0111-KDIB3-2.4012.896.2019.4.MD - Wyłączenie z VAT aportu przedsiębiorstwa.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 listopada 2019 r. (data wpływu 19 grudnia 2019 r.) uzupełnionym pismem z 21 lutego 2020 r. (data wpływu 27 lutego 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT czynności wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa (z wyłączeniem nieruchomości i wskazanych w opisie związanych z nimi składników) na rzecz nowo utworzonej spółki, przy jednoczesnym oddaniu tych składników w najem - jest prawidłowe.

W dniu 19 grudnia 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT czynności wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa (z wyłączeniem nieruchomości i wskazanych w opisie związanych z nimi składników) na rzecz nowo utworzonej spółki, przy jednoczesnym oddaniu tych składników w najem. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 21 lutego 2020 r. (data wpływu 27 lutego 2020 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 11 lutego 2020 r. znak: 0111-KDIB1-1.4010.605.2019.2.NL 0111-KDIB3-2.4012.896.3.MD.

We wniosku uzupełnionym pismem z 21 lutego 2020 r. przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca Spółka M. Sp z o.o. z siedzibą w B. działająca w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) prowadzi działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży artykułów spożywczych. Sprzedaż prowadzona jest głównie dla innych przedsiębiorców (sprzedaż hurtowa), przy czym część działalności ubocznie obejmuje również sprzedaż detaliczną. Obecnie spółka Wnioskodawcy oprócz głównej siedziby w B., w której znajdują się główne pomieszczenia administracji spółki oraz magazyny posiada również 2 biura handlowe na terenie Polski to jest w L. i w P. mieszczące się w wynajmowanych od podmiotów trzecich pomieszczeniach. Spółka posiada rozbudowaną bazę długoletnich i stałych dostawców oraz odbiorców, z którymi ma podpisanych szereg korzystnych umów. Na gruncie długoletnich wzajemnych kontaktów i realizowanych z powodzeniem przedsięwzięć gospodarczych (początki działalności to 2005 r.) Wnioskodawca uzyskał pozycję solidnego partnera w biznesie i jest rozpoznawany w zakresie prowadzanej działalności zarówno przed producentów artykułów spożywczych jak i odpowiednio odbiorców towarów z szeroko rozumianego rynku artykułów spożywczych. Spółka dzięki długoletniej współpracy ze swoimi kontrahentami zna potrzeby swoich klientów oraz zapewnia im kompleksową obsługę. Jednocześnie Spółka stale się rozwija i rozbudowuje sieć kontraktów handlowych oraz pozyskuje nowe zamówienia na szeroką gamę produktów oferowanych klientom. Niezwykle istotną wartością Spółki jest zatem zdobyte na przestrzeni lat zaufanie dostawców oraz odbiorców, oraz bazujące na nich podpisane z nimi umowy, a przez to wytworzona przez ten okres i istniejąca na rynku renoma i rozpoznawalność Spółki opierająca się na bieżących kontaktach biznesowych wypracowanych przez jej handlowców, co ma kluczowe znaczenie w prowadzonej działalności handlowej i umożliwia dalsze budowanie wartości Spółki.

Ze względu na szybki przyrost prowadzonej działalności gospodarczej wspólnicy Spółki mają zamiar dokonać restrukturyzacji prowadzonej przez siebie w formie Spółki z o.o. działalności i stworzyć jej nowy model biznesowy poprzez dokonanie rozdziału sfery zarządzania majątkiem nieruchomym od sfery bieżącej operacyjnej działalności handlowej co ma polegać na funkcjonalnym i prawnym wyodrębnieniu całego aparatu organizacyjnego i ludzkiego służącego do bieżącej działalności handlowej Spółki i oddzieleniu go od sfery zarządzania majątkiem nieruchomym Spółki (wraz ze ściśle związanym z nim wyposażeniem). Operacja ta ma polegać w sensie prawnym na założeniu przez Spółkę Wnioskodawcy M. Sp. z o.o. nowej spółki o podobnym brzmieniu firmy to jest T.H. Sp. z o.o. (spółka o numerze KRS x została zarejestrowana w dniu 12 listopada 2019 r.). Następnie po przygotowaniu operacji w T.H. Sp. z o.o. dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego i z tego tytułu M. Sp. z o.o. jako 100% udziałowiec wniesie jako aport zasadniczo całe prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ k.c. z wyłączeniem będących własnością M. Sp. z o.o. nieruchomości, czyli mieszczących się w B. zabudowanych nieruchomości w których mieszczą się pomieszczenia biurowo-administracyjne i magazyny spółki otoczone terenami parkingowymi wraz z częścią wyposażenia magazynowego w postaci integralnie związanych z magazynami regałów wysokiego składowania. Jednak co ważne i kluczowe dla prawidłowej oceny prawnopodatkowej tej operacji jednocześnie z wniesieniem jako aportu całego przedsiębiorstwa z opisanymi wyżej wyłączeniami, nowa spółka przejmującą przedsiębiorstwo będzie mogła korzystać z wyłączonych składników na podstawie długoterminowych umów najmu.

Upraszczając zatem Wnioskodawca zamierza wnieść do nowo utworzonej spółki T.H. Sp. z o.o. zasadniczo całe przedsiębiorstwo, z wyłączeniem nieruchomości magazynowo-biurowych wraz z częścią związanego z magazynami wyposażenia, z których nowa spółka będzie jednak korzystała na podstawie długoterminowej umowy najmu dającej jej jako nabywcy przedsiębiorstwa prawo do korzystania z wyłączonych składników w sposób, który w żaden sposób nie będzie mógł zakłócić dalszego płynnego funkcjonowania prowadzonej dotychczas w ramach tego przedsiębiorstwa przez Wnioskodawcę działalności handlowej. W przyszłości po dokonanym zbyciu przedsiębiorstwa Spółka Wnioskodawcy M. Sp. z o.o. zaprzestanie prowadzenia działalności handlowej ograniczając się do działalności polegającej na zarządzaniu nieruchomościami zamierzając osiągać z tego tytułu przychody z czynszu najmu.

Wnioskodawca wskazuje, że w zakres aportu - przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ k.c. wchodzić będą w szczególności:

* oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo (nazwa przedsiębiorstwa),

* zarejestrowany znak towarowy M.,

* własność ruchomości Wnioskodawcy, w tym urządzeń, towarów, wyposażenia (w szczególności wszystkich środków transportowych, w tym samochodów ciężarowych i osobowych oraz wózków widłowych) oraz stanowiących odrębną własność urządzeń technicznych stanowiących wyposażenie pomieszczeń gospodarczych,

* prawa do korzystania z pozostałych ruchomości wykorzystywanych w działalności handlowej spółki na podstawie umów leasingu czy też najmu,

* prawa z umów i porozumień handlowych i innych, łączących Spółkę z dostawcami i odbiorcami,

* inne wierzytelności, środki pieniężne,

* wartości niematerialne i prawne,

* księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej,

* licencje, zezwolenia,

* baza klientów i dostawców Spółki wraz z warunkami handlowymi ustalonymi pomiędzy nimi a Spółką,

* tajemnice przedsiębiorstwa.

