0111-KDIB3-2.4012.687.2019.2.MN - Wyłączenie z VAT transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 października 2019 r. (data wpływu 21 października 2019 r.) uzupełnionym pismem z 23 grudnia 2019 r. (data wpływu 30 grudnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT aportu do spółki zespołu składników majątkowych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy VAT - jest prawidłowe.

W dniu 21 października 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT aportu do spółki zespołu składników majątkowych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy VAT. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 23 grudnia 2019 r. (data wpływu 30 grudnia 2019 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 11 grudnia 2019 r. znak sprawy: 0111-KDIB3-2.4012.687.2019.1.MN.

We wniosku, uzupełnionym pismem z 23 grudnia 2019 r., przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Prowadzi działalność gospodarczą, głównie w branży hotelowej. Działalność ta polega na usługach hotelowych i gastronomicznych (poprzez prowadzoną w obiekcie hotelu restaurację) na rzecz osób fizycznych i grup zorganizowanych, a także organizowaniu, także z pomocą zleceniobiorców, klientom hotelu wolnego czasu w postaci eventów, np. w postaci imprez rozrywkowych, wycieczek, kuligów, zapewnienia im korzystania z należącego do Wnioskodawcy SPA, udostępnienia posiadanych przez Wnioskodawcę obiektów sportowych itp.

W ramach posiadanego majątku Wnioskodawca posiada taki zespół składników materialnych i niematerialnych, który można by potraktować odrębnie od pozostałej części, a służący generalnie co do zasady rekreacji i uprawianiu sportów przez gości hotelowych i inne osoby. Wnioskodawca zalicza do tego zespołu: grunty (działki) oddzielne od innych gruntów Wnioskodawcy, basen do pływania, pole piknikowe wraz z dojazdem do niego, nakłady nazwane jako ukształtowanie terenu: korty tenisowe, lodowisko/boisko wielofunkcyjne do gier zespołowych zamiennie z kortami tenisowymi, ścieżki, nawierzchnia, ukształtowanie terenu, komputer z oprogramowaniem, elementy składowe lodowiska, maszyna do utrzymania lodu, oświetlenie kortu tenisowego, oświetlenie wokół kortu i lodowiska, toalety przenośne, kontenery, łyżwy, rakiety tenisowe, suszarki do łyżew, ławki w liczbie 12 sztuk, szlifierki do łyżew, stojaki do łyżew, jak również strona internetowa dotycząca lodowiska i kortu tenisowego.

Ponadto basen jest zaopatrzony w kasę rejestrującą (fiskalną) umożliwiającą wydawanie wejściówek na basen, a także rejestrację sprzedaży artykułów spożywczych w barze przybasenowym.

Również sprzedaż usług wypożyczalni zimowej i lodowiska objęta jest kasą rejestrującą.

Działalność (sprzedaż) ww. obiektów sportowych i rekreacyjnych na rzecz Wnioskodawcy prowadzi podmiot będący jego zleceniobiorcą (ratownik), który nie zajmuje się w stosunku do Wnioskodawcy już niczym innym. Co prawda opisana działalność sportowo - rekreacyjna Wnioskodawcy nie jest objęta odrębnym (od zasadniczego) rachunkiem bankowym, ale sposób prowadzenia ksiąg rachunkowych przez spółkę umożliwia dokładne ustalenie przychodów i kosztów tej działalności, włącznie z amortyzacją dotyczących tylko tej działalności środków trwałych oraz ustaleniem wyniku podatkowego (dochodu/straty podatkowej) dotyczącym wyłącznie tej działalności. Takie rozliczenie jest możliwe m.in. z tego powodu, że część nakładów na ww. obiekty była finansowana ze środków funduszy UE, co wymagało także szczegółowej ewidencji księgowej w zakresie przedmiotowych nakładów.

Na marginesie głównego przedmiotu wniosku Wnioskodawca oświadcza, że wszystkie nakłady, które częściowo były finansowane ze środków funduszy UE, spełniły kryteria trwałości projektu, tzn. służyły celom finasowania przez okres wymagany umowami dotyczącymi tego finansowania (generalnie 3 lata od zakończenia projektu).

