0111-KDIB3-2.4012.718.2018.2.ASZ - Zwolnienie z VAT dostawy na rzecz banków udziałów we współwłasności nieruchomości zabudowanej.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 października 2018 r. (data wpływu 29 października 2018 r.), uzupełnionym pismem z 26 października 2018 r. (data wpływu 9 listopada 2018 r.) oraz pismem z 6 grudnia 2018 r. (data wpływu 14 grudnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku dostawy na rzecz banków udziałów we współwłasności nieruchomości zabudowanej - jest nieprawidłowe.

W dniu 29 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku dostawy na rzecz banków udziałów we współwłasności nieruchomości zabudowanej. Wniosek uzupełniono pismem z 26 października 2018 r. (data wpływu 9 listopada 2018 r.) oraz pismem z 6 grudnia 2018 r. (data wpływu 14 grudnia 2018 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie z 4 grudnia 2018 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.718.2018.1.ASZ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (skorygowane pismem z 26 października 2018 r. oraz uzupełnione pismem z 6 grudnia 2018 r.):

W dniu 20 kwietnia 2018 r. została wniesiona aportem na postawie aktu notarialnego Rep. A nr XXX przez wspólnika L. B. spółki H. D. Spółka z o.o. w organizacji nieruchomość gruntowa zabudowana położona w W. przy ul. D. stanowiąca działkę gruntu nr 335/32 nr KW XXX, nieruchomość gruntowa zabudowana stanowiąca działkę gruntu 193/31 położoną w W. przy ul. P. nr KW XXX oraz nieruchomość gruntowa zabudowana stanowiąca działkę gruntu 336/2 nr KW XXX, o łącznej wartości 500.000.

Wartość rynkowa nieruchomości będącej przedmiotem wkładu niepieniężnego została skorygowana aktem notarialnym z dnia 15 maja 2018 do kwoty 1.500.000. Własność tych nieruchomości wspólnik wniósł aportem do spółki H. Sp. z o.o. w organizacji celem nabycia 60 udziałów po 50 zł w spółce o łącznej wartości 3000 zł. Pozostałą kwotę, czyli nadwyżkę wartości wniesionego aportu niepieniężnego w kwocie 1.497,000 przenosząc na kapitał zapasowy (agio).

Powyższe nieruchomości wniesione aportem do spółki H. Sp. z o.o. w organizacji miały obciążoną hipotekę na rzecz Banków: Banku S. oraz E. Banku S.

Od nabytych w ten sposób nieruchomości gruntowych zabudowanych spółka nie miała możliwości odliczyć podatku VAT, gdyż podatek ten nie został naliczony przy przeniesieniu prawa własności do powyższych nieruchomości przez wspólnika.

Spółka H. Sp. z o.o. w organizacji nie nabyła powyższych nieruchomości w ramach pierwszego zasiedlenia, ani nie dokonała żadnych nakładów podwyższających wartość nieruchomości.

Spółka H. Sp. z o.o. w organizacji ma zamiar sprzedać nieruchomość na rzecz Banków: Banku S. oraz E. Banku S. przenosząc na nich udziały we współwłasności nieruchomości, odpowiadającym zaangażowaniu tych Banków w kapitale udzielonego kredytu.

Banki sprzedają na rzecz tej Spółki część wierzytelności, przypadających od dłużników w wysokości zaległego kapitału za cenę odpowiadającą wartości ceny powyższej nieruchomości. Strony potrącają między sobą wierzytelności z tytułu zapłaty za nieruchomość i zapłaty za cesję nieruchomości.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że ma zamiar dokonać sprzedaży nieruchomości niezwłocznie po otrzymaniu interpretacji podatkowej od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, dotyczącej podatku od towarów i usług nie później niż do 28 lutego 2019 r.

Wnioskodawca nie wykorzystywał nieruchomości ani do sprzedaży opodatkowanej, ani zwolnionej, gdyż w trakcie trwania Spółki do momentu sprzedaży nie wystąpiła żadna sprzedaż (obrót) w Spółce.