Wnioskodawca podkreśla również, że w związku z powyższą planowaną czynnością wniesienia jako aportu przedsiębiorstwa do nowej spółki przejdą również w całości wszyscy pracownicy Spółki Wnioskodawcy w trybie uregulowanej w art. 23¹ Kodeksu pracy instytucji "przejścia całego zakładu pracy".

Przedmiotem aportu będzie zatem zasadniczo całe przedsiębiorstwo rozumiane jako powiązany funkcjonalnie zespół składników służących obecnie Wnioskodawcy do bieżącej działalności gospodarczej z tym zastrzeżeniem, że z tego przeniesienia Spółka Wnioskodawcy zamierza wyłączyć:

Mając na uwadze te wyłączenia Wnioskodawca chce jednocześnie podkreślić, że z chwilą wniesienia aportu do nowej spółki T.H. Sp z o.o. ze spółką tą Wnioskodawca zawrze długoterminową umowę najmu wyłączonych z aportu nieruchomości, w skład których będą wchodzić magazyny oraz pomieszczenia administracyjne w której znajduje się całość biur i magazynów spółki wraz z placami parkingowymi oraz związaną z tymi nieruchomościami infrastrukturą (a w szczególności w skład najmowanych nieruchomości objętych umową najmu będą wchodziły wyłączone z aportu, a integralnie związane z pomieszczeniami magazynowymi regały wysokiego składowania). Na skutek tak skonstruowanej operacji wniesienia przedsiębiorstwa dokonanie przez Wnioskodawcę opisanych wyżej wyłączeń majątkowych w żaden sposób nie zaburzy ani nie zakłóci w najmniejszym stopniu funkcjonowania wnoszonego przedsiębiorstwa ani tym samym nie pozbawi czy nawet nie ograniczy dotychczasowych więzi organizacyjnych między jego składnikami. W realny sposób istotny dla praktycznego funkcjonowania działalności handlowej nowej spółki - nabywcy przedsiębiorstwa żaden ze wskazanych składników funkcjonalnie nie wyjdzie ze składu nabywanego przedsiębiorstwa, a zmieni się jedynie tytuł prawny na podstawie którego nabywca będzie mógł z niego korzystać przy prowadzeniu przez niego działalności gospodarczej (własność zmieni się w najem) nie wpływając w ten sposób w żaden sposób na wiążącą przedsiębiorstwo jako całość więź organizacyjną. W ten sposób mimo opisanych wyżej wyłączeń własnościowych części składników obecnego przedsiębiorstwa funkcjonalnie jego nabywca czyli T.H. Sp. z o.o. będzie mogła korzystać z wyłączonych składników przedsiębiorstwa tyle, że na innej niż własność podstawie prawnej (czyli na podstawie umowy najmu). Tym samym transakcja ta zostanie skonstruowana w taki sposób aby zapewnić przejęcie przez nabywcę możliwości kontynuowania całej przejmowanej od M. Sp. z o.o. dotychczasowej działalności w identycznym pod względem funkcjonalnym kształcie. Istotne znaczenie ma przy tym fakt, że dotychczas prowadzącą działalność handlową Spółka M. Sp. z o.o. zaprzestanie jej prowadzenia. Takie będą integralne założenia prawne opisanej wyżej i planowanej przez Wnioskodawcę operacji wniesienia przedsiębiorstwa z opisanymi wyżej wyłączeniami i takie będą umowy Wnioskodawcy z nową spółką w której będzie miała 100% udziałów. Dzięki temu działalność nowej spółki - nabywcy przedsiębiorstwa w praktyce nie będzie w żaden sposób utrudniona i funkcjonalnie przejmie ona całą działalność prowadzoną do tej pory przez Wnioskodawcę przy jednoczesnym zaprzestaniu prowadzenia takiej działalności przez zbywcę tegoż przedsiębiorstwa.

Skutkiem tej operacji będzie rozdzielenie funkcji zarządzania majątkiem nieruchomym od funkcji sprzedażowych (dystrybucyjnych) realizowanych dotychczas przez spółkę Wnioskodawcy M. Sp. z o.o. To wydzielenie przeprowadzone zostanie poprzez opisane wyżej wniesienie przedsiębiorstwa jako aportu na podwyższenie kapitału zakładowego nowej spółki T.H. Sp. z o.o., przy czym aktywa nieruchome pozostaną w rękach dotychczasowej spółki Wnioskodawcy, przez co w rezultacie funkcjonować będą dwa odrębne podmioty: nowa spółka handlowa T.H. Sp. z o.o., która przejmie dotychczasową działalność handlu hurtowego artykułami spożywczymi i dotychczas istniejąca spółka M. Sp. z o.o., w której pozostaną jedynie funkcje właścicielskie w zakresie majątku nieruchomego i zarządzania nimi. W związku z tym, iż w definicji przedsiębiorstwa zawartej w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) nie zostały wymienione zobowiązania, związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, to ewentualne przeniesienie zobowiązań nastąpi na podstawie odrębnych umów cywilnoprawnych. Należy podkreślić, że w ramach transakcji wraz z przedsiębiorstwem spółka T.H. Sp. z o.o. przejmie, na podstawie artykułu 519 § 2 pkt 2 kodeksu cywilnego, zobowiązania (długi) Spółki M. Sp. z o.o. funkcjonalnie związane z przedsiębiorstwem. Przejęcie długów nastąpi z zastrzeżeniem uzyskania zgody poszczególnych wierzycieli na takie przejęcie (w przypadku braku zgody uprawnionego wierzyciela spółka T.H. Sp. z o.o. zgodnie z artykułem 521 § 2 kodeksu cywilnego będzie jednak odpowiedzialna wobec Spółki M. Sp. z o.o. za to, że wierzyciel nie będzie żądał od Spółki M. Sp. z o.o. spełnienia świadczenia). W przypadku, gdy z jakichkolwiek względów nie będzie istniała możliwość zawarcia porozumienia, o którym mowa w art. 519 kodeksu cywilnego, do przejęcia przez spółkę T.H. Sp. z o.o. zobowiązań funkcjonalnie związanych z nabytym przedsiębiorstwem dojdzie poprzez zastosowanie instytucji "zwolnienia z długu", o której mowa w art. 392 kodeksu cywilnego. Wartość udziałów w spółce T.H. Sp. z o.o. objętych w zamian za przeniesienie przez Spółkę M. Sp. z o.o. tytułem aportu przedsiębiorstwa będzie równa wartości rynkowej przedsiębiorstwa (ustalonej na podstawie wyceny biegłego), z uwzględnieniem w niej wartości długów związanych funkcjonalnie z przedsiębiorstwem przejmowanych przez Spółkę T.H. Sp. z o.o. Wartość nabycia przedsiębiorstwa przez Spółkę T.H. Sp. z o.o. od Spółki M. Sp. z o.o. (równa wartości nabywanych udziałów) z uwzględnieniem wartość długów przejmowanych przez tą Spółkę będzie wyższa od sumy wartości rynkowej poszczególnych składników majątkowych (środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz pozostałych składników majątkowych) wchodzących w skład Przedsiębiorstwa.