W odniesieniu do opisanego wyżej zespołu składników materialnych i niematerialnych, należy stwierdzić, co następuje:

* zespół ten będzie organizacyjnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy, który zasadniczo jak wskazano wyżej prowadzi działalność hotelarsko-gastronomiczną, natomiast opisany zespół jako kompleks sportowo-rekreacyjny będzie mógł funkcjonować niezależnie od ww. działalności podstawowej Wnioskodawcy; podkreślić należy zwłaszcza to, że kompleks ten położony jest na gruntach innych niż grunty, na których jest postawiony obiekt hotelowo-gastronomiczny; oddzielenie działalności sportowo-rekreacyjnej od hotelowo-gastronomicznej nie zaburzy dotychczasowego funkcjonowania tej ostatniej, odrębność organizacyjna będzie przeznaczony do realizacji innych niż hotelowo-restauracyjne organizacyjnie zadań gospodarczych, to jest zaspokajania potrzeb sportowych i rekreacyjnych, w tym także takich potrzeb miejscowej ludności, która z oczywistych powodów nie będzie korzystać np. z usług hotelowych,

* zespół ten będzie funkcjonalnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy - odrębność ta będzie się przejawiać poza ww. czynnikami oddzielającymi także przypisaną do tego zespołu infrastrukturę, wyposażenie w postaci np. wypożyczalni sprzętu sportowego, a także czynnik osobowy (o czym poniżej); Wnioskodawca uważa, że uprawnione jest twierdzenie o możliwości funkcjonowania kompleksu sportowo-rekreacyjnego bez jakiegokolwiek związku z działalnością hotelową, ale oczywiście nie wyklucza możliwości korzystania z obiektów tego kompleksu również dla gości hotelowych oczywiście w ramach usług dodatkowych,

* zespół ten będzie finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy - prowadzona ewidencja księgowa pozwala wyodrębnić przychody i koszty, jak i bieżące ustalenie wartości netto środków trwałych dotyczących wyłącznie przedmiotowego kompleksu sportowo-rekreacyjnego, w tym także dla celów podatkowych, gdyż ze względu na finansowanie części obiektów tego kompleksu ze środków otrzymywanych w ramach dotacji z UE wynik podatkowy dla zespołu składników tego kompleksu różni się od wyniku bilansowego; o kasie rejestrującej przy basenie była mowa wyżej; nie ma też przeszkód, by Wnioskodawca założył odpowiedni rachunek bankowy dla działalności sportowo-rekreacyjnej, dla realizacji której istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych i ma on stanowić aport, i to założył ten rachunek jeszcze przed wniesieniem aportu do innego podmiotu; w zakresie zobowiązań dotyczących przedmiotowego kompleksu obiektów jw. także nie ma problemu, by takie zobowiązania określić, oddzielając je od innych zobowiązań Wnioskodawcy wiążących się z jego działalnością hotelową, przy czym nie są to szczególnie istotne zobowiązania, gdyż dotyczą np. usług związanych z utrzymaniem obiektów w należytym stanie a nie płaconych gotówką, odpowiedniej części podatku od nieruchomości (jak była mowa wyżej grunty, na których mieszczą się obiekty dla celów sportowych i rekreacyjnych są oddzielne od gruntów na których stoi obiekt hotelowo-gastronomiczny), nabywania doposażenia obiektów itp.

Opisany zespół składników materialnych i niematerialnych Wnioskodawca ma zamiar wnieść jako aport (wkład inny niż pieniężny) do innego podmiotu, tj. spółki komandytowej, czyli spółki osobowej prawa handlowego.

