre os seus produtos e servięos de formaęao profissional).

Istotą programu Erasmus+ jest przyznanie ryczałtu na mobilność (odbycie praktyki zawodowej za granicą) dla każdego uczestnika. Ma on trzy kategorie: podróż, wsparcie indywidualne (zakwaterowanie, wyżywienie, kieszonkowe) oraz wsparcie organizacyjne (w tym: pokrycie kosztów przygotowania, monitorowania i wspierania uczestników, koszty monitorowania i uznawania efektów uczenia się, organizowania działań upowszechniających itp.) - te kategorie są wyraźnie określone w budżecie projektów, umowie finansowej i całej sprawozdawczości projektu. To uczestnik programu (uczeń, nauczyciel, opiekun sprawujący pieczę nad uczniami w trakcie wyjazdu) jest podmiotem uprawnionym do dysponowania środkami wyliczonymi według ryczałtu i tylko z uwagi na najbezpieczniejszą formę organizacji i zalecaną przez Narodową Agencję programu Erasmus+ to szkoła rozlicza się z instytucją pośredniczącą. Mechanizm ten ma pokrycie w umowie spisanej z uczestnikiem lub opiekunem na podstawie wzoru przedstawionego beneficjentowi przez grantodawcę - Narodową Agencję.

Poszczególne czynności instytucji pośredniczącej wykonywane są w ramach przyznanych ryczałtów na poszczególnych uczestników i obejmują w szczególności:

* współtworzenie programu szkoleniowego, przygotowanie, realizację i przeprowadzenie praktyk zawodowych w firmach zagranicznych,

* dokonanie doboru zakładów pracy i utrzymywanie z tymi zakładami relacji (zapoznanie uczestników z pracodawcami, u których będą odbywali zajęcia praktyczne; przedstawienie pracodawcom programu zajęć oraz zakresu czynności, jakie uczestnicy powinni wykonywać w trakcie praktyk zawodowych, a także przekazanie pracodawcom informacji o dotychczasowym poziomie wiedzy i umiejętności uczestników wynikających z realizacji ich programu nauczania, a także o umiejętnościach i doświadczeniu, jakie uczestnicy powinni rozwinąć podczas odbywania praktyk zawodowych),

* zapewnienie uczestnikom pomocy organizacyjnej, transportu, zakwaterowania, wyżywienia, dostępu do Internetu w celu umożliwienia im kontaktu z bliskimi w Polsce, dostępu do opieki medycznej i niezbędnego wsparcia,

* zapewnienie nadzoru dla uczestników i wsparcia opiekuna podczas trwania mobilności, szczególnie w przypadkach występowania trudności m.in. w kontaktach z pracodawcami lub rozbieżnościami pomiędzy założeniami programu praktyk, a wykonywanymi przez uczniów czynnościami w miejscu pracy;

* dokonywanie rozliczeń finansowych całego projektu mobilności,

* prowadzenie monitoringu i ewaluacji projektu (sporządzenie certyfikatów uczestnictwa oraz innych wymaganych dokumentów oraz współpraca z nauczycielami towarzyszącymi i opiekunami praktyk w zakładach pracy w zakresie monitoringu stażu).

Czynności te będą służyć wykonaniu świadczenia podstawowego, jakim jest usługa kształcenia zawodowego (praktycznej nauki zawodu). Instytucja pośrednicząca świadczy usługę kompleksową tylko w zakresie organizacji praktyk zawodowych - nie można za jej pośrednictwem wynająć pokojów czy zamówić posiłku w restauracji, czy zlecić zorganizowania pobytu w... grupy turystów.

Jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, instytucja pośrednicząca wystawi jedną fakturę, w której wskaże wyłącznie jedną pozycję - nazwa usługi: Complex educational service - trainning of Erasmus+ VET Students' Mobility Project number... (according to Council Directive 2006/112/EC of 28 November 2006 on the common system of value added tax, Article 132.1 (i))B i c), co oznacza: Kompleksowa usługa edukacyjna - szkolenie w ramach Erasmus+ VET Mobilność uczniów, nr projektu..., spełniająca warunki określone w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/ WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Zespół - jako jednostka budżetowa Wnioskodawcy - działa w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie świadczy usług w Zespole. Praktyki zawodowe nie są usługą, którą Zespół świadczy wobec uczniów. Praktyki zawodowe są obowiązkowym elementem edukacji zawodowej.

Odbycie praktyk zawodowych jest niezbędne do ukończenia przez ucznia szkoły. Praktyczna nauka zawodu to integralna część procesu kształcenia uczniów branżowej szkoły I i II stopnia, technikum i szkoły policealnej. Jej celem jest przygotowanie uczniów do sprawnego działania w nauczanym zawodzie. Świadczone przez instytucję pośredniczącą na rzecz Wnioskodawcy usługi są prowadzone w ramach systemu oświaty, w formach i na zasadach określonych w szczególności w Załączniku do rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 31 marca 2017 r. w sprawie podstawy programowej kształcenia w zawodach (Dz. U. z 2017 r. poz. 860, z późn. zm.), a także w rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej z dnia 22 lutego 2019 r. w sprawie praktycznej nauki zawodu (Dz. U. z 2019 r. poz. 391).

