0111-KDIB3-2.4012.673.2018.1.SR - Rozliczanie VAT przez gminę w związku z działalnością szkół publicznych.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 października 2018 r. (data wpływu 11 października 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* wyliczenia prewspółczynnika i współczynnika przez zsumowanie obrotu gimnazjum za okres od 1 stycznia 2017 r. do 31 sierpnia 2017 r. z obrotem przejmującej go szkoły podstawowej za okres od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r. oraz przez zsumowanie dochodów wykonanych gimnazjum za okres od 1 stycznia 2017 r. do 31 sierpnia 2017 r. z dochodami wykonanymi przejmującej go szkoły podstawowej za okres od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r., celem korekty podatku naliczonego na podstawie art. 90c oraz art. 91 ustawy - jest prawidłowe,

* wyliczenia prewspółczynnika i współczynnika przez zsumowanie obrotu Gimnazjum nr 4 za okres od 1 stycznia 2017 r. do 31 sierpnia 2017 r. z obrotem przejmującej go nowej Szkoły Podstawowej nr 8 za okres od 1 września 2017 r. do 31 grudnia 2017 r. oraz przez zsumowanie dochodów wykonanych Gimnazjum nr 4 za okres od 1 stycznia 2017 r. do 31 sierpnia 2017 r. z dochodami wykonanymi przejmującej go nowej Szkoły Podstawowej nr 8 za okres od 1września 2017 r. do 31 grudnia 2017 r., celem korekty podatku naliczonego na podstawie art. 90c oraz art. 91 ustawy - jest prawidłowe.

W dniu 11 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyliczenia prewspółczynnika i współczynnika przez zsumowanie obrotu gimnazjum za okres od 1 stycznia 2017 r. do 31 sierpnia 2017 r. z obrotem przejmującej go szkoły podstawowej za okres od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r. oraz przez zsumowanie dochodów wykonanych gimnazjum za okres od 1 stycznia 2017 r. do 31 sierpnia 2017 r. z dochodami wykonanymi przejmującej go szkoły podstawowej za okres od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r., celem korekty podatku naliczonego na podstawie art. 90c oraz art. 91 ustawy, a także wyliczenia prewspółczynnika i współczynnika przez zsumowanie obrotu Gimnazjum nr 4 za okres od 1 stycznia 2017 r. do 31 sierpnia 2017 r. z obrotem przejmującej go nowej Szkoły Podstawowej nr 8 za okres od 1 września 2017 r. do 31 grudnia 2017 r. oraz przez zsumowanie dochodów wykonanych Gimnazjum nr 4 za okres od 1 stycznia 2017 r. do 31 sierpnia 2017 r. z dochodami wykonanymi przejmującej go nowej Szkoły Podstawowej nr 8 za okres od 1września 2017 r. do 31 grudnia 2017 r., celem korekty podatku naliczonego na podstawie art. 90c oraz art. 91 ustawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej: VAT), jako podatnik VAT czynny.

Do zakresu działania Gminy zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (dalej: ustawa o samorządzie gminnym) należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Gmina w szczególności realizuje zadania własne, określone w art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych.

Gmina wybrane zadania wykonuje poprzez utworzone w tym celu jednostki budżetowe (dalej łącznie: jednostki organizacyjne). Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, obejmujących sprawy m.in. edukacji publicznej oraz polityki prorodzinnej.

Z dniem 1 stycznia 2016 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi. Tym samym Gmina wraz z jednostkami organizacyjnymi dla celów rozliczeń VAT traktowana jest jako jeden podatnik VAT. Wszystkie czynności podlegające opodatkowaniu VAT wykonywane technicznie przez jednostki organizacyjne traktowane są więc na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) jako wykonane przez Gminę - czynnego podatnika VAT.

Gmina, również poprzez swoje jednostki organizacyjne, wykonuje czynności, które jej zdaniem:

W strukturze organizacyjnej Gminy do końca sierpnia 2017 r. funkcjonowały następujące jednostki budżetowe, które wykonywały powyższe czynności A-C:

1. Publiczne Gimnazjum nr 1,

2. Publiczne Gimnazjum nr 2,

3. Publiczne Gimnazjum nr 3

(dalej łącznie: gimnazja lub pojedynczo: gimnazjum).

Od dnia 1 września 2017 r. działalność ww. gimnazjów prowadzą odpowiednio:

1. Szkoła Podstawowa nr 9,

2. Szkoła Podstawowa nr 3,

3. Szkoła Podstawowa nr 10

(dalej łącznie: podstawówki lub pojedynczo: podstawówka), które również przed dniem 1 września 2017 r. wykonywały we własnym zakresie powyższe czynności A-C.

