0111-KDIB3-2.4012.775.2018.1.AZ - VAT w zakresie obliczenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia na podstawie powierzchni poszczególnych pomieszczeń wykorzystywanych do różnych rodzajów prowadzonej działalności.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 listopada 2018 r. (data wpływu 27 listopada 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obliczenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia na podstawie powierzchni poszczególnych pomieszczeń wykorzystywanych do różnych rodzajów prowadzonej działalności - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 listopada 2018 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obliczenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia na podstawie powierzchni poszczególnych pomieszczeń wykorzystywanych do różnych rodzajów prowadzonej działalności.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, będąc podmiotem leczniczym wpisanym do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą oraz funkcjonując w oparciu o przepisy ustawy z dnia 8 września 2006 r. o Państwowym Ratownictwie Medycznym, pozostaje czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podatnik podjął decyzję o przeprowadzeniu termomodernizacji 4 budynków, które są przez niego wykorzystywane do działalności gospodarczej (budynki A, B, C, D i E). Termomodernizacja budynków zostanie dofinansowana ze środków unijnych w ramach Działania 5.3 Efektywność energetyczna w sektorze mieszkaniowym i budynkach użyteczności publicznej, Poddziałania 5.3.1 Efektywność energetyczna w budynkach publicznych w tym budownictwo komunalne, Osi Priorytetowej V. Gospodarka niskoemisyjna RPO 2014-2020 (umowa na tym etapie nie została jeszcze podpisana). Tym samym podatnik zamierza uznać termomodernizację, jako jedno zadanie inwestycyjne. Powierzchnia przedmiotowych budynków będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych stawką podstawową 23%, czynności podlegających zwolnieniu oraz służącym zarówno jednym, jak i drugim w podanych poniżej proporcjach:

1. Budynek A:

* pow. ogółem - 640 m²,

* pow. zw. ze stawką 23% VAT -189,69 m² (udział w pow. 29,64%)

* pow. zw. ze zwolnieniem - 0 m²

* pow. mieszana - 450,31 m² (udział w pow. 70,36%)

2. Budynek B:

* pow. ogółem - 4.580 m²,

* pow. zw. ze stawką 23% VAT - 140,96 m² (udział w pow. 3,08%)

* pow. zw. ze zwolnieniem - 4.439,04 m² (udział pow. 96,92%)

* pow. mieszana - 0 m²

3. Budynek C:

* pow. ogółem - 580,00 m²,

* pow. zw. ze stawką 23% VAT - 0 m²

* pow. zw. ze zwolnieniem - 464,00 m² (udział w pow. 80%)

* pow. mieszana - 116,00 m² (udział w pow. 20%)

4. Budynek D:

* pow. ogółem - 883,00 m²,

* pow. zw. ze stawką 23% VAT - 685,81 m² (udział w pow. 77,67%)

* pow. zw. ze zwolnieniem - 0 m²,

* pow. mieszana -197,19 m² (udział w pow. 22,33%)

5. Budynek E:

* pow. ogółem -169,50 m²,

* pow. zw. ze stawką 23% VAT - 0 m²,

* pow. zw. ze zwolnieniem - 0 m².

* pow. mieszana - 169,50 m² (udział w pow. 100%)

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy na gruncie opisanego stanu faktycznego podatnik w sposób prawidłowy dokona określenia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego - opierając się o powierzchnię poszczególnych pomieszczeń wykorzystywanych do różnych rodzajów prowadzonej działalności?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Na wstępie wskazać należy, iż z uwagi na treść art. 86 ust. 2a i następne ustawy, zasady przypisane sposobowi wyliczenia proporcji, nie będą miały zastosowania do stanu faktycznego sprawy. Przede wszystkim z uwagi na fakt, iż przepisy te w swej treści odwołują się do celów nie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jak zaznaczono w stanie faktycznym sprawy, podatnik wszystkie budynki wykorzystuje tylko i wyłącznie na cele związane z prowadzoną działalnością.

Tym samym zastosowanie będzie miał przepis art. 90 ust. 1 ustawy. Zgodnie z jego treścią w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W sytuacji, w której podatnik nie będzie miał możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, wówczas zastosowanie będą miały przepisy następne, tj. art. 90 ust. 2 i następne.

