0111-KDIB3-2.4012.814.2018.1.SR - Prewspółczynnik VAT w związku z osiąganiem przychodów z udziału w zyskach osób prawnych.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 grudnia 2018 r. (data wpływu 13 grudnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku stosowania proporcji, o której mowa w przepisie art. 86 ust. 2a-2 h ustawy o podatku od towarów i usług w związku z osiąganiem przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, takich jak dywidendy oraz wartość majątku likwidowanej spółki - jest prawidłowe.

W dniu 13 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku stosowania proporcji, o której mowa w przepisie art. 86 ust. 2a-2 h ustawy o podatku od towarów i usług w związku z osiąganiem przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, takich jak dywidendy oraz wartość majątku likwidowanej spółki.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką holdingową, która posiada udziały w innych spółkach kapitałowych, prowadzących działalność w branży deweloperskiej. W ramach grupy kapitałowej, Wnioskodawca aktywnie uczestniczy w działalności spółek zależnych świadcząc usługi wspierające ich działalność operacyjną. Aktywność Wnioskodawcy przejawia się również w podejmowaniu działań zmierzających do tworzenia kolejnych spółek zależnych oraz wykonywania wszelkich czynności, wynikających z posiadania statusu udziałowca.

Wnioskodawca uzyskuje zatem przychody zarówno z tytułu świadczenia na rzecz spółek zależnych usług, podlegających opodatkowaniu VAT, jak i przychody niepodlegające opodatkowaniu, takie jak dywidendy otrzymywane z tytułu udziału w zyskach lub wartość majątku likwidowanych spółek kapitałowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy osiągane przez Wnioskodawcę przychody z udziału w zyskach osób prawnych, takie jak dywidendy oraz wartość majątku likwidowanej spółki, są uwzględniane przy ustalaniu współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2 h ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy, osiągane przychody z udziału w zyskach osób prawnych, takie jak dywidendy oraz wartość majątku likwidowanej spółki, nie są uwzględniane przy ustalaniu współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2 h ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W ustępie 2b artykułu 86 wskazano, że sposób określania proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

Powołane przepisy odnoszą się do przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, przy czym cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. Trzeba przy tym podkreślić, że w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatników mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT; towarzyszą one działalności gospodarczej, ale nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności. Jakkolwiek takie zdarzenia nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, to ich pojawienie się nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Przez cele inne niż działalność gospodarcza rozumie się bowiem sferę aktywnej działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT (przykładowo działalność w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową). Taki pogląd znajduje potwierdzenie zarówno w uzasadnieniu projektu ustawy, na mocy której z początkiem 2016 r. dodano analizowane przepisy do ustawy o VAT, jak i m.in. w odpowiedzi Jarosława Nenemana (podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów, działającego z upoważnienia Ministra Finansów) na interpelację nr 30157, w której stwierdzono m.in. "Obowiązek wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu ww. prewspółczynnika dotyczy bowiem tylko wąskiej grupy podatników, którzy poza działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT wykonują również działalność nieobjętą systemem VAT (np. jako organ władzy publicznej), i nie jest możliwe bezpośrednie przyporządkowanie podatku naliczonego do każdego z tych typów działalności. Powyższe zapewni realizację zasady neutralności podatku VAT, która uniemożliwia odliczanie podatku w związku z działalnością nieobjętą systemem VAT".

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT, prowadzącym aktywność zarobkową różnego typu. Osiągane przychody pochodzą w znacznej części z działań typowych dla działalności gospodarczej, a po części ze zdarzeń leżących poza zakresem przedmiotowym ustawy o VAT, takich jak posiadanie udziału w zyskach osób prawnych, z którego wynika m.in. otrzymywanie dywidend. Wnioskodawca nie wykonuje jednak czynności, które nie podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. czynności postrzeganych przez ustawodawcę, jako wykonywane w zakresie innym niż działalność gospodarcza.

Warto podkreślić, że z treści art. 86 ust. 2b i 2c ustawy o VAT wyraźnie wynika, iż "sposób określenia proporcji" ma możliwie najlepiej odpowiadać strukturze zakupów, analizowanej w kontekście stopnia ich powiązania z czynnościami innymi niż działalność gospodarcza. Innymi słowy, podstawowe kryterium stanowi stopień kosztowego zaangażowania przedsiębiorstwa podatnika w realizację takich czynności. Takiemu właśnie celowi służy zamieszczenie przykładowego jedynie katalogu danych, jakie mogą być wykorzystane do określenia proporcji, z jednoczesnym podkreśleniem iż zastosowany mechanizm ma uwzględniać indywidualną sytuację danego podatnika. W tym kontekście trzeba podkreślić, że osiąganie przychodów z udziału w zyskach osób prawnych wynika z posiadania udziałów lub akcji spółek kapitałowych, a więc z okoliczności nie wymagających istotnego aktywnego zaangażowania przedsiębiorstwa podatnika oraz dokonywania w tym celu zakupów towarów lub usług. Wyraźnie sformułowaną przesłanką do zastosowania przepisów art. 86 ust. 2a i następnych ustawy o VAT jest wykonywanie przez podatnika czynności "innych niż działalność gospodarcza" (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT). Skoro za czynności tego rodzaju nie można uznać uzyskiwania przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, to Wnioskodawca z powodu uzyskiwania takich przychodów nie będzie zobowiązany do stosowania przepisów art. 86 ust. 2a-2 h ustawy o VAT.

Stanowisko zgodne z prezentowanym przez Wnioskodawcę jest akceptowane w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego, takich jak:

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 6 maja 2016 r., nr IBPP3/4512-141/16/JP,

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 31 maja 2016 r., nr ILPP2/4512-1-161/16-4/AD.

Analogiczny pogląd został wyrażony także w uchwale NSA z dnia 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10), zachowującej aktualność także po wprowadzeniu przepisów art. 86 ust. 2a-2 h ustawy o VAT, w której wskazano, że czynności wyłączone z zakresu podatku VAT - takie jak dywidendy - nie mają wpływu na wyliczanie proporcji sprzedaży. NSA powołał się w tej uchwale m.in. na wyrok Europejskiego Trybunał Sprawiedliwości w sprawie C-333/91 Sofitam S.A. a Ministre charge du Budget (Francja), a pogląd taki został potwierdzony w orzeczeniu Trybunału w sprawie C-16/00 pomiędzy Cibo Par-ticipations S.A. a Directeur regional des impóts du Nord-Pas-de-Calais (Francja), gdzie dodatkowo Trybunał potwierdził, że neutralności dywidendy dla proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego nie zmienia fakt, że spółka holdingowa jest podatnikiem VAT z tytułu usług zarządzania spółką zależną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

Zgodnie z art. 86 ust. 2d, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji - art. 86 ust. 2h.

Powołany art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. "Towarzyszą" one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określenie działalności producenta, handlowca lub usługodawcy następuje każdorazowo w stosunku do odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnie świadczonych usług na terenie kraju, będących przedmiotem opodatkowania. Przez pojęcie producenta w takim razie będziemy rozumieli podmiot, który w zorganizowany sposób dokonuje produkcji towarów w celu ich dalszego zbycia. Handlowiec dokonuje w sposób zorganizowany zakupu towarów w celu ich odsprzedaży. W końcu podobnie usługodawca, który świadczy usługi w celach zarobkowych. Płaszczyzna działalności podmiotów będących podatnikami podatku VAT, o czym świadczy zdanie drugie art. 15 ust. 2, opierać się musi na działalności podejmowanej w szczególności w sposób ciągły w celach zarobkowych, w ramach prowadzonego przez nich profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką holdingową, która posiada udziały w innych spółkach kapitałowych, prowadzących działalność w branży deweloperskiej. W ramach grupy kapitałowej Wnioskodawca aktywnie uczestniczy w działalności spółek zależnych świadcząc usługi wspierające ich działalność operacyjną. Aktywność Wnioskodawcy przejawia się również w podejmowaniu działań zmierzających do tworzenia kolejnych spółek zależnych oraz wykonywania wszelkich czynności, wynikających z posiadania statusu udziałowca. Wnioskodawca uzyskuje zatem przychody zarówno z tytułu świadczenia na rzecz spółek zależnych usług, podlegających opodatkowaniu VAT, jak i przychody niepodlegające opodatkowaniu, takie jak dywidendy otrzymywane z tytułu udziału w zyskach lub wartość majątku likwidowanych spółek kapitałowych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą obowiązku stosowania proporcji, o której mowa w przepisie art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług w związku z osiąganiem przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, takich jak dywidendy oraz wartość majątku likwidowanej spółki.

Jak już wyżej wskazano, art. 86 ust. 2a ustawy będzie mieć zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Zatem podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, jest wykonywanie przez podatnika czynności "innych niż działalność gospodarcza" (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy).

Zatem dla stwierdzenia czy wykonywane przez Wnioskodawcę czynności związane z otrzymywanymi przychodami z udziału w zyskach osób prawnych stanowią "cele inne niż związane z działalnością gospodarczą" znaczenie ma, czy stanowią one odrębny od działalności gospodarczej, przedmiot działalności tego podmiotu, czy też czynności te "towarzyszą" działalności gospodarczej.

Wskazane okoliczności sprawy prowadzą do wniosku, że w opisanej sytuacji mamy do czynienia z czynnościami, które towarzyszą działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Otrzymywane przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, na rzecz których - jak wynika z opisu sprawy - Wnioskodawca świadczy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT usługi wspierające ich działalność operacyjną, związane są z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, prowadzoną przez Wnioskodawcę. Tym samym Wnioskodawca nie jest zobowiązany do stosowania zasad, o których mowa w art. 86 ust. 2a ustawy w związku z osiąganiem ww. przychodów z udziału w zyskach osób prawnych.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku obowiązku stosowania art. 86 ust. 2a ustawy z powodu uzyskiwania przychodów z udziału w zyskach osób prawnych takich jak dywidendy oraz wartość majątku likwidowanej spółki, jest prawidłowe.

Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego (zdarzeniu przyszłym), bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

W myśl art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we......, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.