Na pytania Organu: "Kiedy miało miejsce pierwsze zasiedlenie nieruchomości?" oraz "Jaka czynność stanowiła pierwsze zasiedlenie nieruchomości?"

Wnioskodawca wskazał, że pierwsze zasiedlenie jest trudne do określenia, gdyż nie ma o tym informacji w Akcie Notarialnym z dnia 4 listopada 2009 r. kiedy to poprzedni nabywca Pan L. B. nabył nieruchomość od poprzednich właścicieli. L. B. nabył tą nieruchomość do majątku własnego prywatnego od poprzednich właścicieli i sama czynność sprzedaży - zakupu dnia 4 stycznia 2009 r. była już czynnością, mieszczącą się w zakresie definicji czynności opodatkowanych i tą datę można określić jako datę pierwszego zasiedlenia, o ile nawet nie wcześniej.

Od momentu zakupu nieruchomości przez Pana L. B. w roku 2009 do wniesienia w ten sposób nabytej nieruchomości aportem do S. w roku 2018 zdecydowanie upłynęło ponad 2 lata.

W stosunku do przedmiotowych nieruchomości Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Podatek nie był naliczony, gdyż wnoszący tą nieruchomość w formie aportu do Spółki wspólnik L. B. nie był podatnikiem VAT, a nieruchomość będąca przedmiotem aportu pochodziła z jego majątku prywatnego, nabytego przez niego w dniu 4 listopada 2009 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane pismem z 6 grudnia 2018 r.):

Czy sprzedaż nieruchomości zabudowanej (grunt wraz z budynkiem), położonej w W. przy ul. P. i D., stanowiących własność Spółki w organizacji na rzecz powyższych banków może skorzystać w całości z warunków zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy (uzupełnione pismem z 6 grudnia 2018 r.):

Na postawie obowiązującego na dzień obecny orzecznictwa i prawa podatkowego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu (art. 29a ust. 8 ustawy o VAT).

W przypadku nieruchomości zabudowanych, sposób opodatkowania dostawy gruntu uwarunkowany jest zasadami opodatkowania posadowionego na nim budynku/budowli (art. 29a ust. 8 ustawy o VAT). Innymi słowy, dla celów podatku VAT grunt dzieli los podatkowy posadowionych na nim budynków (lub budowli).

Stwierdzić należy, iż dostawa budynków (a także gruntów, na których te budynki są posadowione) podlega zazwyczaj zwolnieniu z opodatkowania VAT. Wyjątkiem są sytuacje gdy dostawa ma miejsce w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed upływem 2 lat od tego momentu (art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT). Kluczowe znaczenie dla ustalenia, czy nieruchomość zabudowana podlega opodatkowaniu VAT ma zatem określenie daty pierwszego zasiedlenia.

Zdarzenie to ma natomiast miejsce przy oddaniu do użytkowania budynku/budowli, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi po wybudowaniu lub ulepszeniu nakładami o wartości powyżej 30% wartości początkowej (art. 2 pkt 14 ustawy o VAT).

Innymi słowy pierwsze zasiedlenie ma miejsce przy pierwszej sprzedaży nieruchomości (w tym także wtedy gdy sprzedaż ta podlegała zwolnieniu z VAT), lub też w momencie oddania jej do używania innemu podmiotowi w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu (np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu).

Pierwsze zasiedlenie ma miejsce w ramach pierwszej tego typu czynności wykonanej przez podatnika po wybudowaniu, ale także po każdym ulepszeniu stanowiącym co najmniej 30% wartości początkowej obiektu i oddaniu do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu (np. sprzedaż, najem, dzierżawa).

Podsumowując, sprzedaż budynków i budowli (a także gruntów, na których są one posadowione), podlegać będzie opodatkowaniu VAT tylko wówczas, gdy ich sprzedaż nie spełnia opisanych wyżej warunków zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. W pozostałych natomiast przypadkach sprzedaż nieruchomości zabudowanych objęta będzie zwolnieniem z opodatkowania tym podatkiem.

