0111-KDIB3-2.4012.677.2019.1..MN - Wyłączenie z VAT zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 października 2019 r. (data wpływu 16 października 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wydzielanych działów za zorganizowane części przedsiębiorstwa, w związku z czym podział spółki przez wydzielenie tych działów nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT - jest prawidłowe.

W dniu 15 października 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie uznania wydzielanych działów za zorganizowane części przedsiębiorstwa, w związku z czym podział spółki przez wydzielenie tych działów nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

O. sp. z o.o. (dalej jako: "Spółka" lub "Wnioskodawca" lub "Spółka Dzielona") jest zarejestrowana w Polsce jako podatnik VAT czynny. Obecnie udziałowcem Spółki jest O.H. B.V. (dalej jako: "O. H." lub "Udziałowiec"). Zarówno Spółka, jak i Udziałowiec wchodzą w skład Grupy O., zajmującej się rekrutacją pracowników tymczasowych.

1. Zakres działalności prowadzonej przez spółki z Grupy O.

Spółki z Grupy O. świadczą na zlecenie swoich klientów usługi w zakresie rekrutacji pracowników do pracy tymczasowej. Usługi oferowane przez poszczególne spółki z Grupy O. mogą obejmować w szczególności:

* lokowanie pracowników tymczasowych oraz oddelegowanie pracowników - w tym zakresie spółki z Grupy O. pełnią funkcję agencji pracy tymczasowej na skalę lokalną i międzynarodową poprzez zatrudnianie pracowników tymczasowych i kierowanie ich do klientów (docelowych pracodawców),

* usługi w siedzibie klienta - w przypadku istotnego lub zmiennego w czasie zapotrzebowania na pracowników tymczasowych, spółki z Grupy O. mogą zaoferować klientowi usługę polegającą na umieszczeniu opiekuna klienta (koordynatora) na stałe w siedzibie takiego pracodawcy użytkownika,

* tzw. outsourcing pracowniczy - w ramach przedmiotowej usługi pracownicy pracują pod kierunkiem i nadzorem spółek z Grupy O., które biorą pełną odpowiedzialność za jakość i efekty pracy zatrudnionych pracowników,

* usługi rekrutacji i selekcji pracowników tymczasowych na zlecenie innych podmiotów z Grupy O.

2. Przedmiot i zakres działalności prowadzanej przez Spółkę Dzieloną.

Głównym przedmiotem działalności Spółki Dzielonej jest prowadzenie działalności jako agencja zatrudnienia, świadcząca m.in. usługi pracy tymczasowej, pośrednictwa pracy oraz pośrednictwa do pracy za granicą u pracodawców zagranicznych. Spółka Dzielona prowadzi działalność poprzez szereg biur rekrutacyjnych zlokalizowanych w kilkunastu miastach w Polsce.

Agencja pracy tymczasowej.

Spółka Dzielona pełni funkcję agencji pracy tymczasowej, prowadząc procesy rekrutacyjne, dokonując selekcji, a następnie zatrudniając pracowników tymczasowych i kierując ich do wykonywania pracy tymczasowej na rzecz i pod kierownictwem swoich klientów, tj. docelowych pracodawców.

Klienci Spółki Dzielonej korzystający z usług w zakresie pracy tymczasowej to podmioty niepowiązane, co do zasady prowadzące działalność na terenie Polski. Spółka Dzielona świadczy również na rzecz swoich klientów usługi tzw. outsourcingu pracowniczego, polegające na wyodrębnieniu określonych zadań, funkcji ze struktury organizacyjnej danego przedsiębiorstwa i zleceniu ich realizacji Spółce Dzielonej. W powyższym zakresie Spółka Dzielona przejmuje częściową lub całościową obsługę procesów biznesowych oraz odpowiedzialność za realizację zleceń. Pracownicy tymczasowi pracują wówczas pod kierownictwem i nadzorem Spółki Dzielonej.

Spółka Dzielona może również świadczyć na rzecz swoich klientów usługi wsparcia operacyjnego, w szczególności:

* usługi kadrowo-płacowe (naliczanie wynagrodzeń, prowadzenie dokumentacji kadrowej pracowników, przygotowanie i składanie dokumentów prawnych dot. zatrudnienia, obsługa podatkowa w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych),

* usługi z zakresu raportowania: (i) stanu pracowników, (ii) stanu pracowników na zwolnieniach, (iii) stanu osób zwolnionych, (iv) stanu urlopów itp.,

* usługi dotyczące pomocy w rekrutacji pracownika w zastępstwie kobiety w ciąży na czas jej nieobecności.

Rekrutacja międzynarodowa.

Spółka Dzielona świadczy również usługi z zakresu rekrutacji międzynarodowej. W ramach usług świadczonych w zakresie rekrutacji międzynarodowej Spółka Dzielona przeprowadza na zlecenie spółek z Grupy O. procesy rekrutacyjne i dokonuje selekcji kandydatów. Wyselekcjonowani kandydaci są następnie zatrudniani przez inne spółki z Grupy O.

Funkcja holdingowa oraz usługi świadczone na rzecz podmiotów powiązanych.

Spółka Dzielona jest jednocześnie jedynym udziałowcem w spółkach zależnych z siedzibą w Polsce, w Mołdawii i na Ukrainie (dalej jako: "Spółki Zależne"). Poszczególne Spółki Zależne pełnią w szczególności funkcje agencji pracy tymczasowych. Należy przy tym wskazać, że Spółka Dzielona dysponuje rozwiniętą strukturą administracyjną i zarządczą. W oparciu o zasoby własne Spółka Dzielona świadczy na rzecz niektórych Spółek Zależnych oraz innych podmiotów powiązanych (m.in. spółek w: Czechach, Słowacji, Węgrzech, Rumunii, Bułgarii, Chorwacji) usługi z zakresu m.in.: marketingu, zasobów ludzkich, finansów, obsługi podatkowej czy usług prawnych (dalej jako: "Usługi wsparcia").

3. Struktura organizacyjna Spółki Dzielonej.

W strukturze Spółki Dzielonej można wyodrębnić następujące komórki organizacyjne odpowiedzialne za realizację prac w poszczególnych obszarach kompetencji (zgodnie z powyższym opisem):

* dział "IR" (dalej jako: "IR") - dział rekrutacji międzynarodowej realizujący prace w szczególności polegające na przeprowadzaniu procesów rekrutacyjnych i dokonywaniu selekcji kandydatów zgodnie ze specyfikacją wskazaną przez klienta Spółki Dzielonej,

* dział administracyjny, w ramach którego możliwe jest wyodrębnienie: (i) funkcji polegającej na bieżącym wsparciu administracyjnym Spółki Dzielonej oraz (ii) funkcji holdingowej polegającej na posiadaniu i zarządzaniu udziałami w Spółkach Zależnych, a także zarządzaniu i świadczeniem Usług wsparcia na rzecz innych spółek powiązanych z Grupy O. (dalej jako: "Dział Administracyjny"),

* dział "TEMP" (dalej jako: "TEMP") - dział rekrutacji pracowników do pracy tymczasowej, który zajmuje się również świadczeniem usług tzw. outsourcingu pracowniczego, polegających na wyodrębnieniu określonych zadań i funkcji ze struktury organizacyjnej danego przedsiębiorstwa oraz zleceniu ich realizacji Spółce Dzielonej

* (IR, Dział Administracyjny oraz TEMP dalej będą łącznie zwane jako: "Działy").

Spółka Dzielona pragnie wskazać, że na moment planowanego podziału poszczególne Działy będą wyodrębnione w strukturze Dzielonej na podstawie uchwały zarządu tego podmiotu.

4. Podział Spółki Dzielonej.

Model biznesowy Grupy O. zakłada, że każda spółka z Grupy O. prowadzi wyspecjalizowaną działalność gospodarczą w ramach danej linii serwisowej (ang. service line), np. rekrutacja międzynarodowa (IR) czy rekrutacja pracowników do pracy tymczasowej (TEMP).

Należy przy tym podkreślić, że przyjęty w Grupie O. profil funkcjonalny spółek prowadzących działalność z zakresu rekrutacji pracowników do pracy tymczasowej (TEMP) zakłada, że spółki te:

* nie zatrudniają pracowników administracyjnych, a jednocześnie

* są zarządzane przez konsultantów i menedżerów zatrudnionych w spółce pełniącej funkcję holdingowo-administracyjną (osoby zatrudnione w tego typu spółkach wykonują swoje zadania jednocześnie dla wszystkich spółek TEMP).

Należy przy tym wskazać, że obecnie działalność z zakresu rekrutacji pracowników do pracy tymczasowej (TEMP), w opisanym powyżej modelu, prowadzą inne spółki z Grupy O., będące jednocześnie Spółkami Zależnymi (tj. O.W.E. sp. z o.o. (dalej jako: "OWFE"), O. W. F. I. sp. z o.o. oraz O. W.F. S. sp. z o.o.).