Tak ustalona wartość wnoszonego przedsiębiorstwa z wyłączeniem nieruchomości, regałów wynosi według obecnej wyceny, którą dysponuje Wnioskodawca 16 946 940 PLN. Wartość nieruchomości, które spółka Wnioskodawcy pozostawi w swoim majątku wynosi 26 726 916 PLN. Wartość regałów wysokiego składowania stanowiących wyposażenie pomieszczeń magazynowych wchodzących w skład nieruchomości stanowiących własność Wnioskodawcy wynosi 450.000 PLN. Dodatkowo w przyszłości we własności Spółki Wnioskodawcy pozostanie druga cześć regałów, z których obecnie Wnioskodawca korzysta w oparciu o umowę leasingu, których wartość rynkowa wynosi 550.000 PLN.

W intencji Wnioskodawcy wskutek tak zaplanowanej transakcji mimo wskazanych wyłączeń cała pozostała masa majątkowa w postaci ruchomości i innych składników związanych bezpośrednio z działalnością handlową (sprzedażową), stanowić będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu artykułu 55¹ k.c. (czyli zorganizowany zespół składników majątkowych i niemajątkowych związanych z działalnością handlową realizowaną dotychczas przez spółkę M. Sp. z o.o.), które zostanie wniesione do nowej spółki T.H. Sp. z o.o.

Jednocześnie nowa spółka będzie miała prawo do korzystania z wyłączonych składników na podstawie jednocześnie zawartej długoterminowej umowy najmu nieruchomości wraz z stanowiącymi ich wyposażenie regałami wysokiego składowania. W wyniku wniesienia przedsiębiorstwa z przedstawionymi wyżej wyłączeniami nowo utworzona Spółka T.H. Sp. z o.o. przejmie jako całość dotychczasową strukturę organizacyjną Spółki M. Sp. z o.o.

Wniesienie przedsiębiorstwa z wyłączeniem nieruchomości przez M. Sp. z o.o. aportem do T.H. Sp. z o.o. będzie dokonywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, które w szczególności sprowadzają się do:

Dowód:

List intencyjny z 12 października 2019 od Grupa MP. Sp. z o.o. w W.

3. Wnioskodawca podkreśla jednocześnie że stosowane między oboma Spółkami M. Sp. z o.o. jako wynajmującym i T.H. Sp. z o.o. jako najemcą w przyszłości stawki najmu byłyby stawkami rynkowymi do czego zresztą oba podmioty jako podmioty powiązane byłyby zobowiązane odpowiednimi przepisami regulującymi kwestię cen transferowych.

Zdaniem Wnioskodawcy M. Sp. z o.o. należy uznać, że w świetle przytoczonych okoliczności nie ma żadnych podstaw do uznania, że głównym lub jednym z głównych celów wniesienia przedsiębiorstwa M. Sp. z o.o. do spółki kapitałowej T.H. Sp. z o.o. jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. W tym zakresie nie ma żadnych okoliczności faktycznych czy też prawnych podstaw do tego, aby opisana wyżej transakcja wniesienia przedsiębiorstwa mogła doprowadzić do opisanych wyżej skutków. Transakcja zostanie opodatkowana zgodnie z obowiązującymi przepisami. Obie firmy pozostaną ekonomiczną własnością tych samych wspólników jako rzeczywistych beneficjentów. W opisanym stanie faktycznym zdaniem Wnioskodawcy nie zachodzą zatem żadne okoliczności, które mogłyby świadczyć o tym, że celem transakcji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W uzupełnieniu do wniosku udzielono następujących wyjaśnień.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

Na bazie nabytego zespołu składników - nabywca będzie kontynuował działalność gospodarczą dotychczas prowadzoną przy pomocy tego nabytego od Wnioskodawcy zespołu składników Wnioskodawcy.

Wnioskodawca wyjaśnił, zgodnie z podanym we wniosku stanem faktycznym, że Nabywca przedsiębiorstwa będzie miał faktyczną możliwość kontynuowania działalności gospodarczej prowadzonej dotychczas przez Wnioskodawcę do czasu transakcji w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji wniesienia aportem przedsiębiorstwa z tym zastrzeżeniem (wskazanym we wniosku), że koniecznym będzie zawarcie przez Nabywcę długoterminowej umowy najmu wyłączonych z transakcji wniesienia aportem nieruchomości, w skład których będą wchodzić magazyny oraz pomieszczenia administracyjne w której znajduje się całość biur i magazynów spółki Wnioskodawcy wraz z placami parkingowymi oraz związaną z tymi nieruchomościami infrastrukturą (a w szczególności w skład najmowanych nieruchomości objętych umową najmu będą wchodziły wyłączone z aportu, a integralnie związane z pomieszczeniami magazynowymi regały wysokiego składowania).

Na skutek tak skonstruowanej operacji wniesienia przedsiębiorstwa dokonanie przez Wnioskodawcę opisanych wyżej wyłączeń majątkowych w żaden sposób nie zaburzy ani nie zakłóci w najmniejszym stopniu funkcjonowania wnoszonego przedsiębiorstwa ani tym samym nie pozbawi czy nawet nie ograniczy dotychczasowych więzi organizacyjnych między jego składnikami. W realny sposób istotny dla praktycznego funkcjonowania działalności handlowej - nabywcy przedsiębiorstwa żaden ze wskazanych składników funkcjonalnie nie wyjdzie ze składu nabywanego przedsiębiorstwa, a zmieni się jedynie tytuł prawny na podstawie którego nabywca będzie mógł z niego korzystać przy prowadzeniu przez niego działalności gospodarczej (własność zmieni się w najem) nie wpływając w ten sposób w żaden sposób na wiążącą przedsiębiorstwo jako całość więź organizacyjną. W ten sposób mimo opisanych wyżej wyłączeń własnościowych części składników obecnego przedsiębiorstwa funkcjonalnie jego Nabywca czyli T.H. Sp. z o.o. będzie mogła korzystać z wyłączonych składników przedsiębiorstwa tyle, że na innej niż własność podstawie prawnej (czyli na podstawie umowy najmu).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wniesienie przez Spółkę M. Sp. z o.o. do spółki T.H. Sp. z o.o. wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa (z wyłączeniem nieruchomości i wskazanych w opisie związanych z nimi innych składników) będzie stanowiło czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Spółka stoi na stanowisku, iż w przedstawionym stanie faktycznym, wniesienie przez Spółkę M. Sp. z o.o. wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa do Spółki T.H. Sp. z o.o. (ze wskazanymi w opisie stanu faktycznego wyłączeniami obejmującymi w szczególności nieruchomości) nie będzie stanowiło czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, gdyż w myśl art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT) przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Z powołanego przepisu wynika, iż aport przedsiębiorstwa nie podlega ustawie o VAT, a przedmiotem aportu w przedstawionym wyżej stanie faktycznym jest przedsiębiorstwo w rozumieniu artykuł 55¹ k.c.

