0111-KDIB3-2.4012.92.2017.1.MN - VAT od udostępniania miejsc handlowych za poborem opłaty rezerwacyjnej.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 kwietnia 2017 r. (data wpływu 10 kwietnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* opodatkowania podatkiem VAT udostępnienia miejsc handlowych za poborem opłaty rezerwacyjnej - jest prawidłowe

* odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki, które zostaną poniesione na budowę targowiska na podstawie art. 86 ust. 7b ustawy o VAT - jest prawidłowe.

W dniu 10 kwietnia 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT udostępnienia miejsc handlowych za poborem opłaty rezerwacyjnej oraz odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki, które zostaną poniesione na budowę targowiska na podstawie art. 86 ust. 7b ustawy o VAT.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina (dalej: "Gmina", "Wnioskodawca") jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: "VAT").

Gmina w 2015 r. przeprowadziła inwestycję polegającą na budowie targowiska gminnego w miejscowości Ż. (dalej: "targowisko"). Zakończenie prac budowalnych miało miejsce w 2015 r., natomiast oficjalne otwarcie targowiska nastąpiło w maju 2016 r.

Realizacja przedmiotowej inwestycji została sfinansowana w części ze środków pochodzących z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich (VAT stanowił koszt niekwalifikowany).

Gmina udostępnia przedmiotowe targowisko celem prowadzenia handlu przez zainteresowane osoby.

Z tytułu prowadzenia handlu na terenie targowiska Gmina, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, pobiera opłatę targową od handlujących. Wysokość opłaty targowej określona jest w Uchwale Rady Gminy Nr XXX z dnia 22 marca 2016 r. w sprawie ustalenia dziennych stawek opłaty targowej (Dz. Urz. Woj. Podkp. z 2016 r. poz. 1298).

Ponadto Gmina umożliwia handlującym dokonywanie rezerwacji określonych stanowisk handlowych, z tytułu której Gmina pobiera opłatę cywilnoprawną, tj. opłatę rezerwacyjną. Rezerwacja stanowisk handlowych na targowisku udzielana jest wniosek handlującego, na podstawie zawartej umowy rezerwacji (umowy cywilnoprawnej), stanowiącej o przyznaniu danego miejsca handlowego na okres 3 miesięcy, 6 miesięcy lub 12 miesięcy. Jednocześnie Gmina dopuszcza możliwość dokonywania rezerwacji więcej niż jednego stanowiska handlowego przez jedną osobę, tj. jedna osoba handlująca może przykładowo dokonać rezerwacji trzech miejsc handlowych.

Wysokość opłat i warunki ich uiszczania zostały uregulowane w zarządzeniu Wójta Gminy Nr 17/18 z dnia 18 kwietnia 2016 r. w sprawie zasad opłat za stanowiska handlowe i ich rezerwacji na "Targowisku Gminnym" w Ż. Od przedmiotowych opłat rezerwacyjnych Gmina nalicza i odprowadza podatek VAT należny.

Podsumowując, w zakresie sprzedaży dokonywanej przez handlujących na targowisku, możliwe są dwie sytuacje, w zakresie których handlujący:

Dodatkowo należy wskazać, że w związku z targowiskiem będą mieć miejsce również inne zdarzenia niż samo prowadzenie handlu przez handlujących - przykładowo targowisko będą odwiedzać klienci osób handlujących, mogą również odwiedzać to miejsce ludzie w innym celu niż dokonanie zakupów.

Targowisko jest środkiem trwałym Gminy o wartości przekraczającej 15.000 zł. Targowisko stanowi własność Gminy oraz jest przez nią zarządzane i utrzymywane. Faktury dokumentujące wydatki na budowę targowiska zostały wystawione z podaniem danych Gminy. Gmina pragnie podkreślić, iż niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie wydatków poniesionych do końca 2015 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy działalność Gminy polegająca na udostępnianiu miejsc handlowych za pobraniem opłaty rezerwacyjnej podlega opodatkowaniu VAT?

2. Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki, które zostały poniesione na budowę targowiska?

