0111-KDIB3-2.4012.698.2017.1.MGO - Wyłączenie z VAT przekazania zorganizowanych części przedsiębiorstwa - składu budowlanego w formie darowizny.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 września 2017 r. (data wpływu 29 września 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT czynności przekazania zorganizowanych części przedsiębiorstwa - składu budowlanego w D. - w formie darowizny - jest prawidłowe.

W dniu 29 września 2017 r. wpłynął do organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT czynności przekazania zorganizowanych części przedsiębiorstwa - składu budowlanego w D. - w formie darowizny.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą od dnia 16 maja 1978 r. na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej. Jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca zajmuje się aktualnie sprzedażą materiałów budowlanych na dwóch składach budowlanych, z których jeden położony jest w miejscowości S., drugi w miejscowości D., a nadto zajmuje się wynajmem miejsc noclegowych (pokoi gościnnych) w należącym do niego budynku mieszkalnym w miejscowości Konary. Każdy z wymienionych wyżej składów budowlanych stanowi samodzielny, zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do sprzedaży materiałów budowlanych. Składy znajdują się na nieruchomościach stanowiących współwłasność Wnioskodawcy, jego dwóch córek oraz syna.

Na nieruchomościach tych wybudowane są budynki służące do prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności polegającej na handlu materiałami budowlanymi. Budynki wybudował Wnioskodawca. Każdy ze składów budowlanych posiada własne wyposażenie, oddzielne od wyposażenia drugiego składu.

W skład wyposażenia składu budowlanego w D. wchodzą środki trwałe takie jak budynki wybudowane przez Wnioskodawcę, wiaty, samochód ciężarowy marki I., wózek widłowy T., komputer, drukarka, kasa fiskalna, a także towary i produkty przeznaczone do sprzedaży na tym składzie (stan magazynowy).

Na każdym ze składów budowlanych istnieje całkowicie odrębna struktura zatrudnienia, ponieważ Wnioskodawca podpisując umowę o pracę z pracownikami określa ich miejsce pracy na jednej z tych dwóch lokalizacji. Pracownicy w umowach o pracę mają tym samym określone miejsce pracy wyłącznie na jednym składzie budowlanym i w żaden sposób nie wykonują pracy dla drugiego składu budowlanego, jak również nie są transferowani do drugiego ze składów.

Poszczególne składy budowlane stanowią samodzielnie zorganizowane przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, całkowicie odrębne od siebie nawzajem jak i od działalności Wnioskodawcy w zakresie wynajmu pokoi gościnnych. Każdy ze składów posiada odrębną kasę fiskalną oraz odrębną bazę kontrahentów, całkowicie oddzielną przy tym od bazy kontrahentów wynajmujących od Wnioskodawcy pokoje gościnne. Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, w których rozgranicza przychody i koszty, należności i zobowiązania dotyczące oddzielne każdego ze składów budowlanych. Również ewidencja środków trwałych Wnioskodawcy rozróżnia środki trwałe przypisane oddzielnie do każdego ze składów budowlanych oraz oddzielnie do działalności w ramach wynajmu pokoi gościnnych. Na podstawie prowadzonych przez Wnioskodawcę ksiąg i ewidencji możliwe jest ustalenie wyniku finansowego brutto z działalności operacyjnej, osobno dla każdej z działalności gospodarczej na składach. Kontrahenci Wnioskodawcy wystawiając faktury VAT za zamówione przez Wnioskodawcę towary wpisują w ich treści dane tego składu budowlanego, do którego dostarczane są produkty. Wnioskodawca zaś wystawiając faktury VAT za sprzedane towary zawiera w treści faktur informacje o tym, z którego składu pochodzą wpisane w fakturze VAT towary. Tym samym - każdy ze składów budowlanych ma oddzielne od drugiego składu budowlanego należności i zobowiązania.

Składy funkcjonują od siebie całkowicie niezależnie, co oznacza, że prowadzenie działalności przez Wnioskodawcę na jednym ze składów budowlanych nie jest powiązane z działalnością na drugim składzie. Gdyby tym samym Wnioskodawca zakończył prowadzenie działalności gospodarczej na jednym ze składów budowlanych nie miałoby to wpływu na funkcjonowanie i byt prawny drugiego ze składów.

W skład wyposażenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy polegającej na wynajmie miejsc noclegowych wchodzi budynek mieszkalny znajdujący się na nieruchomości stanowiącej własność Wnioskodawcy, kasa fiskalna, komputer, samochód osobowy marki N. oraz traktorek. Wnioskodawca nie zatrudnia w tym miejscu żadnego pracownika.