Definicję przedsiębiorstwa zawiera artykuł 55¹ k.c., który stanowi, że przedsiębiorstwo, to zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, obejmujący w szczególności składniki wymienione w tym przepisie. Definicja ta jest powszechnie stosowana dla określenia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Zasadność stosowania powołanego przepisu w kontekście przepisu art. 6 ustawy o VAT potwierdził m. im. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z dnia 29 stycznia 2009 r. (I SA/Ke 465/08), który w sentencji stwierdził, iż: "na potrzeby przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (ale też innych ustaw podatkowych), należy stosować definicję przedsiębiorstwa zawartą w art. 55¹ k.c. W kontekście stosowania art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 55¹ k.c. stał się przepisem prawa podatkowego." Ponadto, do definicji przedsiębiorstwa zawartej w Kodeksie cywilnym odwołuje się wprost CIT, a wynika to z treści art. 4a pkt 3 CIT. Należy ponadto mieć na uwadze treść art. 55² k.c., zgodnie z którym czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Z przepisu tego wyraźnie wynika, że ustawodawca pozostawił stronom transakcji swobodę co do tego, które składniki przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, a które z jej zakresu wyłączyć. W tej kwestii Sąd Apelacyjny w Łodzi w wyroku z dnia 8 stycznia 1997 r. (sygn. akt I ACr 527/96), stwierdził, iż "Wyłączenie z przekazania poszczególnych składników jego mienia nie oznacza, że czynność prawna nie obejmuje zbycia przedsiębiorstwa (art. 55² k.c.)." Taki pogląd wyrażają również inne sądy, urzędy, a także przedstawiciele doktryny.

W doktrynie prawa powszechnie przyjmuje się, że w przedsiębiorstwie można wyróżnić składniki podstawowe i podrzędne, a zbycie przedsiębiorstwa musi obejmować owe elementy podstawowe. Ze względu na funkcjonalną jedność elementów składających się na przedsiębiorstwo, czynność prawna winna się odnosić przynajmniej do tej jego części, która kształtuje jego określoną działalność. Tak więc dla zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu przedmiotowo-funkcjonalnym konieczne jest zbycie podstawowych składników tego przedsiębiorstwa oraz stworzenie nabywcy możliwości dalszego prowadzenia przedsiębiorstwa za pomocą tych składników, wraz z pozbawieniem zbywcy przedsiębiorstwa takich możliwości. Skutek w postaci zbycia przedsiębiorstwa należy wiązać z przeniesieniem co najmniej tych jego elementów, z którymi związana jest klientela, rozumiana jako zdolność pozyskania odbiorców (klientów), określonych rodzajem prowadzonej przez zbywcę działalności gospodarczej. Przeniesienie klienteli stanowi miarodajne kryterium oceny przejęcia funkcji spełnianych przez dane przedsiębiorstwo. To właśnie klientela obiektywnie wyznacza bowiem składniki przedsiębiorstwa nie dające się zastąpić z punktu widzenia prowadzenia określonej działalności gospodarczej. Należy zatem stwierdzić, iż czynność prawna dotycząca przedsiębiorstwa - z uwagi na funkcjonalną jedność wszystkich elementów - powinna odnosić się, jeżeli nie do całego przedsiębiorstwa, to przynajmniej do tej jego części, która kształtuje jego określoną działalność i która decyduje o przejściu klienteli rozumianej jako zdolność do pozyskiwania klientów w ramach danej działalności gospodarczej. Poza nawiasem czynności nie mogą pozostać zatem te jego elementy, bez których działalność przedsiębiorstwa nie mogłaby się odbywać na tych samych zasadach, tracąc swój aktualny obraz.

Odnosząc powyższe rozważania do analizowanego stanu faktycznego należy określić charakter i istotę przedsiębiorstwa, które ma być przedmiotem aportu do nowo utworzonej i opisanej we wskazanym stanie faktycznym Spółki T.H. Sp. z o.o.

Niewątpliwie dla dalszego prowadzenia przedsiębiorstwa w dotychczasowym kształcie zasadnicze znaczenie ma przejęcie kluczowych "składników" przedsiębiorstwa, jakimi są prawa z wszelkich umów i porozumień handlowych, baza klientów i dostawców wraz z ustalonymi warunkami handlowymi. Wyłączenie z transakcji dotyczyć będzie natomiast po pierwsze nieruchomości wraz z stanowiącymi integralnie z nimi związanymi regałami wysokiego składowania, tj. składników majątku, które nie są decydujące dla prowadzenia dotychczasowej działalności handlowej. Co więcej Spółka z o.o. będzie miała zapewnioną możliwość dalszego korzystania z tychże nieruchomości na podstawie umów najmu. Definicja z art. 55¹ k.c. określająca przedsiębiorstwo w sensie przedmiotowym, wylicza jedynie w sposób przykładowy elementy składowe przedsiębiorstwa, a zawarty w definicji katalog składników przedsiębiorstwa ma charakter otwarty. Co więcej, aby mówić o przedsiębiorstwie, konieczny jest odpowiedni poziom zorganizowania poszczególnych elementów, który pozwala na realizację określonych celów gospodarczych i samodzielne funkcjonowanie jako podmiotu w obrocie gospodarczym. Nie ulega wątpliwości, że fakt wyłączenia jakiegokolwiek składnika majątkowego z całego przedsiębiorstwa nie powoduje automatycznie, iż traci ono status przedsiębiorstwa w rozumienia art. 55¹ k.c. W tym kontekście należy zwrócić uwagę na treść art. 55² k.c., zgodnie z którym czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Z przepisu tego wyraźnie wynika, że ustawodawca pozostawił stronom transakcji swobodę co do tego, które składniki przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, a które z jej zakresu wyłączyć. W tej kwestii Sąd Apelacyjny w Łodzi w wyroku z dnia 8 stycznia 1997 r. (sygn. akt I ACr 527/96), stwierdził, iż "Wyłączenie z przekazania poszczególnych składników jego mienia nie oznacza, że czynność prawna nie obejmuje zbycia przedsiębiorstwa (art. 55² k.c.)." Taki pogląd wyrażają jednolicie również inne sądy, organy skarbowe, a także przedstawiciele doktryny zarówno prawa cywilnego jak i podatkowego. W doktrynie prawa powszechnie przyjmuje się, że w przedsiębiorstwie można wyróżnić składniki podstawowe i podrzędne, a zbycie przedsiębiorstwa musi obejmować owe elementy podstawowe. Ze względu na funkcjonalną jedność elementów składających się na przedsiębiorstwo, czynność prawna winna się odnosić przynajmniej do tej jego części, która kształtuje jego określoną działalność. Tak więc dla zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu przedmiotowo-funkcjonalnym konieczne jest zbycie podstawowych składników tego przedsiębiorstwa oraz stworzenie nabywcy możliwości dalszego prowadzenia przedsiębiorstwa za pomocą tych składników, wraz z pozbawieniem zbywcy przedsiębiorstwa takich możliwości.