W ocenie wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym sprawy podatnik będzie posiadał możliwość wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje mu prawo do obniżenia kwot podatku należnego. Powyższego wyodrębnienia podatnik jest w stanie dokonać w oparciu o zajmowaną powierzchnię budynków, na której prowadzona jest działalność opodatkowana (dająca prawo do odliczenia podatku naliczonego).

Powyższe oznacza, iż w przypadku powierzchni wykorzystywanej do czynności opodatkowanych, podatnik obniży podatek należny o podatek naliczony wynikający z proporcji tej powierzchni do powierzchni poszczególnego budynku w całości.

W przypadku powierzchni wykorzystywanej do czynności zwolnionych z opodatkowania, podatnik nie obniży podatku należnego o podatek naliczony wynikający z proporcji tej powierzchni do powierzchni poszczególnego budynku w całości.

I tak:

1. Budynek A:

* pow. ogółem - 640 m²,

* pow. zw. ze stawką 23% VAT -189,69 m² (udział w pow. 29,64%)

* pow. zw. ze zwolnieniem - 0 m²

* pow. mieszana - 450,31 m² (udział w pow. 70,36%)

2. Budynek B:

* pow. ogółem - 4.580 m²,

* pow. zw. ze stawką 23% VAT - 140,96 m² (udział w pow. 3,08%)

* pow. zw. ze zwolnieniem - 4.439,04 m² (udział pow. 96,92%)

* pow. mieszana - 0 m²

3. Budynek C:

* pow. ogółem - 580,00 m²,

* pow. zw. ze stawką 23% VAT - 0 m²

* pow. zw. ze zwolnieniem - 464,00 m² (udział w pow. 80%)

* pow. mieszana - 116,00 m² (udział w pow. 20%)

4. Budynek D:

* pow. ogółem - 883,00 m²,

* pow. zw. ze stawką 23% VAT - 685,81 m² (udział w pow. 77,67%)

* pow. zw. ze zwolnieniem - 0 m²,

* pow. mieszana -197,19 m² (udział w pow. 22,33%)

5. Budynek E:

* pow. ogółem -169,50 m²,

* pow. zw. ze stawką 23% VAT - 0 m²,

* pow. zw. ze zwolnieniem - 0 m².

* pow. mieszana - 169,50 m² (udział w pow. 100%)

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174) zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem² art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Przepis art. 86 ust. 1 ustawy stanowi generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego i jest uzupełniony regulacjami zawartymi w art. 90 ustawy. Art. 90 ustawy znajduje zastosowanie w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych od podatku.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy - w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl art. 90 ust. 2 ustawy - jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy - proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4 ustawy).

Przepisy art. 90 ust. 5-10 zawierają szczegółowe regulacje dotyczące ustalania proporcji, o której mowa w ust. 3.

Przytoczone przepisy art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT stanowią implementację art. 17 ust. 5 i art. 19 VI Dyrektywy Rady z 18 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE z 13 czerwca 1977 r. Nr L 145 z późn. zm. dalej: VI Dyrektywa), które obecnie odpowiadają artykułom 173 i art. 174 Dyrektywy 112. Zgodnie z art. 173 ust. 1. Dyrektywy 112, w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do dokonywania transakcji dających prawo do odliczenia, o których mowa w art. 168, art. 169 i art. 170, jak i transakcji niedających prawa do odliczenia, odliczenie będzie dotyczyło tylko takiej części podatku od towarów i usług, która proporcjonalnie przypada na kwotę tych pierwszych transakcji. Proporcja podlegająca odliczeniu jest ustalana, zgodnie z art. 174 i art. 175, dla wszystkich transakcji dokonanych przez podatnika. Jednakże według art. 173 ust. 2 państwa członkowskie mogą przedsięwziąć następujące środki:

Stosownie zaś do art. 174 ust. 1 proporcja podlegająca odliczeniu jest kwotą ułamkową złożoną z następujących kwot odpowiadających: a. w liczniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem podatku od towarów i usług, uzyskanego z transakcji, które dają prawo do odliczenia zgodnie z art. 168 i art. 169 w mianowniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem podatku od towarów i usług, uzyskanego z transakcji uwzględnionych w liczniku oraz transakcji, które nie dają prawa do odliczenia.