Praktyki zawodowe (technikum) i praktyczna nauka zawodu (branżowa szkolą I stopnia) są obowiązkowe dla wszystkich uczniów - wynikają z przytaczanych w niniejszym piśmie oraz we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podstaw programowych kształcenia w zawodzie oraz ramowych planów nauczania. Uczniowie, którzy nie zakwalifikowali się do programu muszą uczestniczyć w praktykach zawodowych u polskich pracodawców lub w placówkach kształcenia zawodowego. Należy podkreślić, że zaplanowany wymiar praktyk podczas wyjazdu tylko częściowo pozwala uczniom na realizację tego obowiązku. Nie jest możliwe (lub nie jest zbyt często praktykowane), aby Erasmus+ był jedyną formą odbywania praktyk.

Zgodnie z przytaczaną we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podstawą programową kształcenia w zawodzie wszyscy uczniowie w trakcie swojej edukacji mają obowiązek kształcenia języka obcego ukierunkowanego zawodowo.

Szkolenie językowe było realizowane w Polsce przed odbywaniem przez młodzież praktyk zawodowych, w dwóch formach: przez polską firmę językową oraz na zasadach określonych w ustawie - Prawo oświatowe (przez nauczycieli prowadzących w szkole zajęcia dla uczestników programu) - nie było realizowane przez instytucję pośredniczącą jako jedno z wyodrębnionych działań zleconych w umowie przez Zespół.

Nauka języka obcego ukierunkowanego zawodowo - chociaż nie jest odrębnym elementem usługi świadczonej przez instytucję pośredniczącą, ani nie jest odrębnym elementem szkolenia realizowanego w ramach praktyk zawodowych w programie Erasmus+ oraz nie jest odrębnym elementem programu kulturowego w tym programie - jest obowiązkowym składnikiem kształcenia w zawodzie.

Usługi organizacji praktyk zawodowych spełniają zdaniem Wnioskodawcy definicję kształcenia zawodowego zawartą w art. 44 Rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L z 2011 r. Nr 77 s. 1, z późn. zm.).

Usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Zdaniem Wnioskodawcy usługa świadczona na rzecz Wnioskodawcy przez instytucję pośredniczącą stanowi kompleksową usługę kształcenia zawodowego, obejmującą praktyki zawodowe pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych. Poszczególne czynności instytucji pośredniczącej, w tym:

* przygotowanie, realizacja i przeprowadzenie praktyk zawodowych w firmach zagranicznych,

* dokonanie doboru zakładów pracy i utrzymywanie z tymi zakładami relacji (zapoznanie uczestników z pracodawcami, u których będą odbywali zajęcia praktyczne; przedstawienie pracodawcom programu zajęć oraz zakresu czynności, jakie uczestnicy powinni wykonywać w trakcie praktyk zawodowych, a także przekazanie pracodawcom informacji o dotychczasowym poziomie wiedzy i umiejętności uczestników wynikających z realizacji ich programu nauczania, a także o umiejętnościach i doświadczeniu, jakie uczestnicy powinni rozwinąć podczas odbywania praktyk zawodowych),

* zapewnienie uczestnikom pomocy organizacyjnej, transportu, zakwaterowania, wyżywienia, dostępu do Internetu w celu umożliwienia im kontaktu z bliskimi w Polsce, dostępu do opieki medycznej i niezbędnego wsparcia,

* zapewnienie nadzoru dla uczestników i wsparcia opiekuna podczas trwania mobilności, szczególnie w przypadkach występowania trudności m.in. w kontaktach z pracodawcami lub rozbieżnościami pomiędzy założeniami programu praktyk, a wykonywanymi przez uczniów czynnościami w miejscu pracy;

* dokonywanie rozliczeń finansowych całego projektu mobilności,

* prowadzenie monitoringu i ewaluacji projektu (sporządzenie certyfikatów uczestnictwa oraz innych wymaganych dokumentów oraz współpraca z nauczycielami towarzyszącymi i opiekunami praktyk w zakładach pracy w zakresie monitoringu stażu) będą służyć wykonaniu świadczenia podstawowego, jakim jest - niezbędna do ukończenia edukacji - usługa kształcenia zawodowego (praktycznej nauki zawodu).

Celem nadrzędnym... jest zorganizowanie i przeprowadzenie praktyk zawodowych, bez nich nie byłoby - ściśle związanych z odbywaniem przez uczniów praktyk zawodowych - pozostałych usług. Również intencją Wnioskodawcy jest realizacja swojego statutowego zadania w zakresie edukacji, tj. nabycie usługi kształcenia zawodowego, a nie wyłącznie pobytu z zakwaterowaniem i wyżywieniem dla uczniów i nauczycieli, czy też transportu. Wnioskodawca nabywając przedmiotową usługę będzie zainteresowany uzyskaniem końcowego efektu ekonomicznego, jakim będzie odbycie praktyk zawodowych grupy młodzieży w ramach otrzymanego dofinansowania.

Każda z czynności wykonanych przez instytucję pośredniczącą stanowi element usługi złożonej (kompleksowej) związanej z kształceniem zawodowym w ramach przedmiotowego projektu.

Wszystkie usługi instytucji pośredniczącej świadczone są zgodnie ze zobowiązaniem do zapewnienia jakości realizowanych praktyk zawodowych (dokument wymagany w projekcie ERASMUS+, potwierdzający kompetencje instytucji pośredniczącej do realizacji edukacyjnego celu programu), a konieczność świadczenia konkretnego zakresu usług wynika w szczególności ze wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 31 marca 2017 r. w sprawie podstawy programowej kształcenia w zawodach oraz rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 22 lutego 2019 r. w sprawie praktycznej nauki zawodu.

Jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, instytucja pośrednicząca klasyfikuje świadczoną usługę jako kompleksową usługę edukacyjną, spełniającą warunki określone w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (nazwa usługi, która będzie wskazana na fakturze: Complex educational service - trainning of Erasmus+ VET Students' Mobility Project number... (according to Council Directive 2006/112/EC of 28 November 2006 on the common system of value added tax, Article 132.1 (i)).

Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego PWN, edukacja to wychowanie, wykształcenie. Natomiast kształcić oznacza:

* przekazywać komuś wiedzę, umiejętności,

* czynić starania, aby ktoś zdobywał wiedzę, rozwijał umiejętności,

* rozwijać cechy charakteru.

Zdaniem Wnioskodawcy można zatem uznać, że podmioty wykonujące czynności polegające na przekazywaniu wiedzy, umiejętności lub czyniące starania, aby ktoś zdobywał wiedzę i rozwijał umiejętności, rozwijaniu cech charakteru, wykonują usługi edukacyjne.

Z kolei, zdaniem Wnioskodawcy, przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.

Praktyka zawodowa, stanowiąca integralną część obowiązkowego systemu kształcenia zawodowego, będzie się odbywała w odpowiednio wybranych (przez instytucję pośredniczącą) zakładach pracy. Jednak praktyczna nauka zawodu to proces bardzo szeroki, w którym swój udział mają różne podmioty (nie - tylko i wyłącznie zakłady pracy). We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca wskazał, wynikające z odrębnych przepisów regulujących system oświaty, obowiązkowe role poszczególnych uczestników tego procesu (tj. usługi edukacyjnej - praktycznej nauki zawodu).

Istotną część procesu edukacji w zakresie praktycznej nauki zawodu wykonuje właśnie instytucja pośrednicząca. Rola tej instytucji nie ma wyłącznie organizacyjnego charakteru (nie sprowadza się do przygotowania wyjazdu uczestników projektu za granicę i wskazania zakładów pracy, w których będzie odbywać się praktyka zawodowa). Instytucja pośrednicząca, jak wskazano wyżej, wykonuje w ramach praktycznej nauki zawodu szereg czynności wyszczególnionych w powołanych wcześniej przepisach regulujących system oświaty (np. w rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej z dnia 22 lutego 2019 r. w sprawie praktycznej nauki zawodu), w tym: nadzoruje realizację programu praktycznej nauki zawodu, współpracuje z podmiotem przyjmującym uczniów na praktyczną naukę zawodu, dostosowuje oferty zakładów pracy do wskazanych potrzeb szkoleniowych, zapewnia uczniom odbywającym praktyczną naukę zawodu w miejscowościach poza siedzibą szkoły, do których codzienny dojazd nic jest możliwy, nieodpłatne zakwaterowanie i opiekę oraz wyżywienie, przygotowuje kalkulację ponoszonych przez szkołę kosztów realizacji praktycznej nauki zawodu, w ramach przyznanych przez organ prowadzący środków finansowych.

Ponadto instytucja pośrednicząca wykonuje także czynności przewidziane w powołanym wyżej rozporządzeniu jako obowiązki dla podmiotów przyjmujących uczniów na praktyczną naukę zawodu, tj. zapewnia warunki materialne do realizacji praktycznej nauki zawodu, w szczególności dokonuje doboru zakładów pracy, w których zapewnione jest spełnienie warunków wskazanych w powołanym rozporządzeniu (stanowiska szkoleniowe są wyposażone w niezbędne urządzenia, sprzęt, narzędzia, materiały i dokumentację techniczną, uwzględniające wymagania bezpieczeństwa i higieny pracy; dostępne są pomieszczenia do przechowywania odzieży i obuwia roboczego oraz środków ochrony indywidualnej, czy urządzenia higieniczno-sanitarne oraz pomieszczenia socjalno-bytowe); zapoznaje uczniów z organizacją pracy, regulaminem pracy, w szczególności w zakresie przestrzegania porządku i dyscypliny pracy, oraz z przepisami i zasadami bezpieczeństwa i higieny pracy (wynika to z programu praktyk); nadzoruje przebieg praktycznej nauki zawodu; sporządza, w razie wypadku podczas praktycznej nauki zawodu, dokumentację powypadkową; współpracuje ze szkołą lub z pracodawcą, powiadamia szkołę lub pracodawcę o naruszeniu przez ucznia regulaminu pracy.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy usługa świadczona przez instytucję pośredniczącą na rzecz Wnioskodawcy jest usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzoną w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach o charakterze kompleksowym.

Jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej Zespół jest jednostką budżetową Wnioskodawcy, która - zgodnie z ustawą o finansach publicznych - pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadza na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Środki na realizację wydatków budżetowych w ramach projektu będącego przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji, zostały zabezpieczone w uchwale budżetowej na rok 2020 oraz przyznane Zespołowi w zatwierdzonym na rok 2020 planie finansowym.

Ponadto Zespół zawarł umowę o dofinansowanie z Narodową Agencją programu Erasmus+, z której wynika, że projekt będzie w całości finansowany ze środków publicznych (w ramach programu Unii Europejskiej - Erasmus +). Dofinansowanie uzyskane w ramach realizacji projektu będzie stanowiło dochód budżetowy Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy także organizacja przygotowania kulturalnego stanowi niezbędny element do wykonania usługi edukacyjnej.