W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 i 2:

1. W jaki sposób i z zastosowaniem jakiego klucza Gmina powinna określić część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu z faktur dokumentujących wydatki, które zostały poniesione na budowę targowiska?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1. Zdaniem Gminy, działalność Gminy polegająca na udostępnianiu miejsc handlowych za pobraniem opłaty rezerwacyjnej podlega opodatkowaniu VAT.

2. Zdaniem Gminy, przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki, które zostały poniesione na budowę targowiska.

3. Zdaniem Gminy, cześć podatku naliczonego podlegającego odliczeniu z faktur dokumentujących wydatki, które zostały poniesione na budowę targowiska winna zostać określona z zastosowaniem przepisu art. 86 ust. 7b ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r.). Gmina proponuje w tym zakresie proporcję w jakiej pozostaje średnioroczna liczba osób handlujących, od których pobierane są opłaty rezerwacyjne w stosunku do średniorocznej, łącznej liczby osób handlujących na targowisku.

UZASADNIENIE stanowiska Gminy

Ad 1.

Definicja podatnika na gruncie ustawy o VAT została zawarta w przepisie art. 15 ust. 1, zgodnie z którym podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2. bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jednocześnie zgodnie z przepisem art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż w określonych sytuacjach spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT.

Powyższe oznacza, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te są podatnikami VAT. W przypadku więc, gdy gminy realizują swoje zadania:

* w oparciu o reżim publicznoprawny, tj. w ramach uprawnień i narzędzi przyznanych im z mocy prawa (np. gdy wydawane są decyzje administracyjne) - nie będą traktowane jako podatnicy VAT,

* na podstawie umów cywilnoprawnych (np. sprzedaż nieruchomości, dzierżawa), tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów zajmujących się prowadzeniem działalności gospodarczej - będą traktowane jako podatnicy VAT. W powyższym zakresie, niezależnie od swoich celów i zadań, gminy postępują bowiem analogicznie jak podmioty prowadzące działalność gospodarczą.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, Gmina dokonuje rezerwacji miejsc handlowych na rzecz podmiotów prowadzących handel na terenie targowiska i z tego tytułu pobiera opłaty cywilnoprawne (opłaty rezerwacyjne). Zdaniem Gminy opłatę tę można przyrównać np. do czynszu dzierżawnego lub wynagrodzenia za najem. Świadczenie Gminy jest bowiem zbliżone swym charakterem do usługi najmu / dzierżawy - dzięki uiszczeniu opłaty rezerwacyjnej handlujący mają zagwarantowane dane miejsce handlowe na terenie targowiska. W konsekwencji, w opinii Gminy będzie ona działała w tym zakresie jako podatnik VAT, gdyż jej działanie objęte będzie wyjątkiem wskazanym w przepisie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Gmina dokonując rezerwacji i, w konsekwencji, udostępniając za odpłatnością powierzchnię handlową, będzie działała na takich samych zasadach jak inni przedsiębiorcy zawierający odpłatne umowy cywilnoprawne.

Gmina pragnie wskazać, iż prawidłowość powyższego stanowiska jest od wielu lat jednolicie potwierdzana w orzecznictwie Minister Finansów. Można tu przykładowo wskazać na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 grudnia 2013 r. o sygnaturze IBPP3/443-1113/13/ASz, w której organ wskazał, iż: "Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, iż odpłatne udostępnianie przez Gminę stoisk handlowych na targowisku, jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla tej czynności Gmina występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, natomiast powyższa czynność w świetle ustawy o VAT będzie traktowana jako odpłatne świadczenie usług. W konsekwencji należy stwierdzić, że odpłatne udostępnianie przez Gminę stoisk handlowych na targowisku będzie podlegało opodatkowaniu VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustany w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy. "

Analogiczne stanowisko zostało również wyrażone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 lipca 2015 r. o sygnaturze IBPP3/4512-340/15/UH.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że Gmina udostępniając odpłatnie stanowiska targowe i pobierając w związku z tym opłatę cywilnoprawną w postaci opłaty rezerwacyjnej, będzie działać w charakterze podatnika VAT.

Jednocześnie zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług na mocy art. 8 ust. 1 ustawy o VAT należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Gminy, odpłatne udostępnianie stanowisk handlowych stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Reasumując, mając na uwadze powyższe, Gmina stoi na stanowisku, iż odpłatne udostępnianie stanowisk handlowych za pobraniem opłaty cywilnoprawnej, tj. opłaty rezerwacyjnej, winno być uznane za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT.