Biorąc pod uwagę powyższe, działalność gospodarcza Wnioskodawcy na obecną chwilę obejmuje trzy niezależne i odrębne od siebie obszary - sprzedaż materiałów budowlanych w miejscowości S., sprzedaż materiałów budowlanych w miejscowości D. oraz wynajem pokoi gościnnych w miejscowości K.

Wnioskodawca nie będąc spółką nie ma przy tym możliwości uwzględnienia faktu istnienia zorganizowanych części przedsiębiorstwa w postaci składów budowlanych w dokumencie wewnętrznym typu np. statut, umowa spółki.

Obecnie Wnioskodawca ze względu na stan zdrowia chciałby przekazać każdej z córek po jednym ze składów budowlanych rozumianych jako zorganizowana część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, w ten sposób, że jedna z córek - M. C.będzie dalej prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży materiałów budowlanych na składzie budowlanym w S., druga natomiast - K. B. działalność tą będzie prowadziła na składzie budowlanym w D. Wnioskodawca kontynuować będzie tym samym prowadzenie działalności gospodarczej tylko i wyłącznie w zakresie wynajmu pokojów gościnnych w miejscowości K.

W ramach transakcji darowizny K. B.a nabędzie od Wnioskodawcy:

* komputer, drukarkę, kasę fiskalną, samochód ciężarowy marki I., wózek widłowy T.

* wszystkie towary na stanie magazynowym tego składu przeznaczone do sprzedaży;

* umowy z kontrahentami, klientami, dostawcami materiałów, mediów, tj. prawa i obowiązki wynikające z tych umów;

* wierzytelności i zobowiązania wynikające z wystawionych przez Wnioskodawcę faktur VAT dotyczących sprzedaży towarów na składzie budowlanym w D.;

* bazę kontrahentów;

* budynki i wiaty służące do prowadzenia działalności gospodarczej w ramach sprzedaży materiałów budowlanych w D.;

* zakład pracy - tj. pracowników zatrudnionych w D.

Wnioskodawca nie będzie zbywał na rzecz córki udziału w nieruchomości, na której znajduje się skład budowlany wraz zabudowaniami, ponieważ córka Wnioskodawcy jest już współwłaścicielką tej nieruchomości razem z Wnioskodawcą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy transakcje darowizn dokonane na rzecz córek przez Wnioskodawcę stanowić będą czynności zbycia zorganizowanych części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy i w związku z tym podlegać będą wyłączeniu z opodatkowania VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, transakcje darowizn każdego ze składów budowlanych będą zbyciem zorganizowanych części przedsiębiorstwa i w związku z tym podlegają one wyłączeniu z opodatkowania VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT", opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...). Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W konsekwencji, należy dojść do wniosku, iż transakcja zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części leży poza zakresem opodatkowania VAT. Pojęcie "transakcji zbycia", należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawy towarów" w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, darowizna, podział przedsiębiorcy, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Ponieważ planowane darowizny stanowią transakcję zbycia, dlatego też celem rozstrzygnięcia, czy planowane transakcje powinny zostać opodatkowane VAT, należy ustalić, czy przedmiot darowizn spełnia definicję przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu definicji art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Ponadto, ze względu na fakt, że Wnioskodawca zamierza zbyć część, a nie całość przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, a przy tym części tego przedsiębiorstwa zostaną darowane dwóm różnym osobom - należy przeanalizować, czy przedmioty zbycia spełniają definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: "ZCP") rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby ZCP stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych):

* Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że ZCP ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako: dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze;

* Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP;

* Wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. ZCP musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Zatem, aby w rozumieniu ustawy o VAT określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako ZCP, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. ZCP tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Powyższe potwierdzone jest w licznych interpretacjach indywidulanych (przykładowo interpretacje indywidualne nr IPPP2/4512-523/16-3/JO z 30 sierpnia 2016 r., nr IPTPP2.4512.100.2016.2.IR z 2 maja 2016 r.).