Skutek w postaci zbycia przedsiębiorstwa należy wiązać z przeniesieniem co najmniej tych jego elementów, z którymi związana jest klientela, rozumiana jako zdolność pozyskania odbiorców (klientów), określonych rodzajem prowadzonej przez zbywcę działalności gospodarczej. Przeniesienie klienteli stanowi miarodajne kryterium oceny przejęcia funkcji spełnianych przez dane przedsiębiorstwo. Klientela obiektywnie wyznacza bowiem składniki przedsiębiorstwa nie dające się zastąpić z punktu widzenia prowadzenia określonej działalności gospodarczej. Należy zatem stwierdzić, iż czynność prawna dotycząca przedsiębiorstwa - z uwagi na funkcjonalną jedność wszystkich elementów - powinna odnosić się, jeżeli nie do całego przedsiębiorstwa, to przynajmniej do tej jego części, która kształtuje jego określoną działalność. Poza nawiasem czynności nie mogą pozostać zatem te jego elementy, bez których działalność przedsiębiorstwa nie mogłaby się odbywać na tych samych zasadach, tracąc swój aktualny obraz. Nie powinno budzić wątpliwości, że ocena kwalifikacji przedmiotu transakcji powinna ściśle odnosić się do danego stanu faktycznego, a analiza ustawowej definicji przedsiębiorstwa powinna uwzględniać między innymi specyfikę danego biznesu.

Zdaniem wnioskodawcy opisana w stanie faktycznym transakcja spełnia warunek przeniesienia na nową Spółkę T.H. Sp. z o.o., kompleksu majątkowego o utrzymanym po tej operacji odpowiednim poziomie zorganizowania poszczególnych elementów, co pozwala nabywcy tegoż przedsiębiorstwa na realizację określonych celów gospodarczych i samodzielne funkcjonowanie tego podmiotu w obrocie gospodarczym, bo taka jest specyfika prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności. Jednocześnie Wnioskodawca zakłada, że po transakcji brak będzie wpływu wyłączenia z przenoszonego przedsiębiorstwa nieruchomości z regałami na zakres prowadzonej przez T.H. Sp. z o.o. działalności i na możliwość funkcjonowania wszystkich innych składników w ramach tej spółki jako samodzielnego podmiotu gospodarczego. Dodatkowo taką ocenę wzmacnia fakt, że nabywca przedsiębiorstwa będzie mógł korzystać w wyłączonych składników na podstawie długoterminowych umowy najmu. W ocenie Wnioskodawcy tak ukształtowana transakcja sprawia, że przenoszony kompleks majątkowy spełnia warunek dotyczący utrzymania przez nabywcę odpowiedniego poziomu zorganizowania poszczególnych elementów, co pozwoli nowej spółce z o.o. na realizację określonych (de facto tych samych co u Wnioskodawcy) celów gospodarczych i samodzielne jej funkcjonowanie w obrocie gospodarczym. Nie istnieją żadne czynniki, które powodowałyby że wskazane wyłączenia połączone z przyznaniem prawa do korzystania z tych wyłączonych składników na podstawie umowy najmu wpłyną na zdolność prowadzenia przez nową Spółkę z o.o. działalności handlowej i samodzielne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym. Niewątpliwie dla dalszego prowadzenia przedsiębiorstwa w dotychczasowym kształcie zasadnicze znaczenie będzie miało przejęcie kluczowych składników przedsiębiorstwa, jakimi są prawa z wszelkich umów i porozumień handlowych, baza klientów i dostawców wraz z ustalonymi warunkami handlowymi, cały zespół pracowników z ich doświadczeniem i praktyczną wiedzą na temat działalności Spółki wnioskodawcy. Nowa spółka z o.o. przejmie również całą organizację i strukturę prowadzonej obecnie przez Spółkę działalności handlowej. W szczególności podkreślenia wymaga fakt, że na nową spółkę zostanie przeniesiony cały zespół pracowników bez jakichkolwiek wyłączeń w oparciu o przepisy art. 23¹ k.p. Taką ocenę wzmacnia również fakt że Wnioskodawca po dokonaniu operacji przeniesienia przedsiębiorstwa w związku z utratą całego aparatu organizacyjnego służącego do tej pory do prowadzenia działalności zaprzestanie prowadzenia działalności handlowej ograniczając się wyłącznie do działalności zarządzania nieruchomościami które będą stanowiły jego własność. Prowadzi to jednoznacznego wniosku i oceny, że pod względem faktycznym dojdzie do przeniesienia przedsiębiorstwa w rozumieniu przedmiotowo-funkcjonalnym czyli w takim jaki jest zdefiniowany w art. 55¹ k.c. i w konsekwencji również w art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy wyłączenia z transakcji dotyczyć będą tych składników majątku, które w przedstawionym kształcie transakcji nie mają decydującego znaczenia dla prowadzenia dotychczasowej działalności handlowej przenoszonej na nową spółkę. Co więcej ocenę tę wzmacnia okoliczność że Spółka T.H. Sp. z o.o. będzie miała zapewnioną możliwość dalszego korzystania z wyłączonych składników na podstawie umów najmu. Biorąc pod uwagę specyfikę przenoszonej działalności Spółki Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że kwestia własności nieruchomości jest w takiej sytuacji drugorzędna. W ocenie Spółki kluczowe pozostaje to, że w wyniku transakcji dochodzi do faktycznego transferu działalności Wnioskodawcy do innego podmiotu, który nie musi podejmować żadnych znaczących dodatkowych działań w celu kontynuowania przejętej działalności. Zbywca po wyzbyciu się dotychczasowej działalności handlem artykułami spożywczymi, a nowa spółka zacznie ją prowadzić de facto kontynuując ją w oparciu o nabyty kompleks majątkowy, organizacyjny i ludzki.