W związku z tym, że Spółka Dzielona pełni jednocześnie funkcje: (i) agencji pracy tymczasowej, (ii) podmiotu pełniącego funkcje z zakresu bieżącego wsparcia administracyjnego oraz funkcję spółki holdingowej, a także (iii) podmiotu prowadzącego działalność z zakresu rekrutacji międzynarodowej, podjęto decyzję o przeprowadzeniu podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie (dalej jako: "Podział") w trybie określonym w art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks Spółek Handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 505 z późn. zm.; dalej jako: "k.s.h."). Zgodnie z treścią wskazanego przepisu podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Celem przeprowadzenia planowanego podziału Spółki Dzielonej jest uporządkowanie struktury Grupy w ramach przyjętej koncepcji zakładającej prowadzenie poszczególnych rodzajów działalności poprzez dedykowane, wyspecjalizowane w danym obszarze podmioty. W szczególności Podział umożliwi:

* przeniesienie kompetencji z zakresu agencji pracy tymczasowej, wykonywanych do tej pory przez Spółkę Dzieloną w oparciu o składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład TEMP, do OWFE, tj. podmiotu, który prowadzi obecnie działalność agencji pracy tymczasowej i docelowo ma kontynuować prowadzenie działalności w tym zakresie,

* przeniesienie kompetencji z zakresu rekrutacji międzynarodowej, wykonywanych do tej pory przez Spółkę Dzieloną w oparciu o składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład IR, do OWFR, tj. podmiotu, który ma docelowo prowadzić działalność w tym zakresie.

Wobec powyższego, głównym lub jednym z głównych celów Podziału nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Wnioskodawca pragnie podkreślić, że istnienie uzasadnionych przyczyn ekonomicznych dla przeprowadzenia Podziału oraz fakt, że głównym lub jednym z głównych celów reorganizacji nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania jest elementem zdarzenia przyszłego i Wnioskodawca nie oczekuje, że będzie to przedmiotem oceny w ramach interpretacji podatkowej.

Zgodnie z przyjętymi założeniami, w ramach Podziału ma dojść do:

* przeniesienia IR do O. W. F. R. sp. z o.o. (dalej jako: "OWFR"), której udziałowcem na moment przeprowadzenia Podziału będzie O. H.,

* przeniesienia TEMP do OWFE, której udziałowcem na moment przeprowadzenia Podziału będzie Spółka Dzielona,

* pozostawienia Działu Administracyjnego w Spółce Dzielonej.

Na potrzeby Podziału masy majątkowe IR, TEMP oraz Działu Administracyjnego zostały poddane wycenie przez zewnętrzny podmiot, celem określenia ich wartości rynkowej. Wyceny poszczególnych mas majątkowych IR, TEMP oraz Działu Administracyjnego zostały wykonane (i) metodą porównawczą, (ii) metodą zdyskontowanych przepływów pieniężnych oraz (iii) metodą majątkową (wartości aktywów netto) - a zatem obejmowały również zobowiązania funkcjonalnie związane z danymi masami majątkowymi - przy czym ostateczna wartość każdej z wycen stanowiła średnią ważoną wycen wykonanych ww. metodami.

Zgodnie z założeniami, w ramach Podziału:

* OWFR wyemituje na rzecz Udziałowca udziały o wartości emisyjnej nie niższej niż wartość IR wynikająca z wyceny oraz

* OWFE wyemituje na rzecz Udziałowca udziały o wartości emisyjnej nie niższej niż wartość TEMP wynikająca z wyceny.

Innymi słowy, w ramach Podziału nie wystąpi nadwyżka wartości majątku otrzymanego odpowiednio przez OWFE i OWFR (tj. wartości rynkowej wydzielanych majątków określonej zgodnie z dokonanymi wycenami, w tym z uwzględnieniem ewentualnych zobowiązań funkcjonalnie z nimi związanych) ponad emisyjną wartość udziałów wyemitowanych przez te podmioty na rzecz Udziałowca (odpowiadające; przynajmniej wartości rynkowej wydzielanego majątku z przeprowadzonej wyceny).

Strategia biznesowa Grupy O. zakłada, że przeprowadzenie Podziału umożliwi osiągnięcie sytuacji, w której (i) Spółka Dzielona będzie kontynuować prowadzenie działalności polegającej na wykonywaniu funkcji holdingowej oraz na świadczeniu Usług wsparcia na rzecz Spółek Zależnych i innych podmiotów powiązanych ze Spółką Dzieloną, a jednocześnie: (ii) kompetencje z zakresu rekrutacji międzynarodowej oraz pełnienie funkcji agencji pracy tymczasowej zostaną przeniesione do innych podmiotów z Grupy O., tj. odpowiednio do OWFR i OWFE.

W momencie podziału Spółka, OWFE oraz OWFR będą posiadać status podatnika VAT czynnego w rozumieniu ustawy o VAT.

5. Składniki majątkowe, które zostaną przeniesione w ramach Podziału.

Składniki majątkowe wykorzystywane w poszczególnych Działach.

Należy wskazać, że Spółka Dzielona przypisuje składniki majątkowe do danych centrów przychodowo-kosztowych. Na tej podstawie w ramach poszczególnych Działów można wyodrębnić aktywa służące przede wszystkim prowadzeniu działalności przypisanej w ramach kompetencji realizowanych w tych Działach.

W rezultacie, w ramach Podziału, dojdzie do przeniesienia części składników materialnych i niematerialnych wykorzystywanych w działalności danego Działu. W konsekwencji:

* do OWFR zostaną przeniesione aktywa wchodzące w skład wyposażenia stanowiskowego danych pracowników / zleceniobiorców, wykorzystywane przed Podziałem w ramach IR, przykładowo: komputer, telefon czy stanowiskowe licencje na oprogramowanie;

* w ramach Podziału dojdzie do przeniesienia do OWFE: (i) pracowników tymczasowych oraz (ii) pracowników wsparcia działalności TEMP. W związku z tym, do OWFE zostaną przeniesione aktywa wchodzące w skład wyposażenia stanowiskowego pracowników wsparcia działalności TEMP (głównie telepraca, praca zdalnie z domu), wykorzystywane przed Podziałem w ramach TEMP, przykładowo: komputer, telefon czy stanowiskowe licencje na oprogramowanie. W związku z tym, że przed Podziałem do pracowników tymczasowych nie zostało zasadniczo przypisane wyposażenie stanowiskowe, w wyniku Podziału nie dojdzie do przeniesienia do OWFE składników majątkowych związanych z działalnością wykonywaną przez tych pracowników. Z uwagi na specyfikę prac wykonywanych przez pracowników tymczasowych, po Podziale osoby te będą miały możliwość wykonywania swoich obowiązków w oparciu o aktywa klientów OWFE. Zgodnie z modelem biznesowym przyjętym w Grupie OTTO, osoby działające na rzecz spółek pełniących funkcję agencji pracy tymczasowej (TEMP) są zatrudniane centralnie przez spółkę pełniącą funkcję holdingowo-administracyjną (zarówno przed, jak i po Podziale będzie to Spółka Dzielona). W związku z tym, w ramach Podziału nie dojdzie do przeniesienia do OWFE aktywów wchodzących w skład wyposażenia stanowiskowego tych pracowników;

* w Spółce Dzielonej pozostaną aktywa związane z działalnością Działu Administracyjnego, przykładowo: (i) prawo własności lokali/umowy najmu lokali, (ii) wyposażenie tych lokali, (iii) sprzęt komputerowy wraz z urządzeniami peryferyjnymi (w tym wyposażenie stanowiskowe pozostających pracowników i zleceniobiorców), (iv) samochody pracowników przypisanych do Działu Administracyjnego, (vi) licencje na oprogramowanie.

W związku z Podziałem dojdzie do przeniesienia do OWFE oraz OWFR środków pieniężnych znajdujących się na rachunkach bankowych Spółki Dzielonej w wysokości niezbędnej do uregulowania zobowiązań publicznoprawnych i innych płatnych przez OWFR / OWFE po dniu Podziału, w kwocie umożliwiającej bezpieczne funkcjonowanie tych podmiotów w okresie po Podziale.

Należy nadmienić, że prowadzenie działalności agencji zatrudnienia (w tym agencji pracy tymczasowej) wymaga posiadania odpowiedniego certyfikatu o dokonaniu wpisu do rejestru agencji zatrudnienia (dalej jako: "Certyfikat"). Obecnie Spółka Dzielona oraz OWFE posiadają wymagane Certyfikaty. Jednocześnie OWFR zamierza uzyskać Certyfikat umożliwiający jej prowadzenie działalności agencji zatrudnienia do daty rejestracji Podziału w KRS.

W związku z tym, że OWFE dysponuje własnym Certyfikatem, w ramach Podziału nie dojdzie do przeniesienia żadnego z Certyfikatów posiadanych przez Spółkę Dzieloną. Jednocześnie, OWFR uzyska przedmiotowy Certyfikat do daty podziału. W rezultacie, na moment Podziału Spółka Dzielona. OWFE oraz OWFR będą dysponować Certyfikatami niezbędnymi do prowadzenia działalności agencji zatrudnienia (w tym agencji pracy tymczasowej).

Należy wskazać, że do każdego Działu przypisani są pracownicy/zleceniobiorcy odpowiedzialni za prowadzenie działalności w ramach danego Działu.