Tym samym, aby zbiór danych składników majątkowych mógł być uważany za ZCP muszą być spełnione łącznie wszystkie elementy definicji przytoczonej powyżej, co oznacza, że:

* istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;

* zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie (na marginesie należy nadmienić, że ustawodawca pozostawia podatnikom dowolność w zakresie sposobu prowadzenia dokumentacji odzwierciedlającej powyższe kwestie, nie wskazuje zatem, czy winna być to podatkowa księga przychodów i rozchodów czy też pełne księgi rachunkowe - vide interpretacja indywidualna z 23 marca 2016 r. nr ILPP3/4512-1-12/16- 4/JO);

* składniki te są przeznaczone do realizacji zadań gospodarczych;

* zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Jednocześnie, zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. II FSK 690/14, "W skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie muszą wchodzić wszelkie zobowiązania przedsiębiorstwa. Z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika jedynie, że zespół składników materialnych i niematerialnych musi być na tyle zorganizowany i kompletny, aby mógł funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, prowadzące określony rodzaj działalności gospodarczej. Z tych względów nie ma podstaw do uznania, że co do zasady utraci on tę samodzielność poprzez wyłączenie ze składników majątkowych niektórych zobowiązań". Analogicznie stanowisko zajął przykładowo WSA we Wrocławiu w wyroku z 26 stycznia 2016 r. sygn. I SA/Wr 1823/15.

Ocena wyodrębnienia organizacyjnego i funkcjonalnego musi być dokonywana według podstawowego kryterium tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Ponadto wymagane jest, aby ZCP mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. Przez ZCP można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową. Zbywane składniki majątkowe muszą stanowić ZCP u zbywcy.

Jednocześnie składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład ZCP muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Jak wskazuje bowiem TSUE w wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sari intencją nabywcy musi być prowadzenie nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów.

Zgodnie z interpretacją indywidualną nr ITPP2.4512.669.2016.1.AP z 21 listopada 2016 r. "w sytuacji gdy podstawowym substratem działalności gospodarczej są towary, posiadane kontakty handlowe, umowy z klientami, serwis maszyn tj. posiadane zaplecze serwisowe, know-how i zatrudnieni pracownicy, a nie konkretna, ściśle oznaczona nieruchomość, nie ma przeciwskazań by tak określony zespół składników móc uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa".

W opinii Wnioskodawcy analogiczna sytuacja zajdzie w opisanym zdarzeniu przyszłym.

Zdaniem Wnioskodawcy przedmioty darowizn są organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębnione u Wnioskodawcy ze względu na następujące argumenty:

* działalność na składzie budowlanym w S. jest odrębna od działalności gospodarczej na składzie budowlanym prowadzonym w D., a nadto działalności te są odrębne od działalności Wnioskodawcy w ramach wynajmu pokoi gościnnych w miejscowości K., tj. istnieje podział składników materialnych i niematerialnych, pracowników i kontrahentów, ZCP w S. stanowi tym samym wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych (tj. działalności w zakresie handlu materiałami budowlanymi w S.), który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania, jak i ZCP w D. stanowi tak wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych;

* na płaszczyźnie finansowej, możliwe jest odrębne przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP w S., do ZCP w D. oraz ZCP w K., a nadto ewidencja środków trwałych zawiera wyszczególnienie środków trwałych powiązanych oddzielnie z każdym ze składów budowlanych oraz działalnością polegającą na wynajmie pokoi gościnnych;

* ZCP w S. oraz ZCP w D. posiadają oddzielną wewnętrzną samodzielność finansową;

* na płaszczyźnie funkcjonalnej przedmioty darowizn stanowią funkcjonalnie odrębną całość obejmującą elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych - ponadto, posiadają całkowitą zdolność do funkcjonowania jako samodzielne podmioty gospodarcze;

* przedmioty darowizn umożliwią córkom Wnioskodawcy podjęcie działalności gospodarczych w ramach odrębnych przedsiębiorstw;

* po dokonaniu darowizny Wnioskodawca nadal będzie prowadzić pozostałą działalność gospodarczą w formie jednoosobowej działalności gospodarczej w zakresie wynajmu pokoi gościnnych w K.

Przedmioty darowizn spełniają zatem przesłanki ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. W związku z tym, w myśl art. 6 pkt 1 ustawy o VAT opisane darowizny będą wyłączone z opodatkowania VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę - transakcji darowizny składu budowlanego w D. - i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. W pozostałym zakresie objętym przedmiotowym wnioskiem zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, Organ jest zobowiązany do dokonania oceny własnego stanowiska Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast stanowisko w części zawierającej cytaty interpretacji wydanych dla innych wnioskodawców, chociażby w podobnych sprawach, nie może być przedmiotem oceny Organu upoważnionego do wydawania interpretacji. Powołane przez Wnioskodawcę interpretacje przepisów prawa podatkowego, a także wyroki sądów administracyjnych zostały wydane w indywidualnych sprawach, w konkretnych stanach faktycznych i w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.