W załączniku nr 4 Podstawa programowa kształcenia ogólnego dla liceów ogólnokształcących, liceów profilowanych, techników, uzupełniających liceów ogólnokształcących i techników uzupełniających do rozporządzenia Ministra Edukacji i Sportu z dnia 26 lutego 2002 r. w sprawie podstawy programowej wychowania przedszkolnego oraz kształcenia ogólnego w poszczególnych typach szkół (Dz. U. Nr 51, poz. 458, z późn. zm.) określono w szczególności, że szkoła w zakresie nauczania, co stanowi jej zadanie specyficzne, zapewnia uczniom w szczególności poznawanie dziedzictwa kultury narodowej postrzeganej w perspektywie kultury europejskiej i światowej. W technikum uzupełniającym uczniowie kształcą swoje umiejętności w celu wykorzystania zdobytej wiedzy we współczesnym świecie. Szczególnie istotnym zadaniem jest odpowiednie przygotowanie uczniów do podjęcia pracy.

Natomiast w załączniku Nr 4 podstawa programowa kształcenia ogólnego dla branżowej szkoły i stopnia dla uczniów będących absolwentami dotychczasowego gimnazjum do rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 14 lutego 2017 r. w sprawie podstawy programowej wychowania przedszkolnego oraz podstawy programowej kształcenia ogólnego dla szkoły podstawowej, w tym dla uczniów z niepełnosprawnością intelektualną w stopniu umiarkowanym lub znacznym, kształcenia ogólnego dla branżowej szkoły I stopnia, kształcenia ogólnego dla szkoły specjalnej przysposabiającej do pracy oraz kształcenia ogólnego dla szkoły policealnej (Dz. U. z 2017 r. poz. 356) wskazano, że celem edukacji w branżowej szkole I stopnia jest przygotowanie uczniów do uzyskania kwalifikacji zawodowych, a także, jak w przypadku innych typów szkól, do pracy i życia w warunkach współczesnego świata. Kształcenie ogólne w branżowej szkole I stopnia otwiera proces uczenia się przez całe życie. Poza kształceniem zawodowym, branżowa szkoła I stopnia ma za zadanie wyposażyć uczniów w odpowiedni zasób wiedzy ogólnej, która stanowi fundament wykształcenia, umożliwiający zdobycie podczas dalszej nauki zróżnicowanych kwalifikacji zawodowych oraz umożliwiający kontynuację kształcenia w branżowej szkole II stopnia, a następnie jej późniejsze doskonalenie lub modyfikowanie.

Ponadto w załączniku do rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 31 marca 2017 r. w sprawie podstawy programowej kształcenia w zawodach (Dz. U. z 2017 r. poz. 860, z późn. zm.), określono między innymi efekty kształcenia wspólne dla wszystkich zawodów, wśród których - obok bezpieczeństwa i higieny pracy, podejmowania i prowadzenia działalności gospodarczej, czy języka obcego ukierunkowanego zawodowo, znajdują się kompetencje personalne i społeczne.

Program ERASMUS+ w zakresie Akcji 1. Mobilność edukacyjna, w sektorze Kształcenie i szkolenia zawodowe, odpowiada na potrzeby określone ściśle przez Radę Europy w priorytetach UE w zakresie kształcenia i szkolenia zawodowego (na lata 2015-2020) do których należą m.in.:

1. Propagowanie uczenia się poprzez praktykę w miejscu pracy we wszystkich jego formach, ze szczególnym uwzględnieniem przygotowania zawodowego, poprzez angażowanie partnerów społecznych, przedsiębiorstw, izb i organizatorów kształcenia i szkolenia zawodowego, a także poprzez pobudzanie innowacyjności i przedsiębiorczości. Założenia projektu wskazują na potrzebę współpracy z różnymi podmiotami, w tym przedsiębiorstwami i organizatorami kształcenia zawodowego.

2. Wzmacnianie kompetencji kluczowych w programach kształcenia i szkolenia zawodowego oraz zapewnienie skuteczniejszych możliwości zdobywania lub rozwijania tych kompetencji za pomocą systemów wstępnego kształcenia i szkolenia zawodowego oraz ustawicznego kształcenia i szkolenia zawodowego, do kompetencji kluczowych należą m.in. umiejętność posługiwania się językiem obcym, kompetencje społeczne i obywatelskie (obejmują one znajomość współczesnych wydarzeń, jak i głównych wydarzeń i tendencji w narodowej, europejskiej i światowej historii, rozumienie wielokulturowych i społeczno-ekonomicznych wymiarów społeczeństw europejskich, a także wzajemnej interakcji narodowej tożsamości kulturowej i tożsamości europejskiej). Stąd wymagany w projekcie aspekt przygotowania kulturowego (językowego, poznania kultury innego kraju).

Przygotowanie kulturowe rozpoczyna się w Polsce w ramach krótkiego kursu podstaw języka portugalskiego oraz spotkań dotyczących kultury portugalskiej (nie jest objęte umową z instytucją pośredniczącą, podmiot ten nie świadczy wskazanych usług). Na terenie... przygotowanie kulturowe będzie kontynuowane w formie wycieczek krajoznawczych (co zakłada rozporządzenie o wycieczkach), w tym zakresie instytucja pośrednicząca zapewnia dostęp do usług o charakterze kulturalnym (tj. zapewnia transport, możliwość zakupu biletów wstępu czy opłat za przewodnika). Należy podkreślić, że środki na te cele wynikają z budżetu projektu (na tzw. Organizację) i są pokrywane w zakresie przyznanych uczestnikom (uczniom, nie - Zespołowi) ryczałtów.