W konsekwencji, w związku z Podziałem dojdzie do:

* przeniesienia do OWFE umów o pracę pracowników i umów zlecenia zleceniobiorców przypisanych do TEMP tj. pracowników tymczasowych oraz pracowników wsparcia działalności TEMP,

* przeniesienia do OWFR umów o pracę pracowników i umów zlecenia zleceniobiorców przypisanych do IR,

* pozostawienia w Spółce Dzielonej umów o pracę pracowników i umów zlecenia zleceniobiorców Spółki Dzielonej, którzy nie zostaną przeniesieni (i) do OWFE wraz TEMP oraz (ii) do OWFR wraz z IR, tj. pracowników i zleceniobiorców, którzy są zaangażowani w świadczenie pracy i usług na rzecz więcej niż jednej spółki (np. obsługa i zarządzanie spółek powiązanych prowadzących działalność z zakresu agencji pracy tymczasowej).

Pracownicy Spółki Dzielonej, a także osoby współpracujące ze Spółką Dzieloną na podstawie umów cywilnoprawnych, zostaną przeniesieni do OWFE lub OWFR w trybie tzw. przejścia zakładu pracy, określonym w art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks Pracy (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 917 z późn. zm.). W związku z przejściem do OWFE i OWFR poszczególnych pracowników zatrudnionych przed Podziałem w Spółce Dzielonej, do OWFE i OWFR zostanie przeniesiona dokumentacja prawno-pracownicza związana z zatrudnieniem tych pracowników.

Wyodrębnienie finansowe Działów w strukturze Spółki Dzielonej.

Na moment Podziału możliwe będzie przypisanie przychodów i kosztów (oraz odpowiadających im należności i zobowiązań) funkcjonalnie związanych z działalnością prowadzoną w ramach poszczególnych Działów. W szczególności, Spółka Dzielona będzie w stanie przypisać do poszczególnych Działów:

* koszty (zobowiązania) z tytułu wynagrodzenia należnego pracownikom przypisanym do danego Działu,

* przychody i koszty (należności i zobowiązania) z tytułu umów handlowych zawartych przez Spółkę Dzieloną, które są funkcjonalnie związane z czynnościami realizowanymi w poszczególnych Działach,

* zobowiązania z tytułu zakazów konkurencji wiążących Spółkę Dzieloną, które funkcjonalnie związane są z pracami wykonywanymi przez pracowników danego Działu.

Na moment przeprowadzenia Podziału Spółka Dzielona będzie miała możliwość alokowania do poszczególnych Działów odpowiedniej części wynagrodzenia należnego Udziałowcowi z tytułu usługi zarządczej świadczonej przez niego na rzecz Spółki Dzielonej, za ostatni okres poprzedzający przeprowadzenie Podziału. Jednocześnie Spółka Dzielona będzie mieć możliwość przypisania do poszczególnych Działów odpowiedniej części wynagrodzenia należnego od danych Spółek Zależnych z tytułu kosztów nabycia przez nie Usług wsparcia.

Należy również wskazać, że Spółka Dzielona ustala budżet dla działalności prowadzonej przez poszczególne Działy w odniesieniu do poszczególnych przedsięwzięć, jak również w zakresie poszczególnych centrów przychodowo-kosztowych. Księgowość prowadzona przy użyciu centrów przychodowo-kosztowych pozwala Spółce Dzielonej na wyodrębnienie przychodów i kosztów bezpośrednio związanych z projektami wykonywanymi w ramach IR, Działu Administracyjnego oraz TEMP. W rezultacie, Spółka Dzielona ma możliwość wyodrębnienia przychodów i kosztów przypisanych do konkretnych projektów realizowanych przez Spółkę Dzieloną oraz do danych jednostek wewnętrznych funkcjonujących w Spółce Dzielonej (np. dział kadr i płac przypisany do TEMP.) Należy nadmienić, że Spółka Dzielona ma możliwość alokacji - według stosownych kluczy alokacji - pozostałych kosztów (tj. kosztów wspólnych) do projektów realizowanych w poszczególnych Działach.

W związku z Podziałem:

Grupa O. zakłada, że w przyszłości możliwe jest zawarcie umów, w ramach których Spółka Dzielona jako spółka pełniąca funkcję holdingową będzie świadczyła usługi wynajmu składników materialnych na rzecz tych spółek. Po Podziale OWFE oraz OWFR będą nabywały od Spółki Dzielonej Usługi wsparcia. Dodatkowo, OWFE oraz OWFR będą podnajmować od Spółki Dzielonej powierzchnię biurową.

Należy przy tym nadmienić, że w zakresie, w jakim Spółka Dzielona będzie dokonywać obciążeń na OWFE i OWFR: (i) Spółka Dzielona będzie wykorzystywać aktywa (własne lub znajdujące się w użytkowaniu Spółki Dzielonej na podstawie umów z niezależnymi kontrahentami), które przed Podziałem, jak i do Podziale stanowiły/będą stanowić cześć Działu Administracyjnego. (ii) wartość obciążeń nie będzie istotna kwotowo w stosunku do wartości IR oraz TEMP wynikającej z wyceny. Co więcej. w analogiczny sposób Spółka Dzielona obciążą obecnie inne Spółki zależne w Polsce, m.in. w zakresie wynajmu powierzchni biurowej - w tym zakresie po Podziale nie dojdzie do zmiany przejętego modelu biznesowego.

Należy również wskazać, że po Połączeniu ani OWFE ani OWFR nie będą obciążać Spółki Dzielonej za użytkowanie (w jakiejkolwiek formie, pod jakimkolwiek tytułem prawnym) aktywów, które zostaną przeniesione odpowiednio w IR oraz TEMP w ramach Podziału.

Wyodrębnienie funkcjonalne Działów w strukturze Spółki Dzielonej.

Każdy Dział realizuje działalność w zakresie przypisanych mu funkcji, tj.:

* IR jest komórką wewnętrzną, która realizuje działania z zakresu rekrutacji międzynarodowej, a w szczególności prowadzenie procesów rekrutacyjnych i dokonywanie selekcji kandydatów zgodnie ze specyfikacją wskazaną przez klienta Spółki Dzielonej,

* Dział Administracyjny jest komórką organizacyjną, w której prowadzone są prace z zakresu: (i) bieżącej obsługi administracyjnej Spółki Dzielonej oraz (ii) zarządzania Spółkami Zależnymi,

* TEMP jest komórką organizacyjną, realizującą czynności związane z prowadzeniem procesów rekrutacyjnych, doborem kandydatów oraz docelowym zatrudnianiem pracowników tymczasowych i kierowaniem ich do wykonywania pracy tymczasowej na rzecz i pod kierownictwem klientów Spółki Dzielonej.

Należy nadmienić, że Działy stanowią zorganizowane struktury gospodarcze przystosowane do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej i potencjalnie mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 14b § 3a pkt 1 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 900) w przypadku gdy przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe obejmuje transakcję, zespół transakcji lub inne zdarzenia z udziałem osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej które mają miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej jest obowiązany również do wskazania odpowiednio państwa lub terytorium miejsca zamieszkania tej osoby fizycznej, danych identyfikujących tę osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, w tym państwa lub terytorium ich siedziby, zarządu lub położenia tego zagranicznego zakładu, lub państwa lub terytorium, w których te skutki transgraniczne wystąpiły lub mogą wystąpić.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że w związku z Podziałem skutki podatkowe mogą wystąpić w odniesieniu do O. H. B.V., będącej obecnie udziałowcem Spółki Dzielonej, a także na moment podziału - OWFR, z siedzibą w V. w Holandii (...), identyfikującej się holenderskim numerem identyfikacji podatkowej XXX oraz numerem XXX, będącym odpowiednikiem polskiego numeru KRS.

Dodatkowe wyjaśnienia.

W dniu 27 czerwca 2019 r. Spółka Dzielona złożyła (przez pełnomocnika) wnioski o wydanie interpretacji podatkowych w zakresie skutków podatkowych planowanej transakcji podziału Spółki przez wydzielenie z perspektywy CIT i VAT. Następnie, w dniu 5 sierpnia 2019 r. Spółka uzupełniła treść opisu okoliczności faktycznych zdarzenia przyszłego obu powyższych wniosków.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Organ") rozstrzygnął wskazane sprawy poprzez wydanie (i) interpretacji indywidualnej z dnia 29 sierpnia 2019 r. w zakresie skutków planowanej transakcji podziału na gruncie VAT (sygn. 0111-KDIB3-3.4012.235.2019.l.MAZ) oraz (ii) postanowienia z dnia 1 października 2019 r. o odmowie wydania interpretacji w zakresie skutków podatkowych planowanej transakcji podziału z perspektywy CIT (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.284.2019.l.JKT).

Wnioskodawca pragnie wskazać, że po złożeniu przedmiotowych wniosków o wydanie interpretacji indywidualnych, doszło do zmiany planów biznesowych w Grupie O. W związku z tym, podjęto decyzję, że TEMP powinien zostać wydzielony do odrębnego podmiotu (pierwotnie miała ona pozostać w Spółce Dzielonej).

W związku z tym, pierwotnie złożone wnioski o wydanie interpretacji podatkowych są już nieaktualne. W rezultacie planowane jest przeprowadzenie podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie (przy takim założeniu przygotowany został już plan podziału Spółki Dzielonej), w ramach którego miałoby dojść do:

* pozostawienia Działu Administracyjnego w Spółce Dzielonej (w pierwotnym scenariuszu miało dojść do przeniesienia Działu Administracyjnego do P.sp. z o.o.),

* przeniesienia TEMP do OWFE oraz

* przeniesienia IR do OWFR.