Ponadto wydzielenie przedmiotowej części przedsiębiorstwa będzie wiązać się z tzw. "przejściem zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę" w myśl art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. kodeks pracy (z 2018 r. Dz. U. poz. 917 z późn. zm.), gdyż co prawda - jak wskazano wyżej - aktualnie Wnioskodawca korzysta tylko ze zleceniobiorcy (ratownika), ale ze względu na planowany rozwój działalności sportowo-rekreacyjnej, która jako zorganizowana część przedsiębiorstwa ma stanowić aport do innego podmiotu (spółki komandytowej) zamierza zatrudnić pracownika na podstawie umowy o pracę do obsługi tej działalności, a następnie przy wniesieniu aportu przenieść go do spółki komandytowej na podstawie właśnie art. 231 kodeksu pracy.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że w momencie wniesienia aportem do spółki komandytowej zespołu składników materialnych i niematerialnych, o którym mowa we wniosku, zespół ten będzie:

1. Organizacyjnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy, który zasadniczo jak to wskazano we wniosku prowadzi działalność hotelarsko-gastronomiczną, natomiast opisany zespół jako kompleks sportowo-rekreacyjny będzie mógł funkcjonować niezależnie od ww. działalności podstawowej Wnioskodawcy; podkreślić należy zwłaszcza to, że kompleks ten położony jest na gruntach innych niż grunty, na których postawiony jest obiekt hotelowo-gastronomiczny; oddzielenie działalności sportowo-rekreacyjnej od hotelowo-gastronomicznej nie zaburzy dotychczasowego funkcjonowania tej ostatniej, odrębność organizacyjna będzie przejawiać się także w tym, że kompleks sportowo-rekreacyjny będzie przeznaczony do realizacji innych niż hotelowo-organizacyjne zadań gospodarczych, to jest zaspokajania potrzeb sportowych i rekreacyjnych, w tym także takich potrzeb miejscowej ludności, która z oczywistych powodów nie będzie np. korzystać z usług hotelowych; co do czynności i dokumentów, które to potwierdzają, to trudno byłoby je wszystkie wymienić, gdyż o możliwości organizacyjnego wyodrębnienia świadczy całokształt posiadanych przez spółkę ksiąg rachunkowych i zapisów tych ksiąg opartych na dowodach źródłowych, włącznie z dowodami zakupu towarów i usług do wytworzenia majątku trwałego służącego działalności sportowo-rekreacyjnej oraz aktami notarialnymi dotyczącymi gruntów na których składniki tego majątku się znajdują,

2. Funkcjonalnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy - odrębność ta będzie się przejawiać nie tylko we wspomnianym organizacyjnie oddzieleniu realizowanych ze względu na różny od podstawowego zakres działalności zadań gospodarczych i bazę materialną położoną na gruntach różnych od tych, na których jest prowadzona działalność podstawowa, ale też przypisaną do tego i tylko do tego zakresu infrastrukturę, wyposażenie w postaci np. wypożyczalni sprzętu sportowego, a także czynnik osobowy, o czym będzie w dalszej części niniejszego uzupełnienia wniosku; Wnioskodawca twierdzi, że uprawnione jest twierdzenie o możliwości funkcjonowania kompleksu sportowo-rekreacyjnego bez jakiegokolwiek związku z działalnością hotelową, ale oczywiście nie wyklucza możliwości korzystania z obiektów tego kompleksu również dla gości hotelowych oczywiście w ramach usług dodatkowych,

3. Finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy - prowadzona w spółce ewidencja księgowa pozwala wyodrębnić przychody i koszty, jak i bieżące ustalanie wartości netto (po odjęciu narastającej sumy odpisów amortyzacyjnych) środków trwałych dotyczących wyłącznie przedmiotowego kompleksu sportowo-rekreacyjnego, w tym także dla celów podatkowych, gdyż ze względu na sfinansowanie części obiektów tego kompleksu ze środków otrzymanych w ramach dotacji z UE wynik podatkowy dla zespołu składników tego kompleksu różni się od wyniku bilansowego; o kasie rejestrującej przy basenie była mowa w treści wniosku, natomiast dla uściślenia Wnioskodawca dodaje, że skoro jego zamiarem jest wniesienie działalności sportowo-rekreacyjnej jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ZCP) do innego podmiotu, to nie ma przed tym wniesieniem sensu nabywania kolejnej kasy rejestrującej dla tej działalności, gdyż kasa taka i tak utraci ważność z chwilą wniesienia ZCP do innego podmiotu (innego podatnika VAT), natomiast z pewnością dla działalności tego aportu kasa taka zostanie już po jego wniesieniu nabyta i zgłoszona do właściwego urzędu skarbowego niezwłocznie zgodnie z obowiązującymi przepisami; nie ma także przeszkód, by Wnioskodawca założył odpowiedni rachunek bankowy dla działalności sportowo-rekreacyjnej, dla realizacji której istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych i ma on stanowić aport, i to założył ten rachunek jeszcze przed wniesieniem aportu do innego podmiotu; w kwestii zobowiązań dotyczących przedmiotowego kompleksu obiektów służących sportowi i rekreacji także nie ma problemu, by takie zobowiązania określić, oddzielając je od innych zobowiązań Wnioskodawcy więżących się z jego działalnością hotelową, przy czym nie są to jakieś istotne zobowiązania, gdyż dotyczą np. usług związanych z utrzymaniem obiektów w należytym stanie a nie płaconych gotówką, odpowiedniej części podatku od nieruchomości (jak wspomniano wyżej grunty na których mieszczą się obiekty do celów sportowo-rekreacyjnych są oddzielne od gruntów na których stoi obiekt hotelowo-gastronomiczny), nabywania doposażenia obiektów itp.,

4. Powyższe czynniki (opisane w pkt 1 - 3) z uwzględnieniem wykazania w samej treści wniosku elementów z jakich składać ma się aport do innego podmiotu w ocenie Wnioskodawcy wykazują, że przedmiotowy zespół składników materialnych i niematerialnych umożliwia niezależne - od hotelu i gastronomii - działanie gospodarcze i nie będzie wymagał udziału pozostałych struktur działalności Wnioskodawcy; zatem w konsekwencji na dzień dokonania planowanego aportu stanowi zespół "funkcjonalnie ze sobą połączonych składników materialnych i niematerialnych", który jest "w stanie funkcjonować na rynku jako samodzielne przedsiębiorstwo"; zaznaczyć przy tym należy, że jeżeli chodzi o kierowanie lub zarządzanie tym przedmiotowym zespołem składników to Wnioskodawca planuje te czynności także wyodrębnić od czynności zarządzania działalnością hotelową, co nastąpi albo przez dodanie odpowiednich nowych obowiązków do dotychczasowego zakresu czynności jednej z osób kierujących działalnością hotelową

(Prezes/Dyrektor) albo odrębna umowę cywilnoprawną z jedną z tych osób, albo nawet stosowną umowę o zarządzanie z obcym podmiotem.

5. Na bazie nabytego zespołu składników od Wnioskodawcy spółka komandytowa będzie kontynuowała działalność gospodarczą dotychczas prowadzoną przez ten zespół składników Wnioskodawcy. Jednocześnie spółka nie wyklucza takiego rozwoju sytuacji, że spółka komandytowa po kilku - kilkunastu miesiącach od otrzymania od niej w postaci aportu opisanego zespołu składników materialnych i niematerialnych może zmienić rodzaj prowadzonej działalności i np. dokonać przebranżowienia.

6. Istnieje faktyczna możliwość kontynuowania działalności prowadzonej przez spółkę (jako Wnioskodawcę) wyłącznie w oparciu o takie składniki, które mają stanowić opisany we wniosku przedmiot aportu, to jest w taki sposób, by nie wymagało to dodatkowych (innych) składników, które pozostają lub będą pozostawały poza przedmiotem aportu.