Tak więc podsumowując - Zespół płaci w imieniu uczestników za przygotowanie kulturowe mając upoważnienie od uczestników (beneficjentów projektu) do dysponowania w tym celu ich środkami finansowymi. Docelowo instytucja pośrednicząca tylko aranżuje, organizuje na miejscu szkolenie kulturalne, natomiast płatności za wstęp, czy opłaty za przewodnika są pokrywane ze środków uczestników (beneficjentów projektu); płatności te nie są objęte umową o organizację praktyk zawodowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy Wnioskodawca powinien świadczenie usług organizacji praktyk zawodowych przez kontrahenta zagranicznego rozpoznać w kontekście importu usług?

2. Jakie stawki VAT należy zastosować do świadczonych przez kontrahenta zagranicznego usług, a rozpoznanych w kontekście importu usług?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad.1) Wnioskodawca powinien świadczoną przez kontrahenta zagranicznego usługę wykazać w deklaracji VAT-7 w poz. 29 "Import usług nabywanych od podatników podatku od wartości dodanej, do których stosuje się art. 28b ustawy".

Ad.2) Usługa ta będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT, gdyż usługa organizacji praktyk zawodowych świadczona przez Instytucję przyjmującą... spełnia definicję kształcenia zawodowego zawartą w art. 44 Rozporządzenia Rady (WE) nr 28212011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L z 2011 r. Nr 77 s. 1, z późn. zm.) oraz realizacja projektu jest w całości finansowana ze środków publicznych.

Zgodnie z art. 132 ust. 1 pkt i) Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L z 2011 r. Nr 77 s. 1, z późn. zm.) państwa członkowskie zwalniają transakcje związane z kształceniem dzieci lub młodzieży, kształceniem powszechnym lub wyższym, kształceniem zawodowym lub przekwalifikowaniem, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Celem nadrzędnym Zespołu oraz... jest zorganizowanie praktyk zawodowych. Usługa świadczona przez tę instytucję na rzecz Zespołu (jako usługa związana z kształceniem zawodowym, a także będąca dostawą towarów i usług ściśle z kształceniem zawodowym związaną) spełnia - zdaniem Wnioskodawcy oraz instytucji pośredniczącej - definicję kształcenia zawodowego zawartą we wskazanej wyżej dyrektywie. Czynności instytucji pośredniczącej będą służyć wykonaniu świadczenia podstawowego, jakim jest usługa kształcenia zawodowego. Celem nadrzędnym jest zorganizowanie praktyk zawodowych, bez nich nie byłoby zakwaterowania i pozostałych usług. W tym przypadku zakwaterowanie, zapewnienie wyżywienia, transport lokalny oraz opieka, czy szkolenia językowe i przygotowanie certyfikatów są ściśle związane z odbywaniem przez uczniów praktyk zawodowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

* prawidłowe w zakresie rozpoznania importu usług organizacji staży zawodowych,

* prawidłowe w zakresie opodatkowania importu usług organizacji staży zawodowych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 106) - zwanej dalej "ustawą" - opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Artykuł 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy zwrócić uwagę na to, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Wskazać należy bowiem, że czynnikiem wyróżniającym określoną czynność jako czynność usługową (usługę) jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 2 stosuje się również, w przypadku gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4 i 5, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy - na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy - miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast w przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (art. 28b ust. 3 ustawy).

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy objętych zakresem postawionych we wniosku pytań, w pierwszej kolejności należy rozważyć kwestię tzw. świadczeń złożonych.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), całe świadczenie złożone podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie złożone, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne.

Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu TSUE w sprawie C-349/96, w którym Trybunał stwierdził, że "Z jedną usługą mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub kilka elementów należy uznać za usługę główną, a jeden lub kilka elementów za usługi pomocnicze, objęte tym samym reżimem podatkowym, co usługa główna" (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04).

Co istotne, aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Zgodnie z podejściem wyrażonym w wyroku TSUE z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C- 92/11, za pomocniczą należy uznać czynność, która nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, a jej cel jest zdeterminowany przez czynność główną.

Zatem świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W związku z powyższym, w przypadku opodatkowania usług o charakterze złożonym istotnym jest to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z następującymi usługami świadczonymi na rzecz Wnioskodawcy przez podmiot portugalski:

Zgodnie z zawartą przez Wnioskodawcę umową, instytucja pośrednicząca jest zobowiązana:

* przygotować, zrealizować i skutecznie przeprowadzić praktyki zawodowe, zgodnie z zasadami i celami Porozumienia o Programie Zajęć objętego umową podpisaną pomiędzy Narodową Agencją Programu ERASMUS+ (instytucją, z którą współpracuje UE w programie Erasmus+) a Zespołem (Porozumienie o Programie Zajęć dla mobilności osób uczących się, które podpisuje szkoła, uczestnik, organizacja przyjmująca i pośrednicząca zawiera takie informacje jak: wiedza, umiejętności i kompetencje, jakie mają zostać nabyte, szczegółowy program szkolenia, zadania uczestnika, metody monitorowania i opieki mentorskiej nad uczestnikiem);