Zatem planowane jest przeprowadzenie transakcji o tożsamym charakterze z perspektywy prawno-podatkowej, przy czym po Podziale Spółka Dzielona będzie kontynuować działalność o charakterze holdingowym (w szczególności w oparciu o masę majątkową Działu Administracyjnego), a TEMP zostanie przeniesiony do OWFE, jako podmiotu prowadzącego (przed Podziałem oraz po jego wdrożeniu) działalność agencji pracy tymczasowej. W związku z powyższym Wnioskodawca złożył wnioski o wydanie interpretacji indywidualnych mających na celu potwierdzenie skutków podatkowych Podziału z perspektywy CIT, VAT (niniejszy wniosek) oraz p.c.c. dla OWFE jako nowej spółki przejmującej (poprzednio była to P.sp. z o.o.).

Jednocześnie, Wnioskodawca rozumie, że zasadniczym powodem wydania postanowień o odmowie wydania interpretacji indywidualnej w zakresie skutków podatkowych rozważanej transakcji podziału na gruncie CIT było to, że do podziale Spółka Dzielona miała otrzymać zwrotne obciążenia za prawo do korzystania z nieruchomości oraz świadczenie usług w oparciu o aktywa wykorzystywane przez nią przed podziałem. Na potwierdzenie powyższej okoliczności Organ powołał opinię wydaną przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 27 kwietnia 2018 r., znak DKP3.8012.21.2018, wydaną na wniosek Organu w innej sprawie dot. wniosku o wydanie interpretacji podatkowej.

W kontekście powyższego Spółka pragnie wyjaśnić, że wskazana wyżej okoliczność w ramach Podziału zgodnie z nowym scenariuszem biznesowym Grupy O. nie będzie miała miejsca.

Jak wskazano w opisie okoliczności faktycznych w załączonych wnioskach, po Podziale może wystąpić sytuacja, w której to Spółka Dzielona (w oparciu o aktywa, które posiadała lub użytkowała na podstawie stosownych umów z niezależnymi kontrahentami przed Podziałem i będzie dalej posiadać lub użytkować po Podziale) będzie świadczyć usługi (w tym udostępniać aktywa) na rzecz OWFR i OWFE. Należy przy tym podkreślić, że wartość wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu świadczenia wskazanych usług nie będzie istotna w stosunku do wartości poszczególnych mas majątkowych wydzielanych ze Spółki - chodzi wyłącznie o podnajęcie części powierzchni biurowej czy pojedynczych aktywów trwałych, np. samochodu osobowego, a kwoty tych świadczeń będą niematerialne w stosunku do kwot przychodów generowanych z podstawowej działalności gospodarczej prowadzonej przez poszczególne podmioty.

Przede wszystkim Grupa O. pragnie podkreślić, że planowana reorganizacja ma charakter stricte biznesowy i nie prowadzi do osiągnięcia jakiekolwiek korzyści podatkowej. Fakt dokonywania rozliczeń między Spółką Dzieloną a spółkami przejmującymi po Podziale także nie doprowadzi do powstania jakiejkolwiek korzyści podatkowej, bowiem w skali Grupy jeden podmiot rozpozna przychód podatkowy (Spółka Dzielona) odpowiadający kosztom rozpoznanym przez beneficjentów tych usług (spółki przejmujące). Istotnym jest także ponowne podkreślenie, że kwoty te i tak nie będą istotne - to tylko kwestia uregulowania prawa do korzystania np. z pomieszczeń biurowych. Zawarcie takich umów jest niezbędne, bowiem w przeciwnym wypadku spółki przejmujące naraziłyby się na zarzut powstania nieodpłatnego świadczenia z tytułu korzystania z tych aktywów bez odpłatności.

W związku z powyższym opisem, w zakresie podatku od towarów i usług zadano następujące pytania:

1. Czy IR będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT, w związku z czym Podział Spółki Dzielonej przez wydzielenie IR do OWFR nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT?

2. Czy TEMP będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT, w związku z czym Podział Spółki Dzielonej przez wydzielenie TEMP do OWFE nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1. Zdaniem Wnioskodawcy, IR będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT, w związku z czym Podział Spółki Dzielonej przez wydzielenie IR do OWFR nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

2. Zdaniem Wnioskodawcy, TEMP będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT, w związku z czym Podział Spółki Dzielonej przez wydzielenie TEMP do OWFE nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy:

Ad 1 i 2.

Podział przez wydzielenie na gruncie k.s.h.

W myśl art. 528 § 1 zdanie pierwsze k.s.h., spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek kapitałowych. Z kolei zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h., podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Mając na uwadze brzmienie powyższych przepisów należy wskazać, że możliwe jest przeprowadzenie podziału przez wydzielenie, w ramach którego dochodzi do (i) przeniesienia części majątku spółki dzielonej na dwa podmioty oraz (ii) pozostawienia części majątku spółki dzielonej w tym podmiocie. Wskazana teza znajduje potwierdzenie w doktrynie prawa podatkowego. Jak zauważył J. Bieniak: "Mimo użycia przez ustawodawcę w art. 529 § 1 pkt 4 liczby pojedynczej brak jest powodów, aby w podziale przez wydzielenie po stronie przejmującej uczestniczyło więcej niż jedna spółka istniejąca lub nowo zawiązana albo zarówno spółki istniejące, jak i nowo zawiązywane" (J. Bieniak, M. Bieniak, G. Nita-Jagielski, Kodeks spółek handlowych. Komentarz. Wyd. 6, Warszawa 2019, Legalis).

W związku z powyższym nie powinno ulegać wątpliwości, że z perspektywy przepisów k.s.h. możliwe będzie przeprowadzenie Podziału, w ramach którego miałoby dojść do: (i) pozostawienia Działu Administracyjnego w Spółce, (ii) przeniesienia IR do OWFR oraz (iii) przeniesienia TEMP do OWFE.

Kwalifikacją IR oraz TEMP jako zorganizowane części przedsiębiorstwa.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa została zdefiniowana w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zgodnie z którym, ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Na podstawie analizy powyższej definicji, w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych, w orzecznictwie sądów administracyjnych, a także w doktrynie prawa podatkowego wskazuje się zespół przesłanek, których łączne spełnienie pozwala na uznanie danej masy majątkowej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Dla uznania danej masy majątkowej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o VAT konieczne jest:

* istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych obejmującego również zobowiązania,

* wyodrębnienie organizacyjne zespołu składników majątkowych w istniejącym przedsiębiorstwie,

* wyodrębnienie finansowe składników majątkowych w istniejącym przedsiębiorstwie,

* wyodrębnienie funkcjonalne danego zespołu składników majątkowych przeznaczonego do realizacji określonych zadań gospodarczych, mogącego stanowić oddzielne przedsiębiorstwo samodzielne prowadzące działalność gospodarczą.

Celem prawidłowego określenia skutków podatkowych Podziału z perspektywy podatku od towarów i usług, niezbędnym będzie zweryfikowanie, czy zbywane Działy mogą zostać uznane za zorganizowane części przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze, iż ustawodawca nie precyzuje, w jaki sposób należy weryfikować czy wskazane powyżej przesłanki zostały spełnione, niezbędnym jest przeprowadzenie każdorazowo odrębnej analizy w odniesieniu do danego stanu faktycznego. W dalszej części niniejszego wniosku Wnioskodawca odnosi się do poszczególnych warunków w kontekście planowanego Podziału.

IR oraz TEMP jako zespoły składników materialnych i niematerialnych.

Jak wynika z treści art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, aby uznać dany zespół składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, konieczne jest, aby w skład tej masy majątkowej wchodziły składniki materialne i niematerialne.

W ocenie Wnioskodawcy, aby uznać dany zespół składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa niezbędne jest, aby składał się on co najmniej z jednego składnika materialnego i co najmniej z jednego składnika niematerialnego. W szczególności dla uznania danej masy majątkowej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa wystarczające jest, aby dany zespół aktywów i pasywów pozwalał na prowadzenie określonego rodzaju działalności gospodarczej. W konsekwencji, spełnienie przesłanki dotyczącej istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych należy każdorazowo rozpatrywać w kontekście działalności prowadzonej przez daną masę majątkową. Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w doktrynie prawa podatkowego na gruncie art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 865; dalej jako: "ustawa o CIT": "Na zorganizowaną część przedsiębiorstwa powinny składać się zarówno składniki materialne, jak i niematerialne. Do składników materialnych zaliczyć można np. budynki, urządzenia, pojazdy, wyposażenie. Jeżeli z działalnością danej zorganizowanej części przedsiębiorstwa związane są składniki niematerialne, one również powinny być przedmiotem takiej transakcji (...) Do składników tych zaliczyć można np. licencje, na podstawie których przenoszony dział przedsiębiorstwa świadczył usługi, ale też np. umowy takiego działu. Dodatkowo składnik zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowić będą również pracownicy w niej zatrudnieni" (K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 3, Warszawa 2019, Legalis).