Dodatkowo, chociaż kwestii tej nie wskazano w wezwaniu do uzupełnień jako wymagającej bliższego wskazania, spółka wyjaśnia aspekt osobowy dotyczący tego, czy wydzielenie przedmiotowej części przedsiębiorstwa będzie wiązało się z tzw. "przejściem zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę" w myśl art. 23¹ ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. kodeks pracy (z 2018 r. Dz. U. poz. 917 z późn. zm.). Wnioskodawca co prawda w samej treści wniosku wskazał, iż zatrudnia w związku z posiadanym basenem ratownika na umowę zlecenia, ale w związku z planowanym rozwojem działalności sportowo-rekreacyjnym która jako ZCP ma stanowić aport do innego podmiotu (spółki komandytowej) zamierza zatrudnić pracownika na podstawie umowy o pracę do obsługi tej działalności. Pracownik ten przy wniesieniu aportu zostanie przeniesiony do wspomnianej spółki komandytowej na podstawie art. 231 kodeksu pracy.

Wnioskodawca uzupełnia też wyjaśnienia podane wyżej w pkt 5 dotyczące ewentualnej zmiany prowadzonej przez spółkę komandytową działalności już po otrzymaniu opisanego aportu. W kwestii chronologii takiej ewentualnej zmiany przeznaczenia przedmiotu aportu już w spółce komandytowej, to spółka oświadcza, że trudno jest jej o precyzyjną prognozę, gdyż o takiej zmianie decydować będzie wiele czynników i to niezależnych od woli Wnioskodawcy, jak chociażby pozyskanie zewnętrznych źródeł finansowania, skala tego ewentualnego finansowania, jego warunki, możliwości geodezyjne etc. Zdaniem Wnioskodawcy uwzględniając te różne czynniki ewentualna zmiana przeznaczenia przedmiotu aportu nie ma szans nastąpić wcześniej niż minimum 8-9 miesięcy od jego wniesienia do spółki komandytowej, może to jednak równie dobrze nastąpić po upływie 1 roku, 2 lat czy nawet kilku lat, a nie da się też wykluczyć, że do takiej zmiany przeznaczenia nie dojdzie nigdy. Zmiana przeznaczenia, o ile w ogóle do niej dojdzie, będzie polegać na tym, że w miejscu kompleksu sportowo-rekreacyjnego wybudowane zostaną apartamenty, aquapark, restauracje, kręgielnia, squash, miejsca parkingowe, więc w pewnym zakresie kontynuacja celów sportowo-rekreacyjnych będzie miała nadal miejsce.

W związku z powyższym opisem, w zakresie podatku od towarów i usług zadano następujące pytania:

Czy opisany zespół składników materialnych i niematerialnych, co do którego planowanym przez Wnioskodawcę zdarzeniem przyszłym jest jego wniesienie jako aportu do spółki komandytowej, stanowi czy też nie zorganizowaną część przedsiębiorstwa, dalej jako "ZCP", a więc czy to wniesienie podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (VAT) na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy VAT czy też jest opodatkowane?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy planowany aport stanowi ZCP a przez to podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (VAT). Jak przedstawiono wyżej określony zespół składników materialnych i niematerialnych stanowi ZCP, gdyż będzie w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy wyodrębniony organizacyjnie, funkcjonalnie a także finansowo i osobowo. Będzie służyć działalności odrębnej od działalności podstawowej Wnioskodawcy, jaką jest działalność hotelarsko-gastronomiczna. Przedmiotowy zespół składników materialnych i niematerialnych umożliwia niezależne - od hotelu i gastronomii - działanie gospodarcze, całkowicie autonomiczne i nie będzie wymagał udziału pozostałych struktur działalności Wnioskodawcy.

Jeżeli chodzi o kierowanie lub zarządzanie przedmiotowym zespołem składników, to Wnioskodawca te czynności wyodrębni od czynności zarządzania działalnością hotelową, co nastąpi albo przez dodanie odpowiednich nowych obowiązków do dotychczasowego zakresu czynności jednej z osób kierujących działalnością hotelową (Prezes/Dyrektor) albo odrębną umowę cywilnoprawną z jedną z tych osób albo nawet stosowną umowę o zarządzanie z obcym podmiotem.