Ad 2.

Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści cytowanej powyżej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT, w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są następnie wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zatem, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku należy rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

* zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

* pozostają w związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Zdaniem Gminy, w analizowanym stanie faktycznym spełnione zostaną obie ze wskazanych powyżej przesłanek. W szczególności, (i) w odniesieniu do czynności odpłatnego rezerwowania stanowisk handlowych i poboru opłaty cywilnoprawnej Gmina jest podatnikiem VAT oraz (ii) poniesione przez Gminę wydatki na budowę targowiska mają bezpośredni związek z wykonywanymi przez nią czynnościami opodatkowanymi (w omawianym przypadku z rezerwacją stanowisk handlowych).

W szczególności, Gmina wskazuje, iż gdyby nie ponosiła wydatków na budowę targowiska, wówczas nie byłoby możliwe pobieranie opłaty cywilnoprawnej. Nie sposób bowiem pozyskać, czy też utrzymać kontrahenta (tj. handlowca) w sytuacji, gdy brak jest funkcjonującego targowiska, które spełniałoby odpowiednie standardy, tj. przykładowo nie byłoby na jego terenie stanowisk handlowych (zadaszonych oraz bez zadaszenia), punktów sanitarnych czy odpowiedniej nawierzchni, bądź brak byłoby dostępu do sieci elektrycznej itp. W takich warunkach nie byłoby możliwe prowadzenie działalności handlowej, a w konsekwencji Gmina nie mogłaby pobierać opłaty cywilnoprawnej.

Zatem, w ocenie Gminy, mając na uwadze fakt, iż w analizowanym przypadku spełnione zostały przesłanki zdefiniowane w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Gmina pragnie podkreślić, iż stanowisko odmienne od przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku. Wspomniana zasada jest rozumiana jako stosowanie podatku VAT na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia / odliczenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego naruszają neutralność tego podatku i mogą wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej.

Odnośnie zasady neutralności VAT wypowiadały się już wielokrotnie zarówno polskie sądy administracyjne, jak i Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"). Przykładowo, Gmina pragnie przytoczyć orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, iż "prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny".

Gmina pragnie wskazać, że jej stanowisko potwierdzają liczne interpretacje wydane przez Ministra Finansów w zbliżonym stanie faktycznym.

Przykładowo, można wskazać na interpretacje:

* Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 marca 2017 r. o sygnaturze IBPP3/442-54/14-1/JP;

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 maja 2014 r. o sygnaturze IPPP1/443-377/14-2/MP:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 grudnia 2013 r. o sygnaturze IBPP3/443-1113/13/ASz;

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 lipca 2013 r. o sygnaturze IBPP3/443-485/13/AŚ;

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 marca 2013 r. o sygnaturze IPPP1/443-164/ 13-2/EK;

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 marca 2013 r. o sygnaturze IPPP1/443-164/13-3/EK;

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 31 maja 2012 r. o sygnaturze IBPP3/443-204/12/AŚ.

Co więcej, Gmina pragnie wskazać orzeczenia sądów administracyjnych, które potwierdzają prawo do odliczenia podatku VAT w zbliżonych stanach faktycznych:

* wyrok NSA z dnia 23 lipca 2015 r. (sygn. I FSK 696/14);

* wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2015 r. (sygn. I FSK 1013/14);

* wyrok NSA z dnia 2 września 2014 r. (sygn. I FSK 379/14);

* wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 15 grudnia 2016 r. (sygn. I SA/Rz 881/16 - orzeczenie nieprawomocne);

* wyrok WSA w Łodzi z dnia 3 lipca 2015 r. (sygn. I SA/Łd 372/15 - orzeczenie nieprawomocne);

* wyrok WSA w Gliwicach z dnia 22 września 2015 r. (sygn. III SA/Gl 984/15 - orzeczenie nieprawomocne);

* wyrok WSA w Krakowie z dnia 10 listopada 2015 r. (sygn. I SA/Kr 1010/15 - orzeczenie nieprawomocne).