Należy przy tym zauważyć, że jedynym składnikiem wymienionym bezpośrednio w definicji legalnej zorganizowanej części przedsiębiorstwa są zobowiązania. Trzeba zatem uznać, że zobowiązania stanowią fundamentalny element przedmiotowego pojęcia, gdyż ustawodawca w sposób celowy wyeksponował rolę zobowiązań w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie należy jednak powyższych konkluzji utożsamiać z koniecznością przypisania do danej masy majątkowej wszystkich składników majątkowych. W ocenie Spółki fakt wyłączenia niektórych składników materialnych i niematerialnych może pozostawać bez wpływu na kwalifikację danej masy majątkowej jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jak słusznie zauważył Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 17 maja 2019 r. (sygn. 0112-KDIL4.4012.93.2019.2.JKU): "W kontekście bowiem uregulowań wspólnotowych oraz orzecznictwa TSUE należy uznać, że nie ma podstaw do przyjęcia, że tylko przeniesienie wszystkich składników materialnych i niematerialnych jest okolicznością decydującą o uznaniu danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa, ponieważ, jeśli dany zespół składników będzie zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, to spełnione zostaną przesłanki pozwalające uznać, z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności, że doszło do wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa".

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w doktrynie prawa podatkowego na gruncie przepisów ustawy o CIT: "Nie ma zatem znaczenia, czy zespół składników majątkowych wyodrębniany celem wniesienia go aportem do spółki kapitałowej obejmuje wszystkie składniki, które w przedsiębiorstwie wnoszącego składały się na jego zorganizowaną część, służącą prowadzeniu określonej działalności" (K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 3, Warszawa 2019, Legalis).

W kontekście powyższego, w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, że dana masa majątkowa może być uznana za zorganizowaną część przedsiębiorstwa również w sytuacji, w której nie zostaną do niej przypisane wszystkie zobowiązania danego przedsiębiorstwa. Wskazana konkluzja znalazła potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 12 lutego 2014 r. (sygn. II FSK 607/12) oraz z dnia 27 marca 2013 r. (sygn. II FSK 1896/11): "W skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie muszą wchodzić wszelkie zobowiązania przedsiębiorstwa. Z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika jedynie, że zespół składników materialnych i niematerialnych musi być na tyle zorganizowany i kompletny, aby mógł funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, prowadzące określony rodzaj działalności gospodarczej. Z tych względów nie ma podstaw do uznania, że co do zasady utraci on tę samodzielność poprzez wyłączenie ze składników majątkowych niektórych zobowiązań".

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, dla kwalifikacji prawnopodatkowej IR i TEMP jako zorganizowanych części przedsiębiorstwa nie jest kluczowy fakt, że w ramach Podziału nie dojdzie do przeniesienia Certyfikatów uzyskanych przez Spółkę na spółki przejmujące. OWFE posiada już swój własny Certyfikat, natomiast OWFR zobowiązuje się, że na moment Podziału - tj. na moment efektywnego przejścia IR do OWFR - odrębny Certyfikat zostanie przez OWRF już uzyskany.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że powyższe konkluzje znajdują potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 16 lutego 2017 r.

(sygn. 2461-IBPB-I-l.4510.372.2016.l.NL), w której wskazano: "(...) kwestie koncesji i zezwoleń umożliwiających prowadzenie działalności gospodarczej przez Oddział przy wykorzystaniu składników majątkowych będących przedmiotem aportu zależne są od nabywcy aportu i nie powinny przesądzać o kwalifikacji danej masy majątkowej, jako ZCP. W przeciwnym bowiem przypadku, wydzielenie części przedsiębiorstwa stanowiącej ZCP z przedsiębiorstwa prowadzącego działalność koncesjonowaną byłoby niemożliwe."

Analogicznie, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 listopada 2014 r. (sygn. IPPP1/443-1154/14-2/JŻ), w analizowanym opisie zdarzenia przyszłego, zgodnie z którym: "(...) w skład każdej apteki wyodrębnianej jako ZCP nie zostanie włączone zezwolenie wydane przez Wojewódzkiego Inspektora Farmaceutycznego na prowadzenie apteki, bowiem stanowi ono uprawnienie publicznoprawne o charakterze podmiotowym (osobistym), które będąc przyznanym w drodze decyzji administracyjnej indywidualnie oznaczonemu podmiotowi jest wyłączone z obrotu cywilnoprawnego. Podmiot obejmujący wkład niepieniężny, w skład którego wejdzie ZCP wystąpi do Wojewódzkiego Inspektora Farmaceutycznego o przyznanie nowego zezwolenia. Z uwagi natomiast na konieczność posługiwania się przez nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa nowym zezwoleniem na prowadzenie apteki, podmiot ten zawrze dla każdej apteki nową umowę z NFZ dotyczącą refundacji leków, jak również nowe umowy o współpracy z określonymi firmami w zakresie refundacji tzw. środków pomocniczych" wskazał, że: "apteka lub każda z aptek, o których mowa we wniosku, będzie spełniała warunki dla uznania ich za zorganizowaną część przedsiębiorstwa."

Wnioskodawca pragnie również zaznaczyć, że przeniesienie nieruchomości w ramach danego zespołu składników majątkowych nie jest konieczne dla możliwości uznania tej masy majątkowej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W ocenie Wnioskodawców tak długo, jak bezpośrednio po Podziale zostanie zapewniona możliwość użytkowania powierzchni niezbędnej do prowadzenia działalności gospodarczej przez ten zespół składników materialnych i niematerialnych (np. na podstawie umowy najmu) - dana masa majątkowa będzie spełniać kryterium istnienia zespołu powiązanych ze sobą składników materialnych i niematerialnych obejmującego również zobowiązania.

Wskazana teza znalazła potwierdzenie m.in. w Wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 maja 2019 r. (sygn. II FSK 1296/17).

W świetle powyższych rozważań należy wskazać, że do IR oraz TEMP przyporządkowane zostaną wymienione szczegółowo w opisie zdarzenia przyszłego:

* składniki majątku o charakterze materialnym (m.in. aktywa wchodzące w skład wyposażenia stanowiskowego danego pracownika / zleceniobiorcy, wykorzystywane przed Podziałem w ramach danego Działu),

* składniki majątku o charakterze niematerialnym (m.in. licencje stanowiskowe na oprogramowanie komputerowe),

* środki pieniężne,

* zobowiązania funkcjonalnie związane z działalnością prowadzoną w danym Dziale oraz

* prawa i obowiązki wynikające z umów funkcjonalnie związanych z działalnością prowadzoną w danym Dziale.

W ocenie Spółki, spełnienie przesłanki istnienia zespołu powiązanych ze sobą składników materialnych i niematerialnych, obejmującego również zobowiązania, jest zatem bezsporne w odniesieniu do IR oraz TEMP.

a. Wyodrębnienie organizacyjne Działów w strukturze Spółki Dzielonej

Jak już wcześniej wskazano, jednym z kryteriów uznania danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest ich wyodrębnienie organizacyjne w strukturze danego przedsiębiorstwa.

Ustawa o VAT nie precyzuje definicji wyodrębnienia organizacyjnego. Jednakże w literaturze przedmiotu wskazuje się, że: "Zasadne wydaje się przyjęcie, iż wyodrębnienie organizacyjne ma miejsce wówczas, gdy zespół przedmiotowych składników w istniejącym przedsiębiorstwie ma swoją formę organizacyjną w strukturze organizacyjnej podatnika" (T. Michalik, I/AT. Komentarz. Wyd. 15, Warszawa 2019).

Powyższa konkluzja znajduje potwierdzenie w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych. W interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 maja 2019 r. (sygn. 0114-KDIP1-3.4012.175.2019.2.k.p.) organ podatkowy potwierdził, że "przesłanka dotycząca wyodrębnienia organizacyjnego rozumiana jest w ten sposób, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako: dział, wydział, oddział itp. Podkreśla się, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze."

Jednocześnie, w doktrynie prawa podatkowego wskazuje się, że: "(...) nawet w przypadku, gdy fakt wyodrębnienia składników nie wynika z żadnych zapisów zawartych w dokumentach konstytuujących dany podmiot lub też regulujących jego funkcjonowanie, a takie wyodrębnienie w praktyce jest dostrzegalne i ono, chociaż nie ma oparcia w dokumentach podatnika, faktycznie istnieje - możemy mieć do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa" (K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 3, Warszawa 2019, Legalis).

Z kolei w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 4 stycznia 2018 r. (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.580.2017.2.KBR), organ podatkowy za prawidłowe uznał stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: "za wyodrębnieniem organizacyjnym może przemawiać także struktura zarządzania, czy podległość służbowa i funkcjonalna pracowników danej jednostki wewnętrznej."

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 maja 2019 r. (sygn. 0112-KDILl-2.4012.112.2019.2.JO) organ stwierdził, że "Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp."

Zdaniem Spółki, dla spełnienia przesłanki wyodrębnienia z przedsiębiorstwa danej masy majątkowej w sposób organizacyjny niezbędne jest, aby dane składniki majątkowe pozostawały we wzajemnych relacjach, pozwalających uznawać je za zespół składników, który może samodzielnie realizować określone zadania gospodarcze. Jak zauważył Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 20 marca 2019 r. wydanej na gruncie przepisów ustawy o CIT (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.19.2019.6.MR): "Ocena wyodrębnienia organizacyjnego powinna być zatem dokonywana według podstawowego kryterium, jakim jest ustalenie, jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa, tj. na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość".