* dokonać doboru zakładów pracy i utrzymywać z nimi relacje; zapoznać uczestników z pracodawcami, u których będą odbywali zajęcia praktyczne; przedstawić pracodawcom treść Porozumienia o Programie Zajęć, przedstawić zakres czynności jakie uczestnicy powinni wykonywać w trakcie praktyk zawodowych oraz poinformować o dotychczasowym poziomie wiedzy i umiejętności uczestników wynikających z realizacji ich programu nauczania, a także o umiejętnościach i doświadczeniu, jakie uczestnicy powinni rozwinąć podczas odbywania praktyk zawodowych;

* zapewnić uczestnikom pomoc organizacyjną, nadzór i wsparcie opiekuna podczas trwania mobilności, szczególnie w przypadkach występowania trudności m.in. w kontaktach z pracodawcami lub rozbieżnościami pomiędzy założeniami programu praktyk a wykonywanymi przez uczniów czynnościami w miejscu pracy;

* zapewnić uczestnikom dostęp do Internetu w celu umożliwienia im kontaktu z bliskimi w Polsce;

* podjąć konieczne kroki zapobiegające lub ograniczające ryzyko wypadku ucznia podczas praktyk;

* odebrać uczestników z miejsca przyjazdu; zorganizować uczestnikom transport z lotniska do miejsca zakwaterowania i z powrotem na lotnisko w dniu wyjazdu;

* zapewnić odpowiednie zakwaterowanie dla uczestników (uczniów i opiekunów);

* zapewnić wyżywienie uczniom i opiekunom w trakcie całego pobytu zgodnie z ustaleniami stron;

* zapewnić uczestnikom transport lokalny w obszarze administracyjnym miasta..., do miejsc odbywania praktyk oraz podczas wycieczek kulturowych według potrzeb;

* zapewnić uczestnikom program kulturowy podczas pobytu w..., uzgodniony wspólnie z Zespołem;

* zapewnić uczestnikom w czasie wycieczek kulturowych transport, wyżywienie i przewodnika;

* w nagłych wypadkach zapewnić pomoc uczestnikom w dostępie do opieki medycznej, udzielać im niezbędnego wsparcia;

* dokonywać rozliczeń finansowych całego projektu mobilności i wystawiać faktury/rachunki za zrealizowane zadanie i świadczoną usługę;

* prowadzić monitoring (polegający na monitorowaniu i ocenie postępów uczestników, modyfikowaniu planów i przebiegu szkoleń w celu osiągnięcia najlepszych rezultatów; opiekun zawsze czuwa nad pracą uczestników w trakcie trwania całego programu, naprowadza i nadzoruje ich działania, monitoruje postępy, służy pomocą oraz ocenia ich rozwój osobisty i zawodowy, pozostaje do dyspozycji przy każdym problemie, który pojawia się podczas praktyk oraz jest odpowiedzialny za udzielanie niezbędnych wskazówek oraz opinii nauczycielom towarzyszącym oraz organizacji wysyłającej; opiekun sprawdza obecność uczestników na zaplanowanych każdego dnia zajęciach, ocenia też poziom przygotowania zawodowego uczestników na początku szkolenia oraz osiągnięty przez nich postęp i nabyte umiejętności oraz wiedzę);

* prowadzić ewaluację projektu, w tym sporządzić certyfikaty uczestnictwa oraz inne wymagane dokumenty, współpracować z nauczycielami towarzyszącymi i opiekunami praktyk w zakładach pracy w zakresie monitoringu stażu.

Analizując przedstawiony we wniosku opis sprawy należy wskazać, że Wnioskodawca nabywa od partnera zagranicznego kompleksową usługę organizacji praktyk. Poszczególne opisane we wniosku czynności (oprócz programów kulturalnych i turystycznych obejmujących zapewnienie uczestnikom program kulturowy podczas pobytu w..., uzgodniony wspólnie z Zespołem oraz zapewnienie uczestnikom w czasie wycieczek kulturowych transport, wyżywienie i przewodnika) nabywane przez Wnioskodawcę w ramach projektu będą służyć wykonaniu świadczenia podstawowego, jakim w niniejszej sprawie jest usługa organizacji praktyk zawodowych uczniów. Jak wynika z okoliczności niniejszej sprawy Wnioskodawca zainteresowany jest nabyciem od partnera zagranicznego kompleksowej usługi organizacji i przeprowadzenia praktyk oraz staży. Wnioskodawca nabywając usługi od partnerów zagranicznych jest zainteresowany uzyskaniem końcowego efektu ekonomicznego, jakim jest odbycie praktyk zawodowych grupy uczniów. Biorąc powyższe pod uwagę należy uznać, że czynności świadczone przez partnerów zagranicznych stanowią element usługi złożonej (kompleksowej) związanej z kształceniem zawodowym w ramach przedmiotowych projektów. Zatem na usługę organizacji i przeprowadzenia praktyk zawodowych składać się będą wskazane usługi (za wyjątkiem usług w zakresie programów kulturalnych i turystycznych obejmujących zapewnienie uczestnikom program kulturowy podczas pobytu w..., uzgodniony wspólnie z Zespołem oraz zapewnienie uczestnikom w czasie wycieczek kulturowych transport, wyżywienie i przewodnika) nabywane w ramach projektu pn. "...".