W przypadku Spółki cała nieruchomość nabyta przez Spółkę w formie aportu wniesionego do spółki jako nieruchomość gruntowa zabudowana, w stosunku do której nie przysługiwało odliczenie podatku VAT, ani też nie poczyniono na jej ulepszenie żadnych nakładów, w tym nakładów przekraczających 30% jej wartości ulepszeń, nie została nabyta w ramach pierwszego zasiedlenia - ma prawo skorzystać ze zwolnienia z podatku VAT przy sprzedaży tej nieruchomości przez spółkę na rzecz Banków: B S. oraz E. B. S. przenosząc na nich udziały we współwłasności nieruchomości odpowiadającym zaangażowaniu tych banków w kapitale udzielonego kredytu.

Sprzedaż zabudowanej nieruchomości (grunt wraz z budynkiem), stanowiącej własność Spółki w organizacji może skorzystać w całości z warunków zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż - według art. 2 pkt 22 ustawy - rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zatem grunty oraz budynki i budowle spełniają definicję towaru wynikającą z ww. art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do przepisu art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Przy czym na mocy art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest - co do zasady - zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 ustawy, zgodnie z którym, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że "Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako "pierwsze zajęcie budynku, używanie". Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług".

Nadto w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C 308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie TSUE stwierdził, że "artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku "ulepszenia" istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie "ulepszenia" jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie "przebudowy" zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia".

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystania ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b, w świetle art. 43 ust. 7a, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że w dniu 20 kwietnia 2018 r. została wniesiona aportem przez wspólnika spółki nieruchomość złożona z trzech zabudowanych działek gruntu. W stosunku do przedmiotowych nieruchomości Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Podatek nie był naliczony, gdyż wnoszący tą nieruchomość w formie aportu do Spółki wspólnik nie był podatnikiem VAT, a nieruchomość będąca przedmiotem aportu pochodziła z jego majątku prywatnego, nabytego przez niego w dniu 4 listopada 2009 r.

Wnioskodawca nie nabył powyższych nieruchomości w ramach pierwszego zasiedlenia, ani nie dokonał żadnych nakładów podwyższających wartość nieruchomości.

Wnioskodawca wskazał jako datę pierwszego zasiedlenia - najpóźniej 4 stycznia 2009 r. Od tego momentu do dostawy nieruchomości upłynie ponad 2 lata.

Wnioskodawca nie wykorzystywał nieruchomości ani do sprzedaży opodatkowanej, ani zwolnionej, gdyż w trakcie trwania Spółki do momentu sprzedaży nie wystąpiła żadna sprzedaż (obrót) w Spółce.

Wnioskodawca ma zamiar sprzedać udziały we współwłasności nieruchomości na rzecz Banków: Banku S. oraz E. Banku S.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zwolnienia od podatku VAT dostawy udziałów we współwłasności nieruchomości w postaci trzech działek gruntowych zabudowanych.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności oraz treści powołanych przepisów prawa, przy uwzględnieniu wykładni pierwszego zasiedlenia wynikającej z orzecznictwa TSUE, prowadzi do stwierdzenia, że planowana przez Wnioskodawcę dostawa udziałów we współwłasności nieruchomości będzie objęta zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, odbyło się już pierwsze zasiedlenie wskazanych we wniosku nieruchomości oraz pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nieruchomości upłynie okres nie krótszy niż dwa lata.

Również zbycie udziałów we współwłasności działek gruntu o numerach 335/32, 193/31 oraz 336/2 będzie objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 29a ust. 8 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy sprzedaży udziałów we współwłasności nieruchomości jest nieprawidłowe.

Należy zwrócić uwagę, że Wnioskodawca wywiódł prawidłowy skutek prawny na podstawie niewłaściwej podstawy prawnej.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w..., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.