W kontekście powyższego Spółka pragnie podkreślić, że na moment Podziału poszczególne Działy (w tym IR oraz TEMP) będą wyodrębnione w strukturze Spółki Dzielonej na podstawie uchwały zarządu. Jednocześnie, poszczególne składniki majątkowe wchodzące w skład IR oraz TEMP stanowią zespoły funkcjonalnie powiązanych ze sobą składników majątkowych, które po Podziale będą pozwalać na prowadzenie działalności gospodarczej wynikającej ze specjalizacji przypisanej odpowiednio IR oraz TEMP.

W konsekwencji, w ocenie Spółki IR oraz TEMP na moment Podziału będą stanowić organizacyjnie wyodrębnione w Spółce Dzielonej zespoły składników materialnych i niematerialnych.

b. Wyodrębnienie finansowe Działów w Spółce Dzielonej

Przesłanką wymaganą do uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa danych składników majątku jest ich wyodrębnienie finansowe w istniejącym przedsiębiorstwie. Podobnie jak w przypadku wyodrębnienia organizacyjnego, ustawa o VAT nie wprowadza definicji legalnej wyodrębnienia finansowego składników majątkowych w ramach danego podmiotu.

Jak wskazuje się w literaturze przedmiotu: "podobnie rzecz się ma z wyodrębnieniem finansowym - klasycznym przykładem będzie znów oddział. Jednak, jak się zdaje, wystarczającym wyodrębnieniem finansowym będzie sytuacja, w której określone przepływy finansowe, należności i zobowiązania można, na podstawie prowadzonej przez podatnika ewidencji, alokować do przedmiotowej części przedsiębiorstwa" (T. Michalik, VAT. Komentarz. Wyd. 15, Warszawa 2019).

W ocenie Wnioskodawcy, wyodrębnienie finansowe przejawia się poprzez prowadzenie ewidencji księgowej spółki dzielonej w taki sposób, aby możliwym było przyporządkowanie przepływów finansowych, zobowiązań oraz należności tej spółki do poszczególnych mas majątkowych. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza jednak pełnej samodzielności finansowej. Wskazana teza znajduje odzwierciedlenie w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych. W interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji z dnia 7 maja 2019 r. (sygn. 0112-KDIL1-2.4012.112.2019.2.JO) wskazano, że: "wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa."

Jak zostało wspomniane w opisie okoliczności faktycznych zdarzenia przyszłego, na moment Podziału możliwe będzie przypisanie przychodów i kosztów (oraz odpowiadających im należności i zobowiązań) funkcjonalnie związanych z działalnością prowadzoną w ramach poszczególnych Działów. Co więcej, Spółka Dzielona ustala budżet dla działalności prowadzonej przez poszczególne Działy w odniesieniu do poszczególnych przedsięwzięć, jak również w zakresie poszczególnych centrów przychodowo-kosztowych. Księgowość prowadzona przy użyciu centrów przychodowo-kosztowych pozwala Spółce Dzielonej na wyodrębnienie przychodów i kosztów bezpośrednio związanych z projektami wykonywanymi w poszczególnych Działach, w tym IR oraz TEMP. W rezultacie, Spółka Dzielona będzie mieć możliwość wyodrębnienia przepływów pieniężnych przypisanych do konkretnych projektów realizowanych przez Spółkę oraz do danych jednostek wewnętrznych funkcjonujących w Spółce.

Co więcej, jak podkreślono w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka ma możliwość alokacji - według stosownych kluczy alokacji - pozostałych kosztów (tj. kosztów wspólnych) do projektów realizowanych w poszczególnych Działach.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki IR oraz TEMP będą na moment Podziału wyodrębnione finansowo w Spółce Dzielonej.

c. Wyodrębnienie funkcjonalne Działów w Spółce Dzielonej

Mając na uwadze definicję legalną zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zawartą w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zespół składników majątkowych dla uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa powinien być także wyodrębniony funkcjonalnie. Powyższe oznacza, że zespół składników wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi służyć realizacji określonego zadania lub zadań gospodarczych a także potencjalnie mógłby stanowić odrębne i niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące swoje zadania.

Powszechnie przyjmuje się, że ta potencjalna zdolność do samodzielnej realizacji zadań wyraża się możliwością realizacji określonych zadań gospodarczych przez daną masę majątkową, która mogłaby de facto stanowić oddzielne i niezależne przedsiębiorstwo realizujące dane zadania w sposób samodzielny, poczynając od momentu wyodrębnienia tego zespołu składników materialnych i niematerialnych.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie znajduje odzwierciedlenie w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 kwietnia 2019 r. (sygn. 0112-KDIL1-1.4012.58.2019.4.MJ) oraz z dnia 7 maja 2019 r. (sygn. 0112-KDIL1-2.4012.112.2019.2JO). W obu wskazanych rozstrzygnięciach organ podatkowy słusznie zauważył, że: "(...) wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa."

W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, Spółka wskazała, że poszczególne Działy będą na moment Podziału stanowić zorganizowane i wyodrębnione funkcjonalnie zespoły składników materialnych i niematerialnych. Należy przy tym podkreślić, że na moment Podziału IR oraz TEMP będą dysponować aktywami, pasywami oraz zasobami ludzkimi wystarczającymi do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wskazanym w opisie okoliczności faktycznych.

W konsekwencji poszczególne Działy będą realizować działalność w zakresie przypisanych im funkcji, tj.:

1. IR będzie komórką wewnętrzną, której pracownicy będą odpowiedzialni za realizowanie działań z zakresu rekrutacji międzynarodowej, a w szczególności prowadzenie procesów rekrutacyjnych i dokonywanie selekcji kandydatów zgodnie ze specyfikacją wskazaną przez klienta Spółki Dzielonej,

2. TEMP będzie komórką organizacyjną zajmującą się rekrutacją pracowników do pracy tymczasowej oraz świadczeniem usług tzw. outsorcingu pracowniczego.

Jak już wskazano w opisie okoliczności faktycznych, prowadzenie działalności agencji zatrudnienia wymaga uzyskania Certyfikatu. W związku z Podziałem nie dojdzie do przeniesienia Certyfikatów uzyskanych przez Spółkę Dzieloną do OWFR ani OWFE. Jednakże, na moment Podziału, zarówno OWFE jak i OWFR będą dysponować wymaganymi Certyfikatami.

Tym samym, OWFE oraz OWFR będą mogły kontynuować prowadzenie działalności gospodarczej w takim zakresie, w jakim jest ona obecnie prowadzona w strukturach Spółki Dzielonej.

Jak wskazała Spółka w opisie zdarzenia przyszłego, poszczególne Działy (w tym IR oraz TEMP) stanowią zorganizowane struktury gospodarcze przystosowane do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej i potencjalnie mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwa. Najlepszym dowodem na to są pozostałe spółki z Grupy O., które w przeciwieństwie do Spółki Dzielonej, funkcjonują wyłącznie w jednym z trzech modeli (głównie IR albo TEMP).

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, IR oraz TEMP będą na moment Podziału stanowić masy majątkowe funkcjonalnie wyodrębnione w Spółce Dzielonej.

Wyłączenie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Ze wskazanego przepisu wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług.

Jednocześnie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, że przez odpłatną dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami natomiast zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Należy przy tym podkreślić, że zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W ocenie Wnioskodawcy, pojęcie "zbycia" powinno być rozumiane w sposób zbliżony do terminu "dostawy towarów" określonego na gruncie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a więc w taki sposób, że "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, tj.m.in. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego.

Niewątpliwie zatem podział przewidziany w art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h., dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie), spowoduje przeniesienie prawa własności wydzielonej części majątku. Złożoność procedur związanych z podziałem nie ma przy tym znaczenia, natomiast istotny jest efekt końcowy, jakim jest umożliwienie rozporządzania tym majątkiem jak właściciel.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że zaprezentowane analiza znajduje odzwierciedlenie w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych. Jak słusznie zauważył Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 9 maja 2019 r. (sygn. 0114-KDIP4.4012.168.2019.2.KS): "Pojęcie "transakcja zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawa towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej. (...) W sytuacji gdy w wyniku podziału spółki przez wydzielenie przedmiotem przeniesienia własności jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana cześć przedsiębiorstwa to mamy do czynienia z transakcja zbycia w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. który to przepis wyłącza taką czynność z zakresu regulacji ustawy.".

Do analogicznych wniosków doszedł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 19 kwietnia 2019 r. (sygn. 0111-KDIB3-2.4012.70.2019.2.MGO) wskazując, że: w sytuacji gdy w wyniku podziału spółki przez wydzielenie przedmiotem przeniesienia własności jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa to mamy do czynienia z transakcją zbycia w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, który to przepis wyłącza taką czynność z zakresu regulacji ustawy."

Mając na uwadze powyższe, skoro IR oraz TEMP, do przeniesienia których dojdzie w ramach Podziału, stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa, Podział będzie stanowić transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W związku z powyższym, po stronie Spółki Dzielonej nie wystąpi obowiązek podatkowy w VAT w związku z przeprowadzeniem Podziału.