Odnosząc powyższe do ustawowej definicji ZCP, zawartej w art. 2 pkt 27e ustawy VAT, zgodnie z którą przez ZCP rozumie się: "organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania", Wnioskodawca uważa, że opisany przez niego zespół stanowi ZCP, gdyż po pierwsze można go wyodrębnić organizacyjnie, o czym świadczą zarówno położenie tego zespołu (na oddzielnych gruntach) jak i przeznaczenie tego zespołu różne od obiektu hotelowo-restauracyjnego, a także inne elementy wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, po drugie można go wyodrębnić finansowo, np. odrębne przychody i koszty, rachunek bankowy, kasa rejestrująca, określenie zobowiązań tylko dla tego zespołu itd., po trzecie może służyć do realizacji określonych zadań gospodarczych, to jest działalności sportowo-rekreacyjnej, odrębnej od głównej działalności Wnioskodawcy, czyli od działalności hotelowo-gastronomicznej, po czwarte mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Wydzielenie zespołu składników materialnych i niematerialnych do obsługi i zarządzania działalnością sportową może więc nastąpić w taki sposób, że zespół ten będzie stanowić ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT. Wnioskodawca podkreśla przy tym, że ustanowienie ZCP jako przedmiotu aportu do innej spółki (osobowej) nie ma dla niego uzasadnienia podatkowego, tzn. nastąpić ma nie dlatego, że ustawodawca traktuje taki aport preferencyjnie jeżeli chodzi o skutki podatkowe w VAT, ale cel tego ustanowienia ma sens logistyczny i ekonomiczny, gdyż z jednej strony stosowne wydzielenie części majątku jako ZCP pozwoli wyodrębnić segment nie stanowiący głównej działalności Wnioskodawcy, wobec czego zarządzanie nim stanie się bardziej przejrzyste i przez to bardziej zoptymalizowane ekonomiczne, a z drugiej dla Wnioskodawcy będzie swoistą dywersyfikacją różnych rodzajów działalności obsługiwanych w różnych formach prawnych, która to dywersyfikacja neutralizuje skutki ryzyka działalności Wnioskodawcy ogółem.

Wychodząc z założenia, ze opisany przez Wnioskodawcę zespół składników materialnych i niematerialnych stanowi ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT, w konsekwencji uważa on, że mimo ogólnej zasady podlegania obowiązkowi podatkowemu aportów zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy VAT, aport wnoszony do innego podmiotu w postaci ZCP na podstawie art. 6 pkt 1 tej ustawy nie podlega opodatkowaniu VAT, gdyż zgodnie z tym przepisem nie stosuje się do takiego aportu przepisów tej ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zwanym dalej "podatkiem", podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem "transakcji zbycia". Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia "dostawy towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które winno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące "część przedsiębiorstwa" powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w "istniejącym przedsiębiorstwie", a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Oznacza to, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne rozumiane jest jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące w takich wzajemnych relacjach, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27 ustawy o VAT.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia "przekazania całości lub części majątku", wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Natomiast w wyroku C-444/10 z dnia 10 listopada 2011 r. Finanzamt Lűdenscheid v. Christel Schriever TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy. W tym zakresie Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Trybunał rozpatrujący sprawę uznał, że przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu wspólnotowych regulacji VAT wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że o tym czy zbycie składników majątku winno być do celów podatku od towarów i usług traktowane jako zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją.

Zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, ma miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, przechodzi na własność nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy podkreślenia wymaga, że kontynuacja działalności przez nabywcę jest warunkiem wyłączenia spod działania ustawy zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Wnioskodawca w opisie sprawy wskazał, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Prowadzi działalność gospodarczą, głównie w branży hotelowej. Działalność ta polega na usługach hotelowych i gastronomicznych (poprzez prowadzoną w obiekcie hotelu restaurację) na rzecz osób fizycznych i grup zorganizowanych, a także organizowaniu, także z pomocą zleceniobiorców, klientom hotelu wolnego czasu w postaci eventów, np. w postaci imprez rozrywkowych, wycieczek, kuligów, zapewnienia im korzystania z należącego do Wnioskodawcy SPA, udostępnienia posiadanych przez Wnioskodawcę obiektów sportowych itp. W ramach posiadanego majątku Wnioskodawca posiada taki zespół składników materialnych i niematerialnych, który można by potraktować odrębnie od pozostałej części, a służący generalnie co do zasady rekreacji i uprawianiu sportów przez gości hotelowych i inne osoby. Wnioskodawca zalicza do tego zespołu: grunty (działki) oddzielne od innych gruntów Wnioskodawcy, basen do pływania, pole piknikowe wraz z dojazdem do niego, nakłady nazwane jako ukształtowanie terenu: korty tenisowe, lodowisko/boisko wielofunkcyjne do gier zespołowych zamiennie z kortami tenisowymi, ścieżki, nawierzchnia, ukształtowanie terenu, komputer z oprogramowaniem, elementy składowe lodowiska, maszyna do utrzymania lodu, oświetlenie kortu tenisowego, oświetlenie wokół kortu i lodowiska, toalety przenośne, kontenery, łyżwy, rakiety tenisowe, suszarki do łyżew, ławki w liczbie 12 sztuk, szlifierki do łyżew, stojaki do łyżew, jak również strona internetowa dotycząca lodowiska i kortu tenisowego.

Ponadto basen jest zaopatrzony w kasę rejestrującą (fiskalną) umożliwiającą wydawanie wejściówek na basen, a także rejestrację sprzedaży artykułów spożywczych w barze przybasenowym. Również sprzedaż usług wypożyczalni zimowej i lodowiska objęta jest kasą rejestrującą. Działalność (sprzedaż) ww. obiektów sportowych i rekreacyjnych na rzecz Wnioskodawcy prowadzi podmiot będący jego zleceniobiorcą (ratownik), który nie zajmuje się w stosunku do Wnioskodawcy już niczym innym. Co prawda opisana działalność sportowo - rekreacyjna Wnioskodawcy nie jest objęta odrębnym (od zasadniczego) rachunkiem bankowym, ale sposób prowadzenia ksiąg rachunkowych przez spółkę umożliwia dokładne ustalenie przychodów i kosztów tej działalności, włącznie z amortyzacją dotyczących tylko tej działalności środków trwałych oraz ustaleniem wyniku podatkowego (dochodu/straty podatkowej) dotyczącym wyłącznie tej działalności.

Opisany zespół składników materialnych i niematerialnych Wnioskodawca ma zamiar wnieść jako aport (wkład inny niż pieniężny) do innego podmiotu.

Ponadto wydzielenie przedmiotowej części przedsiębiorstwa będzie wiązać się z tzw. "przejściem zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę" w myśl art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. kodeks pracy, gdyż co prawda - jak wskazano wyżej - aktualnie Wnioskodawca korzysta tylko ze zleceniobiorcy (ratownika), ale ze względu na planowany rozwój działalności sportowo-rekreacyjnej, która jako zorganizowana część przedsiębiorstwa ma stanowić aport do innego podmiotu (spółki komandytowej) zamierza zatrudnić pracownika na podstawie umowy o pracę do obsługi tej działalności, a następnie przy wniesieniu aportu przenieść go do spółki komandytowej na podstawie właśnie art. 231 kodeksu pracy.

Czynniki z jakich składać ma się aport do innego podmiotu wykazują, że przedmiotowy zespół składników materialnych i niematerialnych umożliwia niezależne - od hotelu i gastronomii - działanie gospodarcze i nie będzie wymagał udziału pozostałych struktur działalności Wnioskodawcy; zatem w konsekwencji na dzień dokonania planowanego aportu stanowi zespół "funkcjonalnie ze sobą połączonych składników materialnych i niematerialnych", który jest "w stanie funkcjonować na rynku jako samodzielne przedsiębiorstwo".