Reasumując, zdaniem Gminy, w związku z poborem opłaty cywilnoprawnej, tj. opłaty rezerwacyjnej, która zawiera w sobie podatek VAT, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących zakupy związane z budową targowiska.

Ad 3.

Zakres prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego

Gmina stoi na stanowisku, iż w celu określenia zakresu prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych na budowę targowiska konieczne jest zastosowanie przepisu art. 86 ust. 7b ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r.

Zgodnie z powyższym przepisem w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Zdaniem Gminy, powyżej przywołany przepis znajduje zastosowanie w przypadku będącym przedmiotem niniejszego zapytania z uwagi na fakt, iż Gmina udostępnia targowisko zarówno dla celów działalności gospodarczej (rezerwacja miejsc za pobraniem opłaty rezerwacyjnej) jak i dla celów innych niż działalność gospodarcza (z uwagi na fakt, iż od części handlujących nie jest pobierana żadna opłata cywilnoprawna).

W odniesieniu do zastosowania metody procentowego wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą winien mieć charakter obiektywny, determinowany występującym stanem faktycznym.

W opinii Wnioskodawcy, metodą najbardziej obiektywną, racjonalną, miarodajną, możliwą do zastosowania, która wskazywałaby zakres odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych w przedstawionym stanie faktycznym jest zastosowanie proporcji, która w liczniku obejmować będzie średnioroczną liczbę osób handlujących, od których pobierana jest opłata rezerwacyjna, natomiast w mianowniku średnioroczną, łączną liczbę osób handlujących. Proporcja ta odzwierciedla bowiem zakres wykorzystania targowiska dla celów działalności gospodarczej.

Gmina pragnie wskazać, że prawidłowość stanowiska Gminy w zakresie proporcjonalnego prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie art. 86 ust. 7b ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r.) znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów w zbliżonych stanach faktycznych. Można tu przykładowo wskazać na:

* interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 12 marca 2015 r., sygn. IPTPP2/4512-14/15-4/PRP, w której organ wskazał, że: "Mając zatem na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż w stosunku do wydatków stanowiących ulepszenie ponoszonych w 2013 r. w związku z realizacją inwestycji polegającej na termomodernizacji budynku Gminnego Ośrodka Zdrowia, który po zakończonej inwestycji Wnioskodawca wykorzystuje do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 7b ustawy, nie od całości poniesionych wydatków inwestycyjnych, ale tylko według udziału procentowego określonego zgodnie z ww. przepisem, gdyż w ramach działalności gospodarczej wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. A zatem Gmina winna określić udział procentowy, o którym mowa w powyższym przepisie, tj. w jakim stopniu ww. budynek jest wykorzystywany na potrzeby prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, w rozumieniu powołanego wyżej art. 15 ust. 2 ustawy"

* interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 września 2014 r., sygn. IBPP2/443-870/14/RSz, w której organ uznał za prawidłowe następujące stanowisko podatnika: "Jedyną obiektywną, racjonalną, możliwą do zastosowania i miarodajną metodą, która wskazałaby zakres odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych w przedstawionym zdarzeniu przyszłym byłoby zastosowanie klucza procentowego stosunku godzin, w których basen będzie udostępniany na cele komercyjne (A), tj. wykorzystywany w ramach działalności gospodarczej, do sumy godzin w jakich basen będzie udostępniany na cele działalności gospodarczej (A) oraz godzin w jakich basen będzie udostępniany na cele działalności innej niż gospodarcza tj. na cele stricte publiczne (B).

* interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Lodzi z dnia 19 lutego 2014 r., o sygn. IPTPP1/443-909/13-2/AK, w której organ wskazał, że "Wobec powyższego Gmina jest zobowiązana do określenia udziału procentowego, w jakim przedmiotowa hala sportowa jest wykorzystywana do celów prowadzonej działalności gospodarczej. Z uwagi na fakt, iż w ramach ww. działalności gospodarczej Wnioskodawca wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane, to ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w części odpowiadającej udziałowi procentowemu ustalonemu na podstawie art. 86 ust. 7b ustawy. W odniesieniu do stosowanej metody określenia udziału procentowego, wskazać należy, że metoda ta winna mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody określenia udziału procentowego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy, gdyż metoda takiego wyodrębnienia nie została określona w ustawie, ani w przepisach wykonawczych do ustawy. Ważne jest by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą.".

* interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Lodzi z dnia 10 września 2013 r., o sygn. IPTPP1/443-515/13-7/MW, w której organ wskazał, że "Gminie będzie przysługiwać zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od ww. wydatków poniesionych od 1 stycznia 2011 r. związanych ze zrealizowaną inwestycją, nie od całości ponoszonych wydatków, ale tylko według, udziału procentowego zgodnie z art. 86 ust. 7b, w związku z art. 2 pkt Na ustawy. A zatem Gmina będzie musiała określić udział procentowy, o którym mowa w powyższym przepisie, tj. w jakim stopniu hala sportowa będzie wykorzystywana na potrzeby prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, w rozumieniu powołanego wyżej art. 15 ust. 2 ustawy.

* interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Lodzi z dnia 5 czerwca 2013 r., o sygn. IPTPP2/443-I64/13-5/AW, w której organ wskazał, że: "Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony od wydatków inwestycyjnych związanych z budową hali sportowej, nie od całości ponoszonych wydatków, ale tylko według udziału procentowego zgodnie z art. 86 ust. 7b. w związku z art. 2 pkt 14a ustawy. (...) Zatem to Wnioskodawca musi ustalić udział procentowy, o którym mowa w powyższym przepisie. ".

Podsumowując, Gmina stoi na stanowisku, że przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych na podstawie art. 86 ust. 7b ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r.), zgodnie z przedstawioną przez Gminę proporcją.

Przepisy mające zastosowanie do wydatków sprzed 31 grudnia 2015 r.

Gmina pragnie podkreślić, że w przedmiotowym stanie faktycznym nie znajdą zastosowania przepisy art. 86 ust. 2a, 2b, 2c i 2 h ustawy o VAT, ponieważ przedmiotowe wydatki na budowę targowiska zostały przez Gminę poniesione do końca 2015 r. Gmina stoi bowiem na stanowisku, iż w odniesieniu do wydatków poniesionych przed dniem 1 stycznia 2016 r., tj. przed wprowadzeniem do ustawy o VAT przepisów art. 86 ust. 2a-2h, zastosowanie znajdą przepisy obowiązujące do dnia 31 grudnia 2015 r.

Takie stanowisko znajduje oparcie w jednej z podstawowych zasad prawa (nie tylko podatkowego) - w zasadzie niedziałania prawa wstecz, tj. lex retro non agit.

Zasada ta oznacza, iż przepisom prawa podatkowego nie przypisuje się mocy wstecznej, chyba, że przyznają uprawnienia ich adresatom, co nie zachodzi w przedmiotowej sprawie.

Powyższe stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku WSA w Opolu z dnia 13 września 2004 r. (I SA/Wr 490/03), w którym zajęto stanowisko, że " (...) Zasada lex retro non agit oznacza, że nowa ustawa obowiązuje dopiero od dnia wejścia w życie, to zaś upoważnia do stwierdzenia, że nowa ustawa nie powinna zmieniać ocen prawnych dokonanych pod rządem dawnego prawa. Wymaga tego ochrona bezpieczeństwa prawnego oraz zaufania podmiotów prawa do państwa, co między innymi oznacza, że ustalone już prawa i obowiązki tych podmiotów nie powinny ulegać zmianom, zwłaszcza zmianom niekorzystnym. ".

Na poprawność takiego stanowiska wskazał również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 31 stycznia 2017 r., sygn. 1462-IPPP1.4512.922.2016.1.MPe, w której organ podkreślił, że: "W przypadku zakupów dokonywanych do 31 grudnia 2015 r. na wytworzenie nieruchomości, która będzie wykorzystywana zarówno do wykonywanej działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT zastosowanie znajdował art. 86 ust. 7b ustawy oraz zasady dotyczące dokonywania korekt podatku naliczonego określone przepisem art. 90a ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r."

W konsekwencji, Gmina stoi na stanowisku, że przy uwzględnianiu zakresu prawa do odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych na budowę targowiska do końca 2015 r. Gmina winna wziąć pod uwagę przepisy obowiązujące do końca 2015 r. Tym samym, w przedmiotowym stanie faktycznym nie znajdą zastosowania przepisy art. 86 ust. 2a-2h, wprowadzone nowelizacją ustawy o VAT, które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2016 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 710), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez "podatników" w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosowanie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności

Działalność gospodarcza - według ust. 2 powołanego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych".