Ad 1.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, IR będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT, w związku z czym podział Spółki Dzielonej przez wydzielenie IR do OWFR nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Ad 2.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, TEMP będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT, w związku z czym podział Spółki Dzielonej przez wydzielenie TEMP do OWEE nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.; dalej jako: "ustawa" lub "ustawa o VAT"), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy - przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Na mocy art. 6 ustawy, z zakresu opodatkowania wyłączono pewne określone czynności. Do czynności tych, wymienionych w pkt 1 powołanego przepisu, należą transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie "transakcja zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawa towarów", w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu) itp.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące "część przedsiębiorstwa" powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w "istniejącym przedsiębiorstwie", a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 27 listopada 2003 r., sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia "przekazania całości lub części majątku", wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych okolicznościach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Ponadto, w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. I FSK 1586/11 NSA zauważył, że "Sam tylko fakt wyłączenia jakiegokolwiek składnika majątku nie pozwala na stwierdzenie, że już z tego powodu przedmiotem zbycia nie jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, bowiem decydującą jest okoliczność, czy przy użyciu tej części można samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. (...) Jeśli wyłączenie określonego składnika nie pozbawi wydzielonego kompleksu majątkowego cech przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części, to zbycie w takiej postaci nie podlega podatkowi od towarów i usług".

W tym miejscu wskazać zatem należy, że w orzecznictwie reprezentowany jest również pogląd, że w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie musi wchodzić prawo do nieruchomości, na której działalność gospodarcza ma być prowadzona. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 502/10, uznał, że: "Biorąc pod uwagę realia stosunków gospodarczych oraz wynikające z zasady swobody działalności gospodarczej prawo prowadzenia tej działalności w dogodnej ze względów ekonomicznych formie (przewidzianej przez prawo), stwierdzić należy, że nie jest konieczne by wśród samodzielnych gospodarczo składników znajdowało się również prawo do nieruchomości, na której działalność ma być prowadzona. Jakkolwiek, działalność gospodarcza musi być, co oczywiste, realizowana w określonym fizycznie miejscu, to jednak prawo do władania nieruchomością, na której funkcjonuje zorganizowana cześć przedsiębiorstwa nie musi wchodzić w skład tak wyodrębnionej całości".

Z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT nie wynika, że dla uznania określonego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa konieczne jest, aby na nabywcę przeszły wszystkie rzeczy, prawa i obowiązki związane z danym zespołem składników majątkowych, w dokładnie takim samym zakresie, w jakim przysługiwały one zbywcy. Wystarczające jest, aby wydzielany zespół składników umożliwiał kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej prowadzonej przez zbywcę.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca w swojej strukturze może wyodrębnić dział IR, Dział Administracyjny i dział TEMP. W celu uporządkowania struktury Grupy podjęta została decyzja o podziale Spółki przez wydzielenie działu IR do OWFR oraz działu TEMP do OWFE. Na moment podziału poszczególne działy zostaną wyodrębnione w strukturze Spółki na podstawie uchwały zarządu. Działy stanowią zorganizowane struktury gospodarcze przystosowane do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej i potencjalnie mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwa.

Na moment podziału przez wydzielenie dział TEMP oraz IR będą wydzielone organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo. Celem podziału Spółki przez wydzielenie działu TEMP oraz IR do OWFE oraz OWFR jest uporządkowanie struktury Grupy w ramach koncepcji zakładającej, że poszczególne rodzaje działalności prowadzone są przez wyspecjalizowane w danym obszarze podmioty, co wskazuje na zamiar kontynuowania dotychczasowej działalności obu działów, przy wykorzystaniu składników majątkowych będących przedmiotem wydzielenia.

Celem przeprowadzenia planowanego podziału Spółki Dzielonej jest uporządkowanie struktury Grupy w ramach przyjętej koncepcji zakładającej prowadzenie poszczególnych rodzajów działalności poprzez dedykowane, wyspecjalizowane w danym obszarze podmioty.

W szczególności Podział umożliwi:

* przeniesienie kompetencji z zakresu agencji pracy tymczasowej, wykonywanych do tej pory przez Spółkę Dzieloną w oparciu o składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład TEMP, do OWFE, tj. podmiotu, który prowadzi obecnie działalność agencji pracy tymczasowej i docelowo ma kontynuować prowadzenie działalności w tym zakresie,

* przeniesienie kompetencji z zakresu rekrutacji międzynarodowej, wykonywanych do tej pory przez Spółkę Dzieloną w oparciu o składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład IR, do OWFR, tj. podmiotu, który ma docelowo prowadzić działalność w tym zakresie.

Spółka Dzielona przypisuje składniki majątkowe do danych centrów przychodowo-kosztowych. Na tej podstawie w ramach poszczególnych Działów można wyodrębnić aktywa służące przede wszystkim prowadzeniu działalności przypisanej w ramach kompetencji realizowanych w tych Działach. W rezultacie, w ramach Podziału, dojdzie do przeniesienia części składników materialnych i niematerialnych wykorzystywanych w działalności danego Działu.

W konsekwencji:

* do OWFR zostaną przeniesione aktywa wchodzące w skład wyposażenia stanowiskowego danych pracowników / zleceniobiorców, wykorzystywane przed Podziałem w ramach IR, przykładowo: komputer, telefon czy stanowiskowe licencje na oprogramowanie;

* w ramach Podziału dojdzie do przeniesienia do OWFE: (i) pracowników tymczasowych oraz (ii) pracowników wsparcia działalności TEMP. W związku z tym, do OWFE zostaną przeniesione aktywa wchodzące w skład wyposażenia stanowiskowego pracowników wsparcia działalności TEMP (głównie telepraca, praca zdalnie z domu), wykorzystywane przed Podziałem w ramach TEMP, przykładowo: komputer, telefon czy stanowiskowe licencje na oprogramowanie. W związku z tym, że przed Podziałem do pracowników tymczasowych nie zostało zasadniczo przypisane wyposażenie stanowiskowe, w wyniku Podziału nie dojdzie do przeniesienia do OWFE składników majątkowych związanych z działalnością wykonywaną przez tych pracowników. Z uwagi na specyfikę prac wykonywanych przez pracowników tymczasowych, po Podziale osoby te będą miały możliwość wykonywania swoich obowiązków w oparciu o aktywa klientów OWFE. Zgodnie z modelem biznesowym przyjętym w Grupie OTTO, osoby działające na rzecz spółek pełniących funkcję agencji pracy tymczasowej (TEMP) są zatrudniane centralnie przez spółkę pełniącą funkcję holdingowo-administracyjną (zarówno przed, jak i po Podziale będzie to Spółka Dzielona). W związku z tym, w ramach Podziału nie dojdzie do przeniesienia do OWFE aktywów wchodzących w skład wyposażenia stanowiskowego tych pracowników;

* w Spółce Dzielonej pozostaną aktywa związane z działalnością Działu Administracyjnego, przykładowo: (i) prawo własności lokali/umowy najmu lokali, (ii) wyposażenie tych lokali, (iii) sprzęt komputerowy wraz z urządzeniami peryferyjnymi (w tym wyposażenie stanowiskowe pozostających pracowników i zleceniobiorców), (iv) samochody pracowników przypisanych do Działu Administracyjnego, (vi) licencje na oprogramowanie.

W związku z Podziałem dojdzie do przeniesienia do OWFE oraz OWFR środków pieniężnych znajdujących się na rachunkach bankowych Spółki Dzielonej w wysokości niezbędnej do uregulowania zobowiązań publicznoprawnych i innych płatnych przez OWFR / OWFE po dniu Podziału, w kwocie umożliwiającej bezpieczne funkcjonowanie tych podmiotów w okresie po Podziale.

Należy nadmienić, że prowadzenie działalności agencji zatrudnienia (w tym agencji pracy tymczasowej) wymaga posiadania odpowiedniego certyfikatu o dokonaniu wpisu do rejestru agencji zatrudnienia. Obecnie Spółka Dzielona oraz OWFE posiadają wymagane Certyfikaty. Jednocześnie OWFR zamierza uzyskać Certyfikat umożliwiający jej prowadzenie działalności agencji zatrudnienia do daty rejestracji Podziału w KRS.

W związku z tym, że OWFE dysponuje własnym Certyfikatem, w ramach Podziału nie dojdzie do przeniesienia żadnego z Certyfikatów posiadanych przez Spółkę Dzieloną. Jednocześnie, OWFR uzyska przedmiotowy Certyfikat do daty podziału. W rezultacie, na moment Podziału Spółka Dzielona, OWFE oraz OWFR będą dysponować Certyfikatami niezbędnymi do prowadzenia działalności agencji zatrudnienia (w tym agencji pracy tymczasowej).

Należy wskazać, że do każdego Działu przypisani są pracownicy/zleceniobiorcy odpowiedzialni za prowadzenie działalności w ramach danego Działu.

W konsekwencji, w związku z Podziałem dojdzie do:

* przeniesienia do OWFE umów o pracę pracowników i umów zlecenia zleceniobiorców przypisanych do TEMP tj. pracowników tymczasowych oraz pracowników wsparcia działalności TEMP,

* przeniesienia do OWFR umów o pracę pracowników i umów zlecenia zleceniobiorców przypisanych do IR.