Na bazie nabytego zespołu składników od Wnioskodawcy spółka komandytowa będzie kontynuowała działalność gospodarczą dotychczas prowadzoną przez ten zespół składników Wnioskodawcy. Jednocześnie spółka nie wyklucza takiego rozwoju sytuacji, że spółka komandytowa po kilku - kilkunastu miesiącach od otrzymania od niej w postaci aportu opisanego zespołu składników materialnych i niematerialnych może zmienić rodzaj prowadzonej działalności i np. dokonać przebranżowienia. Istnieje faktyczna możliwość kontynuowania działalności prowadzonej przez spółkę (jako Wnioskodawcę) wyłącznie w oparciu o takie składniki, które mają stanowić opisany we wniosku przedmiot aportu, to jest w taki sposób, by nie wymagało to dodatkowych (innych) składników, które pozostają lub będą pozostawały poza przedmiotem aportu.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT aportu opisanych we wniosku składników majątku jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak już wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Jak wynika z treści wniosku opisany zespół składników materialnych i niematerialnych, jaki Wnioskodawca ma zamiar wnieść jako aport do innego podmiotu w momencie wniesienia będzie organizacyjnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy, który zasadniczo prowadzi działalność hotelarsko-gastronomiczną, natomiast opisany zespół jako kompleks sportowo-rekreacyjny będzie mógł funkcjonować niezależnie od ww. działalności podstawowej Wnioskodawcy. Kompleks ten położony jest na gruntach innych niż grunty, na których jest postawiony obiekt hotelowo-gastronomiczny; oddzielenie działalności sportowo-rekreacyjnej od hotelowo-gastronomicznej nie zaburzy dotychczasowego funkcjonowania tej ostatniej, odrębność organizacyjna będzie przeznaczony do realizacji innych niż hotelowo-restauracyjne organizacyjnie zadań gospodarczych, to jest zaspokajania potrzeb sportowych i rekreacyjnych, w tym także takich potrzeb miejscowej ludności, która z oczywistych powodów nie będzie korzystać np. z usług hotelowych.

Ponadto opisany zespól składników materialnych i niematerialnych w momencie wniesienia aportem do spółki komandytowej będzie funkcjonalnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy - odrębność ta będzie się przejawiać poza ww. czynnikami oddzielającymi także przypisaną do tego zespołu infrastrukturę, wyposażenie w postaci np. wypożyczalni sprzętu sportowego, a także czynnik osobowy. Możliwe jest funkcjonowanie kompleksu sportowo-rekreacyjnego bez jakiegokolwiek związku z działalnością hotelową, ale oczywiście nie wyklucza to możliwości korzystania z obiektów tego kompleksu również dla gości hotelowych oczywiście w ramach usług dodatkowych.

Dodatkowo zespół ten w momencie wniesienia aportem do spółki komandytowej będzie finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy - prowadzona ewidencja księgowa pozwala wyodrębnić przychody i koszty, jak i bieżące ustalenie wartości netto środków trwałych dotyczących wyłącznie przedmiotowego kompleksu sportowo-rekreacyjnego, w tym także dla celów podatkowych. Wnioskodawca założył odpowiedni rachunek bankowy dla działalności sportowo-rekreacyjnej.

Konfrontując zaprezentowany opis sprawy z powołanymi regulacjami prawnymi, zdaniem Organu w opisanej sytuacji zostały spełnione wszystkie wskazane wcześniej przesłanki do uznania opisanego zespołu składników majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

W konsekwencji uznania opisanego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, planowana czynność przeniesienia tego majątku w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki komandytowej, która będzie kontynuowała dotychczasową działalność Wnioskodawcy realizowaną z wykorzystywaniem tego majątku, będzie wyłączona spod działania ustawy o VAT jako czynność niepodlegająca przepisom ustawy, zgodnie z cytowanym powyżej art. 6 pkt 1.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

W postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji, rolą organu jest ocenić stanowisko Wnioskodawcy przez pryzmat zadanego pytania w stosunku do przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Każda interpretacja musi być rozpatrywana indywidualnie, gdyż każdy odmienny element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego ma istotny wpływ na prawidłowość stanowiska.

Informuje się, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz stanowisku własnym, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Końcowo zaznacza się, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego zdarzenia przyszłego, co oznacza, że jeżeli w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub celno-skarbowej zostanie ustalony inny stan interpretacja nie wywoła skutku prawnego. W związku z powyższym, interpretacja traci aktualność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.