Przy czym w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z nabyciem kompleksowej usługi w zakresie organizacji praktyk zawodowych, która zawiera w sobie element edukacyjny, a opisane we wniosku poszczególne czynności służą wykonaniu świadczenia podstawowego, jakim w niniejszej sprawie jest usługa kształcenia zawodowego.

Wnioskodawca wskazał bowiem, że kontrahent... od którego nabywa usługę organizacji praktyk zawodowych świadczy kompleksową usługę kształcenia zawodowego, obejmującą praktyki zawodowe pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych. Świadczone usługi organizacji praktyk zawodowych spełniają definicję kształcenia zawodowego zawartą w art. 44 Rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Ponadto kontrahent Wnioskodawcy.... 7 kwietnia 2020 r. została certyfikowana (...) przez portugalskie ministerstwo pracy, solidarności i bezpieczeństwa społecznego dyrekcję generalną ds. zatrudnienia i stosunków pracy (...) jako jednostka szkoleniowa w zakresie - wydanego na podstawie Dyrektywy nr 2006/123/ WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 12 grudnia 2006 r. - rozporządzenia nr 851/2010 z dnia 6 września, z późn. zm. w dziedzinie edukacji i szkoleń z zakresów:

090 - rozwój osobisty,

222 - języki obce i literatura,

345 - zarządzanie i administracja,

482 - informatyka z perspektywy użytkownika,

811 - hotelarstwo i wyżywienie.

Przy czym zgodnie z informacją podaną przez... certyfikowani dostawcy szkoleń są zwolnieni z podatku od wartości dodanej (VAT) od swoich profesjonalnych produktów i usług szkoleniowych.

(...) klasyfikuje świadczoną usługę jako kompleksową usługę edukacyjną, spełniającą warunki określone w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

(...) klasyfikuje świadczoną usługę jako kompleksową usługę edukacyjną, spełniającą warunki określone w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Zatem w niniejszej sprawie mamy do czynienia z nabyciem kompleksowych usług w zakresie organizacji praktyk zawodowych, która zawiera w sobie element edukacyjny, a opisane we wniosku poszczególne czynności (oprócz programów kulturalnych i turystycznych obejmujących zapewnienie uczestnikom program kulturowy podczas pobytu w..., uzgodniony wspólnie z Zespołem oraz zapewnienie uczestnikom w czasie wycieczek kulturowych transport, wyżywienie i przewodnika) służą wykonaniu świadczenia podstawowego, jakim w niniejszej sprawie jest usługa kształcenia zawodowego.

Jednocześnie Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT, a partner zagraniczny z... nie posiada na terenie Rzeczpospolitej Polskiej siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej i nie jest podmiotem zarejestrowanym w Polsce w zakresie podatku VAT. Tym samym skoro Wnioskodawca spełnia definicję podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy, a ponadto w przedmiotowej sprawie nie będą miały zastosowania zastrzeżenia wymienione w art. 28b ust. 1 ustawy, to miejscem świadczenia i opodatkowania kompleksowej usługi w zakresie organizacji praktyk zawodowych, świadczonej przez kontrahenta zagranicznych w... - stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy - jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. terytorium Polski. W konsekwencji Wnioskodawca, po spełnieniu warunków wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, z tytułu nabycia od kontrahenta zagranicznego kompleksowej usługi w zakresie organizacji praktyk zawodowych, zobowiązany będzie do rozpoznania importu usług oraz opodatkowania nabywanych usług, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego na terytorium Polski.

W tym miejscu wskazać należy, że jak wynika z wniosku świadczone przez podmiot... usługi w zakresie organizacji programów kulturalnych i turystycznych (obejmujących zapewnienie uczestnikom programu kulturowego podczas pobytu w..., transportu, wyżywienia i przewodnika) nie są usługami świadczonymi na rzecz Wnioskodawcy w ramach organizacji praktyk zawodowych. Przedmiotowe usługi są świadczone bezpośrednio przez podmiot... na rzecz uczestników praktyk.

Jak wskazano w opisie sprawy "...przygotowanie kulturowe rozpoczyna się w Polsce w ramach krótkiego kursu podstaw języka portugalskiego oraz spotkań dotyczących kultury portugalskiej (nie jest objęte umową z instytucją pośredniczącą). Na terenie... przygotowanie kulturowe będzie kontynuowane w formie wycieczek krajoznawczych (co zakłada rozporządzenie o wycieczkach), w tym zakresie instytucja pośrednicząca zapewnia dostęp do usług o charakterze kulturalnym (tj. zapewnia transport, możliwość zakupu biletów wstępu czy opłat za przewodnika). Należy podkreślić, że środki na te cele wynikają z budżetu projektu (na tzw. organizację) i są pokrywane w zakresie przyznanych uczestnikom ryczałtów. Tak więc za przygotowanie kulturowe realizowane na terenie... beneficjenci projektu płacą z własnych środków finansowych (przygotowanie kulturowe nie podlega finansowemu rozliczeniu Wnioskodawcy z instytucją pośredniczącą)". Płatności nie są objęte umową o organizację praktyk zawodowych.

W zakresie Szkolenia językowego Wnioskodawca wskazał, że było realizowane w Polsce przed odbywaniem przez młodzież praktyk zawodowych, w dwóch formach: przez polską firmę językową oraz na zasadach określonych w ustawie - Prawo oświatowe (przez nauczycieli prowadzących w szkole zajęcia dla uczestników programu) - nie było realizowane przez instytucję pośredniczącą jako jedno z wyodrębnionych działań zleconych w umowie przez Zespół.