Z powyższego wynika, że zarówno w regulacjach wspólnotowych, jak i w ustawodawstwie krajowym jedynym kryterium umożliwiającym dokonanie alokacji podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi jest metoda obrotowa, co wynika wprost z art. 174 ust. 1 Dyrektywy 112, jak i art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Potwierdzeniem tego stanowiska jest wyrok TSUE z 14 grudnia 2016 r. w sprawie C-378/15 Mercedes Benz Italia SpA v. Agenzia delle Entrate Direzione Provinciale Roma 3 (orzeczenie wstępne), gdzie Trybunał stwierdził, iż -Artykuł 17 ust. 5 akapit trzeci lit. d) i art. 19 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one krajowemu uregulowaniu i praktyce krajowej takim jak omawiane w postępowaniu głównym, które nakazują podatnikowi: * stosowanie do ogółu towarów i usług, jakie nabył, proporcjonalnej części odliczenia opartej na wielkości obrotu, nie przewidując metody obliczenia, która byłaby oparta na charakterze i rzeczywistym przeznaczeniu każdych z poszczególnych nabytych towarów i usług i która odzwierciedlałaby w sposób obiektywny część rzeczywistego przypisania kosztów poniesionych na każdą z opodatkowanych i nieopodatkowanych działalności."

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca podjął decyzję o przeprowadzeniu termomodernizacji budynków, które są przez niego wykorzystywane do działalności gospodarczej. Powierzchnia przedmiotowych budynków będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych stawką podstawową 23%, czynności podlegających zwolnieniu oraz służącym zarówno jednym, jak i drugim.

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy na gruncie opisanego stanu faktycznego podatnik w sposób prawidłowy dokona określenia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego - opierając się o powierzchnię poszczególnych pomieszczeń wykorzystywanych do różnych rodzajów prowadzonej działalności.

Mając na uwadze powołane powyżej regulacje, należy wskazać, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, czy podatek wynikający z otrzymanych faktur związany będzie z czynnościami opodatkowanymi czy też zwolnionymi, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

Jeżeli dokonanie bezpośredniej alokacji nie jest możliwe, czyli w przypadku gdy dokonane zakupy służyć będą obu rodzajom działalności, Wnioskodawca może odliczyć tylko tę część podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom dającym prawo do odliczenia. A zatem zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli jako zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną.

Jeśli więc Wnioskodawca ponosząc wydatki związane z pracami termomodernizacyjnymi ma możliwość bezspornego określenia, które z nich będą wykorzystywane do pomieszczeń, które generują sprzedaż opodatkowaną - przysługuje mu prawo do odliczenia podatku w całości. Jeśli na etapie ponoszonych wydatków można powiązać określone wydatki z czynnościami zwolnionymi, Wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego. W stosunku do wydatków, do których nie ma możliwości jednoznacznego przyporządkowania do czynności opodatkowanych, bądź zwolnionych, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle powołanych przepisów, jak również przedstawionego we wniosku opisu sprawy zauważyć należy, że w odniesieniu do wydatków dotyczących termomodernizacji opisanych budynków, wbrew opinii zawartej we wniosku, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy uwzględnieniu przedstawionych przez Wnioskodawcę zasad.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca proponuje wyliczenie kwoty podatku naliczonego przyporządkowanego poszczególnym częściom budynków za pomocą struktury powierzchni - klucza alokacji opartego na udziale procentowym powierzchni budynków (wykorzystywanej odpowiednio do wykonywania czynności opodatkowanych, zwolnionych i mieszanych). W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych należy stwierdzić, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jednakże z uwzględnieniem zasad zawartych w przytoczonych przepisach art. 90 ust. 1 i następnych ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem w przywołanych uregulowaniach ustawodawca nie dał podatnikom możliwości wyboru kryterium, według którego będą dokonywać odliczeń podatku naliczonego. W art. 90 ust. 3 ustawy ustawodawca jednoznacznie określił, w jaki sposób należy ustalić proporcję, według której następnie należy dokonywać odliczeń. Proporcja ta opiera się wyłącznie na kwotach obrotów osiągniętych bądź szacowanych.

Zatem w odniesieniu do nabywanych towarów i usług, które będą wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych VAT, jak i czynności zwolnionych od tego podatku, należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy brak będzie obiektywnej możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z poszczególnymi czynnościami, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Reasumując, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z termomodernizacją budynków z zastosowaniem struktury powierzchni. Wnioskodawcy w odniesieniu do zakupów związanych z ww. termomodernizacją będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...), w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.