Ponadto do końca sierpnia 2017 r. w strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonowało (w formie jednostki budżetowej) Publiczne Gimnazjum nr 4 (dalej: gimnazjum nr 4), lecz od 1 września 2017 r. jego działalność została przejęta przez utworzoną w tym celu, nową jednostkę budżetową, tj. Szkołę Podstawową nr 8 (dalej: SP 8). Zarówno gimnazjum nr 4, jak i później SP 8, wykonywały czynności A-C.

Od 1 września 2017 r. nie funkcjonuje już zatem 7 powyższych jednostek (gimnazja zostały zlikwidowane poprzez ich włączenie w struktury podstawówek, natomiast gimnazjum nr 4 zostało przekształcone w SP 8). Oznacza to, że swoją działalność kontynuują jedynie 3 ww. podstawówki, które dodatkowo przejęły działalność odpowiednich gimnazjów oraz swoją działalność rozpoczęła nowa szkoła, tj. SP 8, która przejęła działalność gimnazjum nr 4.

W bieżących rozliczeniach VAT za okres od stycznia 2017 r. do końca sierpnia 2017 r. zarówno gimnazja i gimnazjum nr 4, jak i podstawówki dokonywały odliczeń VAT naliczonego przy zastosowaniu współczynników i pre-współczynników wyliczonych wstępnie na podstawie danych z 2016 r. dla każdej jednostki odrębnie. Przy czym podstawówki kontynuowały te odliczenia również w okresie od września 2017 r. do końca grudnia 2017 r. SP 8 natomiast dokonywała odliczeń VAT od września 2017 r. do grudnia 2017 r. przy zastosowaniu pre-współczynnika VAT wyliczonego dla gimnazjum nr 4 (w okresie od stycznia 2017 r. do końca sierpnia 2017 r. jednostka ta jeszcze nie funkcjonowała).

Każdej z jednostek organizacyjnych (oraz urzędowi obsługującemu Gminę) przypisane są odrębne proporcje zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej: Rozporządzenie) oraz art. 90 ustawy o VAT.

W związku z koniecznością dokonania stosownych korekt odliczonego wstępnie podatku, na podstawie art. 90c oraz art. 91 ustawy o VAT, Gmina powzięła wątpliwości, co do właściwej metodologii wyliczenia proporcji właściwych za 2017 r., do stosowania przez podstawówki oraz SP 8 w 2018 r. oraz celem dokonania korekty odliczonych wstępnie kwot podatku naliczonego w 2017 r. przez gimnazja, gimnazjum nr 4 i odpowiednio przejmujące je podstawówki i SP 8. Wnioskodawca pragnie przy tym podkreślić, iż nie stosuje przepisu § 8 rozporządzenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w celu realizacji obowiązków wynikających z art. 90c oraz art. 91 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego odliczoną wstępnie w 2017 r. przez gimnazjum oraz przejmującą go podstawówkę należy skorygować przy zastosowaniu pre-współczynnika i współczynnika właściwego za 2017 r. wyliczonego poprzez zsumowanie rocznego obrotu za rok 2017 gimnazjum (za okres od 1 stycznia do 31 sierpnia 2017 r.) z obrotem za rok 2017 przejmującej go podstawówki (za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2017 r.) oraz zsumowanie dochodów wykonanych gimnazjum (za okres od 1 stycznia do 31 sierpnia 2017 r.) z dochodami wykonanymi za rok 2017 przejmującej go podstawówki (za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2017 r.)?

2. Czy w celu realizacji obowiązków wynikających z art. 90c oraz art. 91 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego odliczoną wstępnie w 2017 r. przez gimnazjum nr 4 oraz SP 8 należy skorygować przy zastosowaniu pre-współczynnika i współczynnika właściwego za 2017 r. wyliczonego poprzez zsumowanie rocznego obrotu za rok 2017 gimnazjum nr 4 (za okres od 1 stycznia do 31 sierpnia 2017 r.) z obrotem za rok 2017 przejmującej go nowej SP 8 (za okres od 1 września do 31 grudnia 2017 r.) oraz zsumowanie dochodów wykonanych gimnazjum nr 4 (za okres od 1 stycznia do 31 sierpnia 2017 r.) z dochodami wykonanymi za rok 2017 przejmującej go nowej SP 8 (za okres od 1 września do 31 grudnia 2017 r.)?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1. W celu realizacji obowiązków wynikających z art. 90c oraz art. 91 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego odliczoną wstępnie w 2017 r. przez gimnazjum oraz przejmującą go podstawówkę należy skorygować przy zastosowaniu pre-współczynnika i współczynnika właściwego za 2017 r. wyliczonego poprzez zsumