0111-KDIB3-2.4012.727.2019.1.AZ - Rozliczanie VAT przez gminę w związku z transportem zbiorowym.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 31 października 2019 r. (data wpływu 4 listopada 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* braku opodatkowania usług bezpłatnych przejazdów środkami lokalnego transportu zbiorowego na rzecz uprawnionych grup, które będą świadczone przez Miasto w ramach umowy o świadczenie usług transportowych - jest prawidłowe,

* prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez Spółkę za usługi transportowe - jest prawidłowe,

* prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT naliczonego z faktur dotyczących pozostałych kosztów ponoszonych w związku ze świadczeniem usług publicznego transportu zbiorowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 listopada 2019 r. wpłynął ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania usług bezpłatnych przejazdów środkami lokalnego transportu zbiorowego na rzecz uprawnionych grup, które będą świadczone przez Miasto w ramach umowy o świadczenie usług transportowych za usługi niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, prawa do odliczenia pełnej podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez Spółkę za usługi transportowe oraz z faktur dotyczących pozostałych kosztów ponoszonych w związku ze świadczeniem usług publicznego transportu zbiorowego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Miasto (dalej zwane: Miasto lub Wnioskodawca) jest jednostką samorządu terytorialnego będącą miastem na prawach powiatu. Miasto realizuje zadania z zakresu administracji samorządowej należące zarówno do gminy, jak i powiatu. Miasto posiada status czynnego podatnika VAT o numerze NIP.

Od 1 stycznia 2017 Miasto wraz ze swoimi jednostkami budżetowymi oraz samorządowymi zakładami budżetowymi rozlicza podatek VAT w scentralizowanym systemie rozliczeń.

Miasto jako jednostka samorządu terytorialnego działa na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 506, z późn. zm.) dalej zwanej "ustawa o samorządzie gminnym - u.s.g.". Zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2019 r. poz. 511, z późn. zm.) dalej zwanej "ustawa o samorządzie powiatowym - u.s.p" powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 u.s.g. zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Do zadań własnych gminy należą sprawy związane m in. z gminnym drogami, organizacją ruchu drogowego, organizacją lokalnego transportu zbiorowego. Zgodnie z postanowieniami art. 9 ust. 1 u.s.g. oraz z art. 6 ust. 1 u.s.p. - w celu wykonywania powierzonych zadań - zarówno gmina jak i powiat może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2019 r. poz. 712) zawiązana zostanie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - Miejski Zakład Komunikacyjny Sp. z o.o. (dalej: Spółka) w związku z likwidacją samorządowego zakładu budżetowego - Miejski Zakład Komunikacyjny.

Miasto będzie posiadać 100% udziałów w Spółce, a Spółka będzie podmiotem wewnętrznym w myśl art. 2 lit. 1 rozporządzenia (WE) nr 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2007 r. dotyczącego usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu.

Miasto, działając poprzez swoją jednostkę budżetową Miejski Zarząd Dróg (dalej zwane MZD), będzie pełnić funkcję Organizatora, natomiast Spółka będzie pełnić funkcję Operatora w zakresie realizacji zadań związanych z publicznym transportem zbiorowym (PTZ).

Zadania Miasta (MZD) - Organizatora PTZ, m.in.

* zadania obejmujące analizę potrzeb przewozowych publicznego transportu zbiorowego, ustalanie linii komunikacyjnych i rozkładów jazdy,

* nadzór nad funkcjonowaniem systemu informacji pasażerskiej,

* bieżący nadzór i dbałość o istniejące przystanki, wiaty, gabloty i tablice informacyjne oraz zakup i montaż nowych wiat przystankowych i tablic informacyjnych, budowa nowych przystanków,

* wydawanie zezwoleń dla przewoźników, ustalanie opłat za korzystanie z przystanków, zawieranie umów z przewoźnikami o korzystanie z przystanków autobusowych oraz pobieranie opłat,

* kontrola i ocena realizacji usług świadczonych przez Operatora,

* sprzedaż biletów (prowadzona przez pracowników Spółki w imieniu i na rzecz Miasta),

* ewidencja księgowa przychodów ze sprzedaży biletów, wpływów ze sprzedaży biletów, przychodów z tytułu mandatów za jazdę bez biletu, wpływów z tytułu mandatów oraz innych przychodów związanych z transportem publicznym.

Zadania Spółki - Operatora PTZ, m.in.

* świadczenie usług transportowych na rzecz Organizatora w ramach zawartej umowy,

* określanie sposobu oznakowania środków transportu,

* przygotowanie techniczne projektu rozkładu jazdy,

* zadania związane z biletami (wykonywane w imieniu i na rzecz Miasta): zamawianie druków biletów, dystrybucja, rejestracja na kasach powierzonych przez Miasto, kontrola biletów i windykacja.

Spółka będzie świadczyć usługi transportowe w zakresie PTZ na zasadach określonych w zwartej z Miastem umowie i jako czynny podatnik podatku VAT będzie wystawiać na rzecz Organizatora raz na miesiąc fakturę sprzedaży z tytułu wykonanych usług - wartość usługi skalkulowana będzie na podstawie ponoszonych kosztów, pomniejszonych o ewentualne przychody (nieobejmujące przychodów ze sprzedaży biletów, które będą przychodami Organizatora), powiększonych o rozsądny zysk. Z powyższego wynika, że wysokość wynagrodzenia w żaden sposób nie jest uzależniona od ilości przewiezionych pasażerów (w tym uprawnionych do przejazdu bezpłatnego i ulgowego). Wynagrodzenie za świadczoną przez Operatora usługę wyliczane będzie na zasadach określonych w załączniku do rozporządzenia (WE) nr 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2007 r. dotyczącego usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu i będzie przekazywane przez Miasto w ramach swych ustawowych zadań. Faktura za świadczone usługi transportowe będzie ujmowana w rejestrze sprzedaży Spółki i odprowadzany będzie od niej podatek VAT należny.

Sprzedaż biletów prowadzona będzie przez pracowników Spółki, ale w całości na rachunek i rzecz Miasta (MZD). Dokumenty sprzedaży biletów ujmowane będą w rejestrach sprzedaży Miasta (MZD), a podatek VAT należny rozliczany będzie przez Miasto (MZD), wpływy księgowane będą na rachunek bankowy Miasta (MZD). Sprzedaż biletów na rzecz osób fizycznych prowadzona będzie przez pracowników Spółki, ale przy użyciu kas rejestrujących Miasta (MZD), które na podstawie pisemnej umowy zostaną przekazane Spółce. Pracownicy Spółki upoważnieni będą również do wystawiania faktur sprzedaży w imieniu Miasta (MZD) z tytułu sprzedaży biletów na rzecz podmiotów trzecich tj. pośredników i innych podmiotów gospodarczych. Podstawę prawną takiego rozwiązania stanowi § 5 ust. 1-3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2019 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. z 2019 r. poz. 816) oraz art. 106d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.) zwanej dalej "ustawa o VAT".

Miasto stosować będzie system ulg i zwolnień w sprzedaży biletów. Stawki opłat oraz grupy osób uprawnionych do korzystania z bezpłatnych i ulgowych przejazdów wynikać będą z przepisów lokalnych - Zarządzenie Prezydenta oraz przepisów prawa powszechnie obowiązującego - ustaw i rozporządzeń.

Do korzystania z bezpłatnych przejazdów na wszystkich liniach na podstawie Zarządzenia Prezydenta uprawnieni będą:

Dodatkowo do korzystania z bezpłatnych przejazdów na wszystkich liniach na podstawie przepisów prawa powszechnie obowiązującego uprawnieni będą:

Do korzystania z biletów ulgowych ze zróżnicowanym poziomem zniżek, na podstawie Zarządzenia Prezydenta Miasta uprawnieni będą:

Dodatkowo do korzystania z biletów ulgowych, na podstawie przepisów prawa powszechnie obowiązującego uprawnieni będą:

Kontrolą biletów i pobieraniem opłat za jazdę bez biletu będą zajmować się pracownicy Spółki w imieniu Organizatora, przychody z tytułu tych opłat będą w całości przychodami Miasta (MZD).

Oprócz przychodów z tytułu dystrybucji biletów i opłat za jazdę bez biletu Miasto (MZD) będzie pobierać opłaty przystankowe od innych przewoźników, będzie również dzierżawiło miejsca pod reklamę na wiatach przystankowych.

Przychodami Miasta (MZD) z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie realizacji zadań związanych z publicznym transportem zbiorowym będą dwie grupy przychodów:

Do pierwszej grupy należy zaliczyć przychody z tytułu:

* sprzedaży usług komunikacji miejskiej (dystrybucja biletów),

* dzierżawy powierzchni reklamowych na przystankach.

Do drugiej grupy należy zaliczyć przychody z tytułu:

Kosztami Miasta (MZD) ponoszonymi w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie realizacji zadań związanych z publicznym transportem zbiorowym będą:

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1. Czy usługi bezpłatnych przejazdów środkami lokalnego transportu zbiorowego na rzecz uprawnionych grup, które będą świadczone przez Miasto w ramach umowy o świadczenie usług transportowych stanowią usługi świadczone w ramach działalności gospodarczej Miasta, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT - niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2. Czy Miastu będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez Spółkę za usługi transportowe oraz z faktur dotyczących pozostałych kosztów ponoszonych w związku ze świadczeniem usług publicznego transportu zbiorowego?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad 1. W ocenie Wnioskodawcy realizowane przez niego usługi bezpłatnych przewozów środkami lokalnego transportu zbiorowego na rzecz osób wymienionych w stanie przyszłym stanowią nieodpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT w ramach prowadzonej przez Miasto działalności gospodarczej - niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Na mocy art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Przez pojęcie "świadczenie usługi" należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy.

W definicji, o której mowa w art. 8 ustawy o VAT mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Na gruncie podatku od towarów i usług każda czynność może być albo odpłatna, tj. wykonana za wynagrodzeniem, albo nieodpłatna.

Dla celów podatku VAT - nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane "po kosztach" ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, opodatkowaniu podlegają transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one wykonywane przez podatników w rozumieniu ustawy o VAT i wykonywane są w ramach działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ponadto, zgodnie z postanowieniami art. 15 ust. 6 ustawy o VAT podatnikami są również organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy w przypadku wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Kwestia lokalnego transportu zbiorowego została uregulowana w art. 7 ust. 1 pkt 4 u.s.g i stanowi zadanie własne Miasta.

Miasto będąc zobowiązane do wykonywania zadania z zakresu transportu zbiorowego, zadanie takie wykonuje, udostępniając mieszkańcom możliwość skorzystania z miejskiej komunikacji autobusowej. Miasto wykonuje usługi komunikacji miejskiej w zakresie transportu autobusowego-sprzedaje bilety opodatkowane stawką podatku VAT w wysokości 8% - i w tym zakresie działa jak podatnik od towarów i usług, wykonując działalność gospodarczą, o której jest mowa w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

To, że Spółka - w imieniu i na rachunek Miasta będzie sprzedawać bilety bezpośrednio korzystającym z komunikacji miejskiej, tj. Spółka będzie pełnić rolę dystrybutora biletów - nie odbiera Miastu przymiotu działania jak podatnik podatku VAT wykonujący działalność gospodarczą, o której jest mowa w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Aby wykonywać usługę komunikacji miejskiej w zakresie transportu autobusowego Miasto zakupuje od Spółki usługę przewozu osób i bagażu środkami komunikacji miejskiej. Komunikacja miejska ma działać według ustalonego rozkładu jazdy, tzn. Spółka wykonuje przewozy bez względu na liczbę pasażerów korzystających w danym momencie z usługi przejazdu. Może zdarzyć się również tak, że żaden pasażer nie korzysta z przejazdu (autobus jedzie pusty). Nie ma to żadnego znaczenia przy świadczeniu tej usługi przez Miasto, bowiem Miasto zobowiązuje się do udostępnienia usługi komunikacji miejskiej mieszkańcom, a nie do przewozu konkretnych pasażerów w określonym czasie i na określonej trasie. Taka jest istota zapewnienia usług komunikacji miejskiej.

Zakupione bilety uprawniają pasażerów do przejazdu komunikacją miejską, tj. uprawniają do korzystania ze świadczonych przez Miasto za pośrednictwem Spółki usług przewozowych. Bilet jest dokumentem stwierdzającym istnienie określonego stosunku prawnego - umowa cywilnoprawna zawarta z pasażerem.

Wynika to z art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. - Prawo przewozowe (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1983 z późn. zm.), zgodnie z którym umowę przewozu zawiera się przez nabycie biletu na przejazd przed rozpoczęciem podróży lub spełnieniu innych określonych przez przewoźnika lub organizatora publicznego transportu zbiorowego warunków dostępu do środka transportowego, a w razie ich nieustalenia - przez samo zajęcie miejsca w środku transportowym. Z tego wynika, że prawo przewozowe nie zna innej formy korzystania z komunikacji miejskiej jak tylko zawarcie umowy cywilnoprawnej.

W świetle powyższego Miasto zawsze będzie działać w charakterze podatnika VAT w przypadku wykonywania czynności na podstawie umowy cywilnoprawnej, niezależnie od tego, w jakiej formie i w jaki sposób została ona zawarta. Nie jest więc istotne, czy mamy do czynienia z umową pisemną czy ustną, zawartą w formie bezpośredniego oświadczenia woli czy w sposób dorozumiany. I niezależnie od faktu, czy w zamian za usługi przewozu realizowana będzie odpłatność pełna, ulgowa, czy też 100% ulga oznaczająca de facto uprawnienie do nieodpłatnego skorzystania z usługi przewozu.

W praktyce przyjmuje się, że umowa przewozu zawierana jest z momentem skasowania biletu.

W przypadku nieodpłatnego świadczenia usług Miasto również zawiera umowę zobowiązaniową z pasażerami, którym przysługuje darmowy przejazd na podstawie uregulowań zawartych w Zarządzeniu Prezydenta. Pasażerom tym przysługują bowiem analogiczne prawa i obowiązki, jak w przypadku pasażerów korzystających z usług transportowych za odpłatnością. W szczególności, osoby takie są objęte tym samym regulaminem i zasadami korzystania ze środków komunikacji miejskiej. Różnica polega jedynie na tym, że Miasto nie otrzymuje z tytułu takich usług zapłaty. Pasażer, któremu przysługuje darmowy przejazd, wsiadając do autobusu, w sposób dorozumiany zawiera umowę na świadczenie usług transportowych. W związku z faktem, iż przysługuje mu darmowy przejazd nie ma obowiązku kasowania biletu. Jednak decydując się na skorzystanie z danego środka komunikacji miejskiej zobowiązuje się przestrzegać zasad obowiązujących wszystkich pasażerów.

Dodatkowo zauważyć również należy, iż zgodnie z akapitem trzecim art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte. Załącznik I zawiera wykaz czynności, dla których świadczeniodawca będący podmiotem sektora publicznego zawsze uznawany jest za podatnika VAT. Punkt 5 tego Załącznika stanowi, iż czynnością tą jest przewóz osób.

W świetle powyższego również z tego powodu czynności przewozu osób, które stanowią przedmiot działalności gospodarczej Miasta wykonywanej poprzez Spółkę, ze względu na skalę realizowanych zadań, powinny być zawsze traktowane jako wykonywane przez podmiot działający w charakterze podatnika VAT niezależne od tego czy są realizowane odpłatnie czy też nieodpłatnie.

Zdaniem Wnioskodawcy okoliczność, że przepisy rangi ustawowej albo przepisy prawa miejscowego określają dla przewozów określonych kategorii osób inne zasady odpłatności, nie odbiera tym usługom przymiotu wykonywania ich w ramach działalności gospodarczej. W konsekwencji takie nieodpłatne działania nie stanowią wyłączonej spoza VAT odrębnej działalności (obok działalności gospodarczej) (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 17 sierpnia 2017 r., sygn. I SA/WR 367/17).

Z tego też względu, niezależnie od tego czy usługi wykonywane są odpłatnie czy nieodpłatnie, Miasto powinno być uznawane za podatnika VAT

W ocenie Wnioskodawcy brak jest również podstaw do stwierdzenia, że udostępnienie możliwości korzystania z bezpłatnych przejazdów środkami lokalnego transportu zbiorowego przez grupy wymienione w opisie stanu faktycznego stanowi nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT.

Na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT za odpłatne świadczenie usług uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z powyższego wynika, że na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega tylko takie nieodpłatne świadczenie usług, które nie jest związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zdaniem Wnioskodawcy, brak jest podstaw prawnych do twierdzenia, że w zależności od tego czy za usługi przewozu pobierana jest zapłata czy też nie - Miasto raz działa w charakterze podatnika (przejazd odpłatny) - innym razem Miasto nie jest podatnikiem.

W ocenie Wnioskodawcy rodzaj i charakter świadczonych usług przewozu jest tożsamy niezależnie od tego czy dany pasażer zapłacił za przejazd, czy też korzysta z uprawnień do bezpłatnego (darmowego) przejazdu, a związek usług przewozu środkami lokalnego transportu zbiorowego świadczonych nieodpłatnie z działalnością gospodarczą Miasta jest ścisły i nierozerwalny, ponieważ jest elementem tej działalności.

Prawidłowość powyższego potwierdza między innymi Ministerstwo Finansów w broszurze informacyjnej z dnia 17 lutego 2016 r. p.t. "Zasady odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym...."- cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania lub sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT, "towarzyszą" one jednak działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, iż u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą".

W związku z powyższym zdaniem Wnioskodawcy, uzasadnione jest twierdzenie, że wykonywanie przez niego obowiązków wynikających z obowiązujących przepisów prawa poprzez świadczenie nieodpłatnych usług przejazdu środkami komunikacji miejskiej wykonywane jest w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i jako takie nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, ponieważ nie dochodzi do spełnienia przesłanek wynikających z zapisów art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Stanowisko, że oferowanie nieodpłatnych przejazdów mieści się w zakresie pojęcia działalności gospodarczej zaprezentowano między innymi w następujących aktualnych indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego wydanych w analogicznych stanach faktycznych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

* 0112-KDIL1-2.4012.623.2018.1.PG z dnia 16 listopada 2018 r.

* 0115-KDIT1-1.4012.554.2017.1.DM z dnia 21 września 2017 r.

* 0115-KDIT1-2.4012.617.2017.1.RS z dnia 17 października 2017 r.

* ITPP1/4512-372/16/DM z dnia 21 lipca 2016 r. Izba Skarbowa w Bydgoszczy.

Ad 2. Na podstawie opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego na wstępie wniosku Wnioskodawca ocenia, że w opisanym zdarzeniu przyszłym Miastu będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez Spółkę za wyświadczone usługi transportowe oraz z faktur dotyczących pozostałych kosztów ponoszonych w związku ze świadczeniem usług publicznego transportu zbiorowego.

Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego zawartą w ww. przepisie, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, zawartej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Z przedstawionych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że:

* jeżeli podatnik dokonuje zakupu, który jest związany z jego działalnością gospodarczą to ma prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w tym zakupie,

* jeżeli podatnik dokonuje zakupu, który nie jest związany z jego działalnością gospodarczą to jest pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego tym zakupie - podatnik traktowany jest jako konsument,

* jeżeli podatnik dokonuje zakupu, który jest związany zarówno z jego działalnością gospodarczą, jak i działalnością niepodlegającą ustawie o VAT i nie ma możliwości bezpośredniego przyporządkowania podatku naliczonego w całości do działalności gospodarczej, to podatnik ma obowiązek określenia sposobu proporcji i ma prawo do odliczenie tylko takiej części podatku naliczonego, którą może obliczyć przy wykorzystaniu mechanizmu wstępnej proporcji.

Zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywania przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określania proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników.

Aktualnie w tej materii obowiązuje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193).

W kontekście przedstawionego we wniosku opisu stanu przyszłego należy stwierdzić, że przedmiotem działalności Wnioskodawcy w zakresie transportu publicznego jest przede wszystkim zapewnienie miejskiej komunikacji zbiorowej. Natomiast nieodpłatne przejazdy dla osób wskazanych w opisie sprawy, stanowią realizację zadań nałożonych na niego przepisami prawa krajowego, a także na podstawie Zarządzenia Prezydenta, jako na organizatora publicznego transportu zbiorowego.

Do celów związanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy należy więc zaliczyć także realizację obowiązków wynikających z przepisów prawa krajowego oraz prawa miejscowego - Zarządzenia Prezydenta, polegających na zapewnieniu bezpłatnych przejazdów pojazdami komunikacji miejskiej na rzecz określonych grup pasażerów. Jak wykazano w uzasadnieniu do pierwszego pytania niniejszego wniosku - nieodpłatne przewozy na rzecz określonych grup pasażerów nie stanowią odrębnego, obok działalności gospodarczej, przedmiotu działalności, lecz wpisują się w ogólną działalność gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę przy pomocy Spółki.

Biorąc zatem pod uwagę przywołane wcześniej przepisy oraz opis stanu przyszłego Wnioskodawca uważa, że zakup usług transportowych świadczonych przez Spółkę w całości służy czynnościom opodatkowanym Miasta (odpłatnym oraz nieodpłatnym) i przepisy art. 86 ust. 2a (określanie proporcji) nie znajdą w tym przypadku zastosowania. Realizowane przez Wnioskodawcę dla określonych grup usługi bezpłatnych przewozów środkami lokalnego transportu zbiorowego nie stanowią usług, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT i są świadczone w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Każda działalność nieodpłatna wykonywana przez Wnioskodawcę w zakresie przewozów pasażerskich ma bezpośredni związek z jego podstawową działalnością gospodarczą, która podlega opodatkowaniu VAT, zatem Wnioskodawcy będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury dokumentującej zakup usług przewozowych oraz faktur dotyczących pozostałych kosztów ponoszonych w związku ze świadczeniem usług publicznego transportu zbiorowego.

Takie samo stanowisko, zaprezentowano między innymi w następujących aktualnych indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego wydanych w analogicznych stanach faktycznych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

0112-KDIL1-2.4012.623.2018.1.PG z dnia 16 listopada 2018 r.

0111-KDIB3-2.4012.366.2019.3.MD z dnia 4 września 2019 r.

0112-KDIL2-3.4012.203.2019.1.WB z dnia 24 czerwca 2019 r.

ITPP1/4512-372/16/DM z dnia 21 lipca 2016 r. Izba Skarbowa w Bydgoszczy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

* braku opodatkowania usług bezpłatnych przejazdów środkami lokalnego transportu zbiorowego na rzecz uprawnionych grup, które będą świadczone przez Miasto w ramach umowy o świadczenie usług transportowych - jest prawidłowe,

* prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez Spółkę za usługi transportowe - jest prawidłowe,

* prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT naliczonego z faktur dotyczących pozostałych kosztów ponoszonych w związku ze świadczeniem usług publicznego transportu zbiorowego - jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl natomiast art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Należy wskazać, że w przypadku gdy świadczenie usług ma charakter nieodpłatny to, co do zasady, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednak w pewnych, ściśle określonych przypadkach wymienionych w treści art. 8 ust. 2 ustawy, nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu.

Za odpłatne świadczenie usług - na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy - uznaje się również:

Zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 podlega opodatkowaniu ww. podatkiem.

Z powołanego przepisu wynika, że aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, muszą być spełnione określone warunki:

* w przypadku użycia towarów stanowiących część przedsiębiorstwa - użycie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz istnienie prawa podatnika do odliczenia - w całości lub w części - podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów (warunki te muszą być spełnione łącznie),

* w przypadku świadczenia usług - świadczenie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W celu dokonania oceny czynności nieodpłatnych pod względem skutków, jakie mogą wywoływać w świetle przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, punktem wyjścia powinna być ocena, czy czynności te należy uznać za odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności podatnika, czy też czynności te "towarzyszą" działalności gospodarczej.

W przypadku stwierdzenia, że czynności nieodpłatne stanowią odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności danego podatnika, wówczas nie będą one podlegać opodatkowaniu ww. podatkiem, jak również nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami. W takim przypadku będziemy mieli do czynienia z podatnikiem prowadzącym działalność o charakterze mieszanym (tj. działalność gospodarczą oraz działalność inną niż działalność gospodarcza). Jeżeli podatnik nie będzie miał możliwości bezpośredniego przyporządkowania podatku naliczonego w całości do działalności gospodarczej znajdą zastosowanie przepisy art. 86 ust. 2a-2 h ustawy.

Natomiast w przypadku uznania, że czynności nieodpłatne nie stanowią odrębnego od działalności gospodarczej przedmiotu działalności danego podatnika, ale "towarzyszą" działalności gospodarczej wówczas odpowiednie zastosowanie mogą znaleźć regulacje art. 7 ust. 2 lub art. 8 ust. 2 powołanej ustawy.

Zatem dla stwierdzenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Z opisu sprawy wynika, że Miasto - Wnioskodawca - jest jednostką samorządu terytorialnego będącą miastem na prawach powiatu. W związku z likwidacją samorządowego zakładu budżetowego - Miejski Zakład Komunikacyjny zawiązana zostanie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - Miejski Zakład Komunikacyjny Sp. z o.o., w której Miasto będzie posiadać 100% udziałów. Spółka będzie pełnić funkcję Operatora w zakresie realizacji zadań związanych z publicznym transportem zbiorowym (PTZ). Miasto, działając poprzez swoją jednostkę budżetową Miejski Zarząd Dróg (dalej zwane MZD), będzie pełnić funkcję Organizatora.

Miasto stosować będzie system ulg i zwolnień w sprzedaży biletów. Stawki opłat oraz grupy osób uprawnionych do korzystania z bezpłatnych i ulgowych przejazdów wynikać będą z przepisów lokalnych - Zarządzenie Prezydenta oraz przepisów prawa powszechnie obowiązującego - ustaw i rozporządzeń.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności uznania, czy usługi bezpłatnych przejazdów środkami lokalnego transportu zbiorowego na rzecz uprawnionych grup, które będą świadczone przez Miasto w ramach umowy o świadczenie usług transportowych stanowią usługi świadczone w ramach działalności gospodarczej Miasta, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT - niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Analizując treść powołanego art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy należy zauważyć, że dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy tego przepisu istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności należy ustalić, czy czynności wskazane w opisie sprawy są wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, uwzględniając cele prowadzonej przez Miasto działalności.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 ustawy z dnia 9 maja 1996 r. o wykonywaniu mandatu posła i senatora (Dz. U. z 2018 r. poz. 1799) poseł i senator ma prawo, na terenie kraju, do bezpłatnego przejazdu środkami publicznego transportu zbiorowego oraz przelotów w krajowym przewozie lotniczym, a także do bezpłatnych przejazdów środkami publicznej komunikacji miejskiej.

Zgodnie z art. 39 ust. 1 ustawy prawo oświatowe z dnia 14 grudnia 2016 r. (Dz. U. z 2019 r. poz. 1148, z późn. zm.), publicznych szkół podstawowych powinna być zorganizowana w sposób umożliwiający wszystkim dzieciom spełnianie obowiązku szkolnego, z uwzględnieniem ust. 2.

W myśl art. 16 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 maja 1974 r. o zaopatrzeniu inwalidów wojennych i wojskowych oraz ich rodzin (Dz. U. z 2017 r. poz. 2193 z późn. zm.) inwalidzie wojennemu przysługuje prawo do ulgi 100% przy przejazdach tramwajami i autobusami (trolejbusami) komunikacji miejskiej, bez względu na miejsce zamieszkania. Uprawnienie, o którym mowa w ust. 1, przysługuje także przewodnikowi towarzyszącemu inwalidzie wojennemu zaliczonemu do I grupy inwalidzkiej.

Natomiast na przepisów lokalnych - Zarządzenie Prezydenta - uprawnione do bezpłatnych przejazdów będą określone grupy osób.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 506 z późn. zm.) - gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Stosownie do art. 6 ust. 1 ww. ustawy - do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym) oraz lokalnego transportu zbiorowego (art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o samorządzie gminnym).

Jak stanowi art. 9 ust. 4 ustawy o samorządzie gminnym zadaniami użyteczności publicznej, są zadania własne gminy, określone w art. 7 ust. 1, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy należy stwierdzić, że usługi bezpłatnych przejazdów środkami lokalnego transportu zbiorowego na rzecz uprawnionych grup realizowane na podstawie odrębnych ustaw oraz aktów prawa miejscowego mieszczą się w celu prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, tj. w zakresie zbiorowego transportu lokalnego. Do celów związanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy należy zaliczyć realizację obowiązków wynikających z wymienionych we wniosku ustaw oraz zarządzeń polegających na zapewnieniu bezpłatnych przejazdów pojazdami komunikacji miejskiej na rzecz określonych grup społecznych. Taki bowiem obowiązek na Wnioskodawcę został nałożony przepisami ustaw oraz aktów prawa miejscowego, co w żadnym razie nie świadczy o tym, że takie nieodpłatne świadczenie usług przejazdów na rzecz określonych grup społecznych odbywa się poza prowadzoną działalnością gospodarczą. Nieodpłatne przejazdy dla określonych grup społecznych podyktowane uregulowaniami ustaw, aktów prawa miejscowego wpisują się więc w ogólną działalność gospodarczą prowadzoną przez Miasto.

W związku z powyższym uznać należy, że nieodpłatna działalność na rzecz uprzywilejowanych grup pasażerów realizowana przez Wnioskodawcę jest ściśle związana z działalnością gospodarczą i nie mieści się w działalności innej niż działalność gospodarcza.

Mając powyższe na względzie, należy stwierdzić, że w okolicznościach niniejszej sprawy, w związku z przyznaniem prawa do bezpłatnego korzystania z transportu miejskiego przez określone grupy osób, Wnioskodawca świadczy usługi związane z publicznym transportem zbiorowym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Jak wskazano, wykonywane przez Wnioskodawcę nieodpłatne przewozy na rzecz określonych grup pasażerów nie będą stanowić odrębnego, obok działalności gospodarczej, przedmiotu działalności, tym samym świadczone przez Wnioskodawcę usługi realizowane są w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zatem, w przypadku realizowanych ww. usług bezpłatnych przewozów środkami lokalnego transportu zbiorowego przesłanka wynikająca z art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy nie zostanie spełniona, co wyklucza uznanie tej czynności za odpłatne świadczenie usług w świetle ww. przepisu. Zatem usługi bezpłatnych przewozów środkami lokalnego transportu zbiorowego realizowane na rzecz określonych grup społecznych wykonywane nieodpłatnie nie będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług, z uwagi na niewypełnienie przesłanek zawartych w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, ponieważ nieodpłatne świadczenie ww. usług będzie się odbywało w związku z prowadzoną przez Miasto działalnością w ramach wykonywanych zadań własnych w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej dotyczącej świadczenia usług transportowych.

Stanowisko Wnioskodawca w zakresie pytania nr 1, jest prawidłowe.

Kolejna wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez Spółkę za usługi transportowe oraz z faktur dotyczących pozostałych kosztów ponoszonych w związku ze świadczeniem usług publicznego transportu zbiorowego.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany wyłącznie z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadą uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2 h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy - w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosowanie do treści art. 86 ust. 2b ustawy - sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go - dla tej czynności - za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy - nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższych przepisów, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

* podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

* podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że do zadań Spółki - Operatora PTZ, m.in. należy:

* świadczenie usług transportowych na rzecz Organizatora w ramach zawartej umowy,

* określanie sposobu oznakowania środków transportu,

* przygotowanie techniczne projektu rozkładu jazdy,

* zadania związane z biletami (wykonywane w imieniu i na rzecz Miasta): zamawianie druków biletów, dystrybucja, rejestracja na kasach powierzonych przez Miasto, kontrola biletów i windykacja.

Spółka będzie świadczyć usługi transportowe w zakresie PTZ na zasadach określonych w zwartej z Miastem umowie i jako czynny podatnik podatku VAT będzie wystawiać na rzecz Organizatora raz na miesiąc fakturę sprzedaży z tytułu wykonanych usług - wartość usługi skalkulowana będzie na podstawie ponoszonych kosztów, pomniejszonych o ewentualne przychody (nieobejmujące przychodów ze sprzedaży biletów, które będą przychodami Organizatora), powiększonych o rozsądny zysk. Faktura za świadczone usługi transportowe będzie ujmowana w rejestrze sprzedaży Spółki i odprowadzany będzie od niej podatek VAT należny.

Przychodami Miasta (MZD) z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie realizacji zadań związanych z publicznym transportem zbiorowym będą dwie grupy przychodów:

Kosztami Miasta (MZD) ponoszonymi w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie realizacji zadań związanych z publicznym transportem zbiorowym będą:

Odnosząc się do prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez Spółkę za usługi transportowe należy zauważyć, że jak wykazano powyżej nieodpłatna działalność realizowana przez Wnioskodawcę na rzecz określonych grup osób, jest ściśle związana z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy i nie mieści się w działalności innej niż działalność gospodarcza. Podobnie wpływy z tytułu opłat za jazdę bez biletu i kar umownych, stanowią realizację obowiązków nałożonych na organizatora publicznego transportu zbiorowego przepisami ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. z 2018 r. poz, 2016, z późn. zm). Realizację ww. obowiązków również należy zaliczyć do celów związanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Takie bowiem obowiązki na Wnioskodawcę zostały nałożone przepisami ustaw i w żadnym razie nie świadczą o tym, że realizacja tych obowiązków odbywa się poza prowadzoną działalnością gospodarczą. Realizacja ww. obowiązków wpisuje się więc w ogólną działalność gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę. W konsekwencji uznać należy, że ww. działania nie będą powodowały obowiązku stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, a więc nie będą miały wpływu na prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Spółkę za usługi transportowe.

Biorąc pod uwagę przywołane przepisy oraz opis sprawy należy wskazać, że Wnioskodawcy przysługuje prawo obniżenia kwoty należnego podatku od towarów i usług o pełną kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do faktur wystawionych przez Spółkę za usługi transportowe.

Zatem w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Spółkę za usługi transportowe świadczone na rzecz Miasta, jest prawidłowe.

Wnioskodawca powziął również wątpliwość w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących pozostałych kosztów ponoszonych w związku ze świadczeniem usług publicznego transportu zbiorowego. Pozostałe koszty, obejmują w szczególności koszty związane z zakupem blankietów biletowych celem ich dystrybucji, koszty utrzymania przystanków autobusowych, koszty związane z organizacją usług komunikacyjnych. Jak wynika z treści wniosku oprócz przychodów z tytułu dystrybucji biletów i opłat za jazdę bez biletu Miasto (MZD) będzie pobierać opłaty przystankowe od innych przewoźników, będzie również dzierżawiło miejsca pod reklamę na wiatach przystankowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. z 2018 r. poz. 2016), organizowanie publicznego transportu zbiorowego polega w szczególności na określaniu przystanków komunikacyjnych i dworców, których właścicielem lub zarządzającym jest jednostka samorządu terytorialnego, udostępnionych dla operatorów i przewoźników oraz warunków i zasad korzystania z tych obiektów.

Określenie przystanków komunikacyjnych i dworców oraz warunków i zasad korzystania, o których mowa w ust. 1 pkt 6, następuje w drodze uchwały podjętej przez właściwy organ danej jednostki samorządu terytorialnego (art. 15 ust. 2 ww. ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, w transporcie drogowym za korzystanie przez operatora i przewoźnika z przystanków komunikacyjnych lub dworców mogą być pobierane opłaty.

W przepisie art. 16 ust. 4 cyt. ustawy przewidziano również możliwość pobierania przez jednostkę samorządu terytorialnego opłat za korzystanie przez operatorów i przewoźników z przystanków komunikacyjnych lub dworców, których jest właścicielem albo zarządzającym, z tym, że stawka opłaty jest ustalana w drodze uchwały podjętej przez właściwy organ danej jednostki samorządu terytorialnego, z uwzględnieniem niedyskryminujących zasad.

W kwestii wyłączenia organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników wielokrotnie wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej akcentując, że dla takiego wyłączenia konieczne jest spełnienie równocześnie dwóch przesłanek: działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej (wyroki C-408/97, C-4/89, C-288/07). Zatem wyłączenie, o którym mowa, jest wyłączeniem o charakterze podmiotowo-przedmiotowym; następuje wówczas, gdy spełniona jest przesłanka podmiotowa - czynności dokonuje organ władzy publicznej i przedmiotowa - czynność mieści się w zakresie władztwa publicznego.

Pojęcie "organu władzy publicznej" (ani "urzędu obsługującego ten organ") nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT. Poszukując cech identyfikujących takie podmioty, w odróżnieniu od innych uczestników obrotu gospodarczego będących podatnikami w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, zasadne jest odwołanie się do postanowień Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Art. 16 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483) stanowi, że samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Z art. 163 Konstytucji RP wynika z kolei, że samorząd wykonuje zadania publiczne niezastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych. Przepisy te pozwalają na usytuowanie jednostek samorządu terytorialnego obok innych organów władzy publicznej, co w istocie czyni je takimi organami, przy spełnieniu przesłanek przedmiotowych. Samorząd terytorialny wykonuje zadania administracji publicznej niezastrzeżone do kompetencji innych organów władzy państwowej. W tych działaniach organy samorządu mogą korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, które są właściwe dla władzy państwowej.

W kontekście omawianej sprawy należy również zwrócić uwagę na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z 20 marca 2013 r. o sygn. akt I FSK 687/12, odwołując się do art. 15 ust. 6 ustawy oraz art. 4 ust. 5 Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U.UE.L z 13 czerwca 1977 r.) jednoznacznie stwierdził, że organy władzy o charakterze krajowym, regionalnym i lokalnym i inne instytucje prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują i transakcjami, które zawierają jako władze publiczne, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub inne płatności w związku z taką działalnością lub transakcjami. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również, że "pobieranie przez samorząd opłat (daniny publicznej) za korzystanie z przystanków komunikacyjnych i dworców jest bez wątpienia przejawem wykonywania władztwa publicznego".

Stwierdzić zatem należy, że czynności polegające na udostępnianiu przystanków lub dworców, należą do imperium uprawnionego organu zarządzającego daną drogą publiczną i infrastrukturą jej towarzyszącą, który wyposażony w kompetencje do orzekania w tych sprawach, realizuje zadania publiczne, wynikające z ustawowego powołania do pełnienia funkcji zarządcy dróg.

W konsekwencji w odniesieniu do kosztów związanych z utrzymaniem przystanków autobusowych, które jak wynika z treści wniosku będą wykorzystywane zarówno do czynności nieobjętych zakresem ustawy o VAT (udostępnianie przystanków przewoźnikom) jak i do czynności opodatkowanych (świadczenie usług transportowych, dzierżawa powierzchni reklamowych na przystankach) - nie będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego, gdyż wydatki te - wbrew stanowisku wyrażonemu we wniosku - nie będą służyć wyłącznie działalności gospodarczej Miasta, ale też aktywności innej niż działalność gospodarcza.

Jak bowiem wynika z opisu sprawy, Miasto w zakresie pobierania opłat za zatrzymywanie się na przystankach spełnia obie przesłanki wskazane w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Czynność ta jest zatem przejawem wykonywania władztwa publicznego i należy ją uznać za działalność inną niż działalność gospodarcza.

Zatem z faktur dotyczących pozostałych kosztów ponoszonych w związku ze świadczeniem usług publicznego transportu zbiorowego Miastu nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego, a jedynie w takim zakresie, w jakim wydatki te służyć będą czynnościom opodatkowanym, z tym zastrzeżeniem, że jeżeli przypisanie wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, Miasto przy realizacji prawa do odliczenia obowiązane jest zastosować art. 86 ust. 2a i następne ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur dotyczących pozostałych kosztów ponoszonych w związku ze świadczeniem usług publicznego transportu zbiorowego jest nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy wskazać, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych. Organ pragnie podkreślić, że w identycznym stanie prawnym i identycznym stanie faktycznym rozstrzygnięcia powinny być identyczne. Cel ten osiągany jest poprzez zastosowanie odpowiednich przepisów Ordynacji podatkowej. Zauważyć w tym miejscu należy, że rozstrzygnięcie podjęte w przedmiotowej sprawie jest identyczne z rozstrzygnięciami przedstawionymi w powołanych interpretacjach.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Opublikowano: http://sip.mf.gov.pl