Wnioskodawca pragnie przy tym zwrócić uwagę na stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wyrażone w decyzji z dnia 30 stycznia 2009 r. (ILPP2/443-1023/08-2/AD), dotyczące sytuacji analogicznej jak przedmiotowa, a mianowicie dotyczące aportu przedsiębiorstwa zajmującego się handlem detalicznym i hurtowym, z którego wyłączone zostały nieruchomości. W wydanej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu potwierdził stanowisko wnioskodawcy, który wskazał, że "z całą stanowczością należy uznać, że własność nieruchomości nie jest niezbędna do prowadzenia działalności handlowej. Nieruchomości wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej można uzyskać w formie odpłatnego posiadania zależnego, tj. wynająć, wydzierżawić lub wyleasingować od innego podmiotu gospodarczego. Brak nieruchomości w majątku przedsiębiorstwa nie wpływa na funkcjonalne związki pomiędzy pozostałymi składnikami, które pozwalają na prowadzenie działalności". Uwzględniając fakt, że interpretacja odnosi się indywidualnych stanów faktycznych, należy jednak zwrócić uwagę na to, że Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w swojej interpretacji potwierdził pewien ogólny pogląd (dotyczący braku wpływu wyłączenia nieruchomości z przedsiębiorstwa handlowego na kwalifikację pozostałej części jako przedsiębiorstwa). Zdaniem Wnioskodawcy oceny wyrażonym w tym ogólnym poglądzie nie zmienia fakt, ze w przedstawionym stanie faktycznym oprócz nieruchomości będą również wyłączane stanowiące wyposażenie magazynów regały wysokiego składowania ponieważ nie zmieniają to w żaden sposób kluczowych dla takiego oceny elementów tej oceny.

Należy w związku z powyższym podkreślić, iż wyłączenie wskazanych składników majątku przedsiębiorstwa z zakresu czynności zbycia nie narusza charakteru przedsiębiorstwa, jako całości zdolnej do dalszego efektywnego działania. Wyodrębnienie nieruchomości wraz z regałami z przedsiębiorstwa nie spowoduje bowiem, iż nie będzie ono mogło realizować celów, do jakich zostało powołane i straci charakter przedsiębiorstwa. Przede wszystkim należy podkreślić, że własność nieruchomości ma drugorzędne znaczenie dla istoty funkcjonowania przedsiębiorstwa handlowego, które posiada obecnie Spółka Wnioskodawcy i którym będzie dysponowała nowa Spółka T.H. Sp. z o.o. po transakcji. W rzeczywistości własność nieruchomości z regałami nie ma istotnego znaczenia i nie wpływa ona na możliwość funkcjonowania danego podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność handlową, gdyż równie dobrze mogłaby być prowadzona w innych pomieszczeniach o odpowiedniej kubaturze które są dostępne na rynku nieruchomości komercyjnych. Nie powinno budzić wątpliwości, że ich wyłączenie nieruchomości z przenoszonego przedsiębiorstwa przy jednoczesnym zawarciu umowy najmu - nie wpłynie w jakikolwiek sposób na podstawową działalność operacyjną spółki a tym samym nie naruszy charakteru zbywanego przedsiębiorstwa. Wynika to bezpośrednio niejako z natury i roli nieruchomości w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności. Mają one charakter drugorzędny, pomocniczy i mogą być łatwo zastąpione w prowadzonej działalności innymi. W obrocie dość powszechnym zjawiskiem jest funkcjonowanie przedsiębiorstw które prowadzą działalność w oparciu o nieruchomości który nie są ich własnością ale które są przez nie wynajmowane od osób trzecich. Zatem fakt, czy nabywca przedsiębiorstwa będzie prowadził działalność gospodarczą w oparciu o własność wyłączonych składników czy też w oparciu o prawo najmu ma drugorzędne znaczenie dla funkcjonowania przedsiębiorstwa handlowego. Dlatego ich wyłączenie w opisanej przez Wnioskodawcę transakcji nie pozbawi przenoszonego kompleksu majątkowego tego pierwiastku łączącego go w określoną całość spajaną celem i zdolnym do realizacji dotychczasowych zadań. W związku z tym, iż całe zbywane przedsiębiorstwo spółki stanowi i po jego zbyciu zachowa pierwiastek odpowiedniej zorganizowanej całości, samodzielnej pod kątem funkcjonalnym i finansowym, to wyłączenie nieruchomości (jako konkretnie wskazanych aktywów) wraz z regałami przy jednoczesnym przekazaniu nabywcy prawa korzystania przez nabywcę z wyłączonych składników nie zmieni tego, że "przekazana" masa majątkowa będzie nadal zorganizowaną, funkcjonalnie niezależną i finansowo transparentną całością.

W szczególności należy zwrócić uwagę na to, że Spółka T.H. Sp. z o. o, do której będzie wniesiony aport będzie samodzielnie funkcjonującym przedsiębiorcą, który - zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym - przejmie dotychczasową działalność Spółki Wnioskodawcy (działalność handlową) przy jednoczesnym zaprzestaniu prowadzenia dotychczasowej działalności handlowej przez spółkę Wnioskodawcy. Nie powinno rodzić żadnych wątpliwości to, że otrzymany aport stanowi spójną, zorganizowaną organizacyjnie i finansowo całość. Dlatego też Spółka T.H. Sp. z o.o. nie będzie musiała podejmować dodatkowych działań (poza nabyciem przedmiotu aportu i zawarciem umów najmu nieruchomości z regałami) w celu kontynuowania przejętej działalności handlowej. W szczególności Spółka T. Ha. Sp. z o. o nie będzie musiała tworzyć czy istotnie modyfikować przejętej struktury organizacyjnej czy też finansowej. Należy w związku z powyższym podkreślić, iż wyłączenie wskazanych w stanie faktycznym składników majątku przedsiębiorstwa z zakresu czynności zbycia nie naruszy charakteru przedsiębiorstwa jako całości zdolnej do dalszego efektywnego działania. Co więcej dla klienteli przedsiębiorstwa nabycie przedsiębiorstwa w praktyce ograniczy się wyłącznie do formalnej zmiany podmiotu z którym będą współpracować (co jest oczywistym skutkiem zbycia przedsiębiorstwa). Żadne inne zmiany nie będą dla nich widoczne. Wyodrębnienie nieruchomości z częścią wyposażenia z przedsiębiorstwa i pozostawienie ich w Spółce Wnioskodawcy nie spowoduje bowiem, iż przedsiębiorstwo to w nowej Spółce T.H. Sp. z o.o. nie będzie mogło realizować celów, do jakich zostało powołane i straci przez to swój charakter. Co więcej przeniesienie przedsiębiorstwa ma nie wywołać w intencji zarówno zbywcy jak i nabywcy żadnych zmian w prowadzonej w jego ramach działalności handlowej. Dla klientów Wnioskodawcy fakt, czy nabywca będzie prowadził działalność gospodarczą w oparciu o własność wyłączonych składników czy też w oparciu o prawo najmu będzie miał drugorzędne znaczenie.

Wnioskodawca dla poparcia wyżej przedstawionej oceny chciałby się powołać na to że będący jego podstawą ogólny pogląd dotyczący braku wpływu wyłączeń nieruchomości ze zbywanego przedsiębiorstwa handlowego na kwalifikację pozostałej części jako przedsiębiorstwa została wyrażona w wielu wypowiedziach zarówno sądów jak i organów skarbowych. Dla przykładu można wskazać poglądy: Sądu Apelacyjnego w Łodzi w wyroku z dnia 8 stycznia 1997 r. (sygn. akt I ACr 527/96); Sądu Apelacyjnego w Katowicach, w wyroku z dnia 17 stycznia 2006 r., (sygn. akt. I ACa 2135/05); Sądu Najwyższego w wyroku z dnia 17 października 2000 r., (sygn. akt I CKN 850/98); Sądu Najwyższego w wyroku z dnia 8 kwietnia 2003 r. (sygn. akt IV CKN 51/01); Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie w wyroku z dnia 28 listopada 2006 r. (sygn. akt I FSK 267/06); pogląd R.T. Stroińskiego w publikacji "Zdolność aportowa przedsiębiorstwa"- ("Przegląd Prawa Handlowego" nr 11/97, str. 29); B. Sołtysa w publikacji "Sytuacja prawna nieruchomości wchodzącej w skład przedsiębiorstwa" - ("Rejent" nr 2/96, str. 81). Oczywiście Wnioskodawca jest świadomy tego że są to jedynie poglądy prawne wyrażane w innych sprawach co nie zmienia jednak faktu, że organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych powinny uwzględniać orzecznictwo sądów i praktykę organów skarbowych, na które powołuje się podatnik. Takie stanowisko potwierdził m.in. Wojewódzki Sąd w Warszawie, który w wyroku z dnia 20 stycznia 2009 r. (sygn. III SA/WA 1916/08) uznając, że w Polsce orzecznictwo sądowe nie ma charakteru precedensowego, to jednak w przypadku interpretacji (zarówno indywidualnych, jak i ogólnych) orzecznictwo i poglądy praktyki uzyskały szczególną rolę.

W ocenie Spółki przedmiot planowanego aportu należy uznać za przedsiębiorstwo, zatem wniesienie aportu w okolicznościach i na warunkach przedstawionych w analizowanym stanie faktycznym będzie stanowiło - zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT - czynność wyłączoną spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast przez świadczenie usług - w świetle art. 8 ust. 1 ww. ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w cyt. przepisie sformułowanie "transakcje zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawy towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji "przedsiębiorstwa". Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145).

Zgodnie z powołanym wyżej przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

Przy czym, zgodnie z art. 55² Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przepis ten odgrywa szczególnie istotną rolę, gdyż konstytuuje on zasadę, że przedsiębiorstwo może stanowić przedmiot obrotu prawnego jako jednolita całość.

Jak zauważył Sąd Apelacyjny w Łodzi w wyroku z dnia 8 stycznia 1997 r., sygn. akt I ACr 527/96 - "Wyłączenie z woli stron poszczególnych składników majątku przedsiębiorstwa nie oznacza zatem wcale, że czynność prawna nie ma za przedmiot przedsiębiorstwo."

Należy zauważyć również, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w art. 55¹ k.c. określenie "w szczególności" wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie.

Zatem, składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Nie wszystkie jednak elementy tworzące przedsiębiorstwo są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

W zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl, w którym stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

W wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, TSUE wywiódł, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. W wyroku tym Trybunał wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Trybunał uznał również, że regulacja art. 19 Dyrektywy 112 może znaleźć zastosowanie także w sytuacji przekazania aktywów przedsiębiorstwa bez prawa własności nieruchomości, jeżeli działalność gospodarcza nie wymaga użytkowania konkretnych pomieszczeń lub pomieszczeń wyposażonych w stałe instalacje konieczne do jej prowadzenia. Oznacza to, zdaniem TSUE, że wspomniany przepis obejmuje również sytuacje, w których lokal handlowy zostanie udostępniony nabywcy w drodze dzierżawy lub jeżeli nabywca dysponuje odpowiednią nieruchomością, do której może przenieść całość przejętych aktywów i gdzie może kontynuować działalność gospodarczą. Doprowadziło to Trybunał do wniosku, że: "przeniesienie własności zapasu towarów oraz wyposażenia sklepu z jednoczesnym oddaniem nabywcy w dzierżawę lokalu handlowego na podstawie umowy na czas nieoznaczony, ale możliwej do rozwiązania przez każdą ze stron z zachowaniem krótkiego terminu wypowiedzenia, stanowi przekazanie całości lub części aktywów w rozumieniu tego przepisu, pod warunkiem iż przekazane aktywa są wystarczające do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej".

Ponadto, w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. I FSK 1586/11 NSA zauważył, że "Sam tylko fakt wyłączenia jakiegokolwiek składnika majątku nie pozwala na stwierdzenie, że już z tego powodu przedmiotem zbycia nie jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, bowiem decydującą jest okoliczność, czy przy użyciu tej części można samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. (...) Jeśli wyłączenie określonego składnika nie pozbawi wydzielonego kompleksu majątkowego cech przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części, to zbycie w takiej postaci nie podlega podatkowi od towarów i usług".

W wyroku NSA z dnia 28 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2529/11 stwierdzono: "Żaden z przepisów prawa powoływanych przez Sąd pierwszej instancji oraz wnoszącego skargę kasacyjną nie zawiera wprost, dosłownie i jednoznacznie wymogu, zgodnie z którym dla bytu prawnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części niezbędne jest prawo własności nieruchomości. Organy podatkowe nie ustaliły też w sprawie, że składniki wnoszonego aportem przedsiębiorstwa (...) nie mogły funkcjonować jako zorganizowana część przedsiębiorstwa bez prawa własności nieruchomości albo też z wykorzystaniem innych nieruchomości niż te, których podatnik nie wniósł do spółki. Istotne znaczenie ma również podnoszona przez Sąd pierwszej instancji okoliczność, że w dniu wniesienia - otrzymania aportu spółka kapitałowa otrzymała także, tytułem dzierżawy, prawo do przywoływanych powyżej nieruchomości".