Zgodnie z ust. 6 ww. artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle wskazanych regulacji, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału, stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Z powyższych unormowań wynika, że wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT jednostek samorządu terytorialnego jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) i tylko w odniesieniu do tych czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez gminę umów cywilnoprawnych.

W konsekwencji należy stwierdzić, że odpłatne udostępnianie przez Gminę miejsc handlowych na targowisku będzie podlegało opodatkowaniu VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy.

Ponadto odpłatna usługa udostępniania przez Gminę miejsc handlowych na targowisku nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, ponieważ ani w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, ani w przepisach wykonawczych do niej, nie przewidziano możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dla takich usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 jest prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących wydatki poniesione na budowę targowiska należy stwierdzić że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wynika z przepisu art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2015 r., w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Cytowany wyżej przepis regulował sposób obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym nakładów ponoszonych na nieruchomość) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Niniejsza regulacja miała zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności. Obejmowała ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy była wykorzystywana zarówno na cele związane z działalnością, jak i na inne cele, w tym cele prywatne podatnika bądź jego pracowników, czyli cele nie związane z czynnościami opodatkowanymi.

Powyższy przepis art. 86 ust. 7b ustawy o VAT wprowadził szczególny tryb odliczeń podatku naliczonego w przypadku nieruchomości i nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Unormowanie to miało charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z nieruchomością stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż prowadzona działalność, i jest zgodny z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości - stosownie do art. 2 pkt 14a tej ustawy - rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 90a ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2015 r. - w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

Należy zauważyć, że w świetle powołanego przepisu art. 86 ust. 7b ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z tym, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części, to można przyjąć różne rozwiązania. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia jaka część realizowanej inwestycji związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

A zatem z uwagi na fakt, że z treści wniosku wynika, że wybudowane w roku 2015 targowisko jest wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (odpłatna rezerwacja miejsc handlowych) jak i dla celów innych niż działalność gospodarcza (udostępnianie targowiska dla handlujących bez pobierania od nich żadnej opłaty cywilnoprawnej), to Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w części odpowiadającej udziałowi procentowemu ustalonemu na podstawie art. 86 ust. 7b ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. Tym samym Wnioskodawca jest zobowiązany do określenia udziału procentowego, w jakim przedmiotowe targowisko jest wykorzystywane do celów prowadzonej działalności gospodarczej.

W odniesieniu do stosowanej metody określenia udziału procentowego, wskazać należy, że metoda ta winna mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody określenia udziału procentowego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy, gdyż metoda takiego wyodrębnienia nie została określona w ustawie, ani w przepisach wykonawczych do ustawy. Ważne jest by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą. Należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację swojej jednostki jest w stanie wyodrębnić właściwą część podatku naliczonego, związaną z prowadzona działalnością gospodarczą, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Zatem należy uznać, że prawidłowe określenie udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b i art. 90a ustawy, a w konsekwencji części podatku naliczonego, związanej z czynnościami opodatkowanymi, należy do podatnika. Natomiast ocena prawidłowości przyjętych rozwiązań może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ pierwszej instancji.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone. Zaznaczyć należy, że w niniejszej interpretacji nie dokonano oceny prawidłowości przyjętego przez Wnioskodawcę sposobu wyliczenia udziału procentowego w jakim Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Rolą organu jest wyłącznie interpretacja przepisów prawa podatkowego, a nie badanie poprawności dokonanych wyliczeń. Jednocześnie zauważyć należy, że oceny, czy przedstawiony jako element opisu stanu faktycznego sposób wyliczenia podatku jest prawidłowy może dokonać jedynie organ podatkowy pierwszej instancji, który w toku prowadzonego postępowania posiada odpowiednie kompetencje i dysponuje stosownymi narzędziami - wskazanymi w rozdziale 11 Działu IV Ordynacji podatkowej. Może więc dokonywać ustaleń w kontekście miarodajności, rzetelności i ewentualnej sprzeczności podanych faktów.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.