Pracownicy Spółki Dzielonej, a także osoby współpracujące ze Spółką Dzieloną na podstawie umów cywilnoprawnych, zostaną przeniesieni do OWFE lub OWFR w trybie tzw. przejścia zakładu pracy, określonym w art. 231 ustawy - Kodeks Pracy. W związku z przejściem do OWFE i OWFR poszczególnych pracowników zatrudnionych przed Podziałem w Spółce Dzielonej, do OWFE i OWFR zostanie przeniesiona dokumentacja prawno-pracownicza związana z zatrudnieniem tych pracowników.

W związku z Podziałem:

- na OWFR zostaną przeniesione (o ile będzie to prawnie możliwe):

* zobowiązania z tytułu wynagrodzenia należnego pracownikom przypisanym do IR,

* odpowiednia część zobowiązania w stosunku do Udziałowca z tytułu świadczenia usługi zarządczej za ostatni okres poprzedzający przeprowadzenie Podziału,

* odpowiednia część należności wynikających z umów o świadczenie usług (i) rekrutacji pracowników oraz (ii) związanych z prowadzeniem centrum obsługi klienta (ang. cali centre) zawartych ze spółkami z Grupy O.,

* prawa i obowiązki wynikające z umów handlowych związanych z działalnością IR,

* wszelkie prawa i obowiązki wynikające z zabezpieczenia zobowiązań wynikających z umów funkcjonalnie związanych z działalnością IR przed Podziałem,

- na OWFE zostaną przeniesione (o ile będzie to prawnie możliwe):

* zobowiązania z tytułu wynagrodzenia należnego pracownikom przypisanym do TEMP,

* odpowiednia część zobowiązania w stosunku do Udziałowca z tytułu świadczenia usługi zarządczej za ostatni okres poprzedzający przeprowadzenie Podziału,

* zobowiązania z tytułu umowy o współpracę zawartej przez Spółkę D. oraz zawartej w związku z nią umowy o współpracy pomiędzy Spółką Dzieloną a OWFE,

* prawa i obowiązki wynikające z umów handlowych związanych z działalnością TEMP,

* zobowiązania z tytułu zawartych przez Spółkę Dzieloną umów najmu lokali wykorzystywanych przez pracowników tymczasowych,

* prawa i obowiązki wynikające z umowy faktoringu zawartej przez Spółkę Dzieloną.

Po Podziale OWFE oraz OWFR będą nabywały od Spółki Dzielonej Usługi wsparcia. Dodatkowo, OWFE oraz OWFR będą podnajmować od Spółki Dzielonej powierzchnię biurową.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uznania, że wydzielane ze Spółki dział IR oraz dział TEMP stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa, w związku z czym podział Spółki Dzielonej przez wydzielenie IR oraz działu TEMP nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Jak już wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim, w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy, w kontekście przywołanych przepisów wskazuje, że IR oraz dział TEMP stanowić będą wyodrębnione - w ramach istniejącej struktury, w drodze uchwały zarządu Spółki - jednostki organizacyjne przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Dział TEMP oraz IR posiadają niezbędne, powiązane ze sobą, składniki materialne i niematerialne, a także przypisany zespół pracowników. Powyższe potwierdza wyodrębnienie organizacyjne działu TEMP oraz IR, które dokonane będzie w ramach istniejącego i działającego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Ponadto opisane działy TEMP oraz IR będą funkcjonalnie wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy - odrębność ta będzie się przejawiać w tym, że każdy dział realizuje działalność w zakresie odrębnie przypisanych mu funkcji. Dział TEMP oraz IR w oparciu o przypisane składniki majątku (wyposażenie), a także składniki niematerialne (licencje, umowy o świadczenie usług) zajmują się odpowiednio rekrutacją pracowników do pracy tymczasowej oraz rekrutacją międzynarodową, natomiast Dział Administracyjny jest komórką organizacyjną, w której prowadzone są prace z zakresu: (i) bieżącej obsługi administracyjnej Spółki Dzielonej oraz (ii) zarządzania Spółkami Zależnymi. Tym samym należy uznać, że dział TEMP oraz IR stanowią działy wyodrębnione funkcjonalnie w ramach Spółki, co potwierdza fakt, że są przeznaczone do realizacji wyspecjalizowanych zadań z wykorzystaniem przydzielonych zasobów.

Dodatkowo opisane działy TEMP oraz IR będą finansowo wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy - na moment Podziału możliwe będzie przypisanie przychodów i kosztów (oraz odpowiadających im należności i zobowiązań) funkcjonalnie związanych z działalnością prowadzoną w ramach poszczególnych Działów.

W szczególności, Spółka Dzielona będzie w stanie przypisać do poszczególnych Działów:

* koszty (zobowiązania) z tytułu wynagrodzenia należnego pracownikom przypisanym do danego Działu,

* przychody i koszty (należności i zobowiązania) z tytułu umów handlowych zawartych przez Spółkę Dzieloną, które są funkcjonalnie związane z czynnościami realizowanymi w poszczególnych Działach,

* zobowiązania z tytułu zakazów konkurencji wiążących Spółkę Dzieloną, które funkcjonalnie związane są z pracami wykonywanymi przez pracowników danego Działu.

Na moment przeprowadzenia Podziału Spółka Dzielona będzie miała możliwość alokowania do poszczególnych Działów odpowiedniej części wynagrodzenia należnego Udziałowcowi z tytułu usługi zarządczej świadczonej przez niego na rzecz Spółki Dzielonej, za ostatni okres poprzedzający przeprowadzenie Podziału. Jednocześnie Spółka Dzielona będzie mieć możliwość przypisania do poszczególnych Działów odpowiedniej części wynagrodzenia należnego od danych Spółek Zależnych z tytułu kosztów nabycia przez nie Usług wsparcia.

Spółka Dzielona ustala budżet dla działalności prowadzonej przez poszczególne Działy w odniesieniu do poszczególnych przedsięwzięć, jak również w zakresie poszczególnych centrów przychodowo-kosztowych. Księgowość prowadzona przy użyciu centrów przychodowo-kosztowych pozwala Spółce Dzielonej na wyodrębnienie przychodów i kosztów bezpośrednio związanych z projektami wykonywanymi w ramach IR, Działu Administracyjnego oraz TEMP. W rezultacie, Spółka Dzielona ma możliwość wyodrębnienia przychodów i kosztów przypisanych do konkretnych projektów realizowanych przez Spółkę Dzieloną oraz do danych jednostek wewnętrznych funkcjonujących w Spółce Dzielonej (np. dział kadr i płac przypisany do TEMP.) Należy nadmienić, że Spółka Dzielona ma możliwość alokacji - według stosownych kluczy alokacji - pozostałych kosztów (tj. kosztów wspólnych) do projektów realizowanych w poszczególnych Działach

Poza tym jak wskazał Wnioskodawca opisane Działy stanowią zorganizowane struktury gospodarcze przystosowane do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej i potencjalnie mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwa.

Poza tym jak wskazał Wnioskodawca OWFE w oparciu o składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład TEMP, ma kontynuować prowadzenie działalności w zakresie agencji pracy tymczasowej, natomiast OWFR w oparciu o składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład IR, ma kontynuować prowadzenie działalności w zakresie rekrutacji międzynarodowej.

Stosownie do powyższego, mając na uwadze określoną w ustawie o podatku od towarów i usług definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, podzielić należy pogląd Wnioskodawcy, że opisany w treści wniosku dział TEMP oraz IR stanowią odrębną organizacyjnie i funkcjonalnie grupę składników majątkowych, gotową i zdolną do kontynuacji działalności w swoim dotychczasowym zakresie, po dokonaniu podziału Spółki przez wydzielenie działu TEMP oraz IR odpowiednio do OWFE oraz OWFR. Zatem należy stwierdzić, że dział TEMP oraz IR wydzielany ze Spółki do odpowiednio OWFE oraz OWFR, stanowić będą na moment wydzielenia zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Mając na uwadze, że dział TEMP oraz IR będą stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa na moment ich wydzielenia ze Spółki do odpowiednio OWFE oraz OWFR, ich wydzielenie nie będzie podlegało opodatkowaniem podatkiem VAT na mocy art. 6 pkt 1 ustawy. W konsekwencji powyższego wydzielenie działu TEMP oraz IR i przeniesienie ich do odpowiednio OWFE oraz OWFR nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

W postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji, rolą organu jest ocenić stanowisko Wnioskodawcy przez pryzmat zadanego pytania w stosunku do przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Każda interpretacja musi być rozpatrywana indywidualnie, gdyż każdy odmienny element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego ma istotny wpływ na prawidłowość stanowiska.

Mając powyższe na uwadze, odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, zauważyć należy, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników. W konsekwencji interpretacje te kształtują niewątpliwie sytuację prawną tych podatników, w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie (prawomocny wyrok WSA w Łodzi z 27 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Łd 109/15).

Końcowo zaznacza się, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego zdarzenia przyszłego, co oznacza, że jeżeli w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub celno-skarbowej zostanie ustalony inny stan interpretacja nie wywoła skutku prawnego. W związku z powyższym, interpretacja traci aktualność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.