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Wnioskodawca obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Wskazać należy, że zbycie przedsiębiorstwa ma miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa przechodzi na własność jednego nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. O tym czy doszło do wyodrębnienia przedsiębiorstwa decyduje pełen zakres przekazanego majątku, praw i zobowiązań, wyodrębnienie to musi dotyczyć przedsiębiorstwa jako całości. Nie może ono obejmować dowolnej części danego przedsiębiorstwa, żeby można było uznać, że doszło do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT czynności wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa (z wyłączeniem nieruchomości i wskazanych w opisie związanych z nimi składników) na rzecz nowo utworzonej spółki, przy jednoczesnym oddaniu tych składników w najem.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży artykułów spożywczych. Wspólnicy spółki Wnioskodawcy zamierzają dokonać restrukturyzacji prowadzonej działalności i stworzyć nowy model biznesowy przez dokonanie rozdziału sfery zarządzania majątkiem nieruchomym od sfery bieżącej operacyjnej działalności handlowej. Polegać to ma na funkcjonalnym i prawnym wyodrębnieniu całego aparatu organizacyjnego i ludzkiego służącego do bieżącej działalności handlowej Spółki i oddzieleniu go od sfery zarządzania majątkiem nieruchomym Spółki (wraz ze ściśle związanym z nim wyposażeniem). Spółka Wnioskodawcy założy nową spółkę (spółka została zarejestrowana w dniu 12 listopada 2019 r.). Następnie w nowej spółce dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego i z tego tytułu Wnioskodawca jako 100% udziałowiec wniesie jako aport całe prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ k.c. z wyłączeniem będących własnością Wnioskodawcy nieruchomości, w których mieszczą się pomieszczenia biurowo-administracyjne i magazyny spółki otoczone terenami parkingowymi wraz z częścią wyposażenia magazynowego w postaci integralnie związanych z magazynami regałów wysokiego składowania.

Jak wynika z opisu sprawy w zakres aportu przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ k.c. wchodzić będą w szczególności:

* oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo (nazwa przedsiębiorstwa),

* zarejestrowany znak towarowy M.,

* własność ruchomości Wnioskodawcy, w tym urządzeń, towarów, wyposażenia (w szczególności wszystkich środków transportowych, w tym samochodów ciężarowych i osobowych oraz wózków widłowych) oraz stanowiących odrębną własność urządzeń technicznych stanowiących wyposażenie pomieszczeń gospodarczych,

* prawa do korzystania z pozostałych ruchomości wykorzystywanych w działalności handlowej spółki na podstawie umów leasingu czy też najmu,

* prawa z umów i porozumień handlowych i innych, łączących Spółkę z dostawcami i odbiorcami,

* inne wierzytelności, środki pieniężne,

* wartości niematerialne i prawne,

* księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej,

* licencje, zezwolenia,

* baza klientów i dostawców Spółki wraz z warunkami handlowymi ustalonymi pomiędzy nimi a Spółką,

* tajemnice przedsiębiorstwa.

Ponadto w związku z planowaną czynnością wniesienia jako aportu przedsiębiorstwa do nowej spółki przejdą również w całości wszyscy pracownicy Spółki Wnioskodawcy w trybie uregulowanej w art. 23¹ Kodeksu pracy instytucji "przejścia całego zakładu pracy".

Jak podał Wnioskodawca zamierza wnieść do nowo utworzonej spółki całe przedsiębiorstwo, z wyłączeniem nieruchomości magazynowo-biurowych wraz z częścią związanego z magazynami wyposażenia. Jednakże z wyłączonych z przedmiotu aportu nieruchomości magazynowo-biurowych wraz z częścią związanego z magazynami wyposażenia, nowa spółka będzie korzystała na podstawie długoterminowej umowy najmu dającej jej jako nabywcy przedsiębiorstwa prawo do korzystania z wyłączonych składników w sposób, który jak wskazał Wnioskodawca w żaden sposób nie będzie mógł zakłócić dalszego płynnego funkcjonowania prowadzonej dotychczas w ramach tego przedsiębiorstwa przez Wnioskodawcę działalności handlowej. Wnioskodawca zapewnia, że z chwilą wniesienia aportu do nowej Spółki zawrze długoterminową umowę najmu na te składniki.

Jak zatem wynika z okoliczności faktycznych sprawy wyłączenie wskazanych składników z przekazywanego majątku, nie wpływa na funkcjonalne związki pomiędzy pozostałymi składnikami tego majątku, które pozwalają na prowadzenie działalności.

Jak podał Wnioskodawca mimo wskazanych wyłączeń cała pozostała masa majątkowa w postaci ruchomości i innych składników związanych bezpośrednio z działalnością handlową (sprzedażową), stanowić będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu artykułu 55¹ k.c. (czyli zorganizowany zespół składników majątkowych i niemajątkowych związanych z działalnością handlową realizowaną dotychczas przez wnioskodawcę), które zostanie wniesione do nowej spółki. W wyniku wniesienia przedsiębiorstwa z opisanymi wyłączeniami nowo utworzona Spółka przejmie jako całość dotychczasową strukturę organizacyjną Wnioskodawcy. Po dokonanym zbyciu przedsiębiorstwa Wnioskodawca zaprzestanie prowadzenia działalności handlowej ograniczając się do działalności polegającej na zarządzaniu nieruchomościami zamierzając osiągać z tego tytułu przychody z czynszu najmu.

Z treści wniosku wynika, że Spółka T.H. Sp. z o. o, do której będzie wniesiony aport będzie samodzielnie funkcjonującym przedsiębiorcą, który przejmie dotychczasową działalność Spółki Wnioskodawcy (działalność handlową) przy jednoczesnym zaprzestaniu prowadzenia dotychczasowej działalności handlowej przez spółkę Wnioskodawcy. Spółka T. H. Sp. z o. o nie będzie musiała tworzyć czy istotnie modyfikować przejętej struktury organizacyjnej czy też finansowej.

W rozpatrywanej sprawie z zespołu składników materialnych i niematerialnych przedsiębiorstwa wyłączone zostaną co prawda nieruchomości oraz integralnie związane z pomieszczeniami magazynowymi regały wysokiego składowania, jednakże jak wskazał Wnioskodawca nie wpłynie to na możliwość kontynuowania działalności prowadzonej do czasu transakcji przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca podkreśla że Nabywca przedsiębiorstwa będzie miał faktyczną możliwość kontynuowania działalności gospodarczej prowadzonej dotychczas przez Wnioskodawcę do czasu transakcji w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji wniesienia aportem przedsiębiorstwa z tym zastrzeżeniem, że koniecznym będzie zawarcie przez Nabywcę długoterminowej umowy najmu składników wyłączonych z transakcji. Jak zapewnia bowiem Wnioskodawca prawo do korzystania z wyłączonych z aportu składników zostanie nabywcy zapewnione długoterminową umową najmu, a na bazie nabytego zespołu składników nabywca będzie kontynuował działalność gospodarczą dotychczas prowadzoną przy pomocy tego nabytego od Wnioskodawcy zespołu składników Wnioskodawcy.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sprawie zostaną spełnione wszystkie wskazane powyżej przesłanki do uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych, mających być przedmiotem aportu na rzecz nabywcy który będzie kontynuował działalność gospodarczą realizowaną przez Spółkę, za przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 55¹ k.c. Tym samym, planowana przez Wnioskodawcę transakcja sprzedaży będzie stanowić transakcję zbycia, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy oraz będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na tej podstawie.

Podsumowując stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Nadmienić, należy że w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.