W konsekwencji przedmiotowe usługi w zakresie organizacji programów kulturalnych i turystycznych nie są elementem kompleksowej usługi organizacji praktyk zawodowych świadczonej przez podmiot portugalski na rzecz Wnioskodawcy.

Zatem Wnioskodawca od nabycia od kontrahenta zagranicznego kompleksowej usługi w zakresie organizacji praktyk zawodowych zobowiązany będzie do rozpoznania importu usług oraz opodatkowania nabywanych usług, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego na terytorium Polski.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest prawidłowe.

Udzielając natomiast odpowiedzi na pytanie oznaczone jako nr 2 we wniosku wskazać należy, że podstawowa stawka podatku, jak wynika z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienia od podatku.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy - zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

a. jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b. uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia - oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy - zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

c. finansowane w całości ze środków publicznych - oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Według regulacji art. 43 ust. 17 ustawy - zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (art. 43 ust. 17a ustawy).

Zgodnie z treścią § 3 ust. 1 pkt 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 701, z późn. zm.), zwalnia się od podatku:

* usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane;

* usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do § 3 ust. 8 ww. rozporządzenia z dnia 20 grudnia 2013 r., zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Na mocy § 3 ust. 9 rozporządzenia z dnia 20 grudnia 2013 r., zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

Wskazane wyżej regulacje stanowią odzwierciedlenie prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) - zwanej dalej dyrektywą 2006/112/WE - zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym "Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym", co oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie dyrektywy 2006/112/WE podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli.

Definicja kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego została zawarta w art. 44 rozporządzenia 282/2011. Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. W myśl ww. art. 44 rozporządzenia - usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Wskazać należy - co wielokrotnie podkreślał TSUE - że zakres zwolnień przewidzianych w dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, "pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika" (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08).

Analizując powołaną wyżej regulację art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy szkolenia muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą, czy zawodem lub muszą mieć na celu uzyskanie albo uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo należy spełnić jeden ze wskazanych poniżej warunków, tj.:

* formy i zasady tych szkoleń muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych,

* na świadczone szkolenia należy uzyskać akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty,

* szkolenia muszą być finansowane w całości ze środków publicznych.

Środkami publicznymi - w myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 869) - są:

Jak stanowi art. 6 ust. 1 ww. ustawy, środki publiczne przeznacza się na:

Zgodnie z art. 5 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1295), przez beneficjenta rozumie się osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której ustawa przyznaje zdolność prawną, realizującą projekty finansowane z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych na podstawie decyzji lub umowy o dofinansowanie projektu.

Dokonując oceny, czy świadczona przez zagraniczny podmiot usługa kształcenia zawodowego jest objęta zwolnieniem należy zbadać, czy spełnione są warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, gdyż przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 zwalnia od podatku usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w pkt 26.

Z uwagi na okoliczność, że podmiot zagraniczny z... nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów prawa oświatowego, jak również nie posiada statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk ani jednostki badawczo-rozwojowej, a więc nie spełnia warunków, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a i lit. b ustawy, to świadczona przez ten podmiot usługa nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie tego przepisu.

Natomiast dla zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inną niż wymienione w pkt 26, a następnie spełnienie jednego z warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia, lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego należy zauważyć, że - jak wskazał Wnioskodawca - usługi organizacji praktyk zawodowych świadczone przez podmiot zagraniczny spełniają definicję kształcenia zawodowego zawartą w art. 44 Rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.).

Są to usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE.

Usługi świadczone na rzecz Wnioskodawcy przez kontrahenta zagranicznego stanowią kompleksową usługę kształcenia zawodowego, obejmującą praktyki zawodowe pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Kontrahent wystawi jedną fakturę, w której wskaże wyłącznie jedną pozycję - nazwa usługi: Complex educational service - trainning of Erasmus+ VET Students' Mobility Project number... (according to Council Directive 2006/112/EC of 28 November 2006 on the common system of value added tax, Article 132.1 (i))B i c), co oznacza: Kompleksowa usługa edukacyjna - szkolenie w ramach Erasmus+ VET Mobilność uczniów, nr projektu..., spełniająca warunki określone w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/ WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Z wniosku nie wynika w sposób jednoznaczny czy wyświadczona przez kontrahenta z... na rzecz Wnioskodawcy usługa jest usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzoną w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Wnioskodawca wskazał jedynie, że usługa świadczona przez instytucję pośredniczącą na rzecz Wnioskodawcy jest usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzoną w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach o charakterze kompleksowym.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że... nie posiada akredytacji w rozumieniu ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe.

Zatem w zakresie opodatkowania usług organizacji praktyk zawodowych uczniów nie znajdą zastosowania zwolnienia określone w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a i b ustawy o VAT.

Z wniosku wynika natomiast ww. usługi w całości finansowane są ze środków publicznych.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że import usług organizacji praktyk zawodowych obejmujących swym zakresem usługi szkoleniowe spełniające definicję kształcenia zawodowego zawartą w art. 44 rozporządzenia 282/2011, świadczony przez podmiot zagraniczny z..., finansowanych w całości ze środków publicznych podlega zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia od podatku usług realizowanych przez kontrahenta zagranicznego w ramach projektu pn. "...", jest prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem sprawy. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r. § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w..., za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Opublikowano: http://sip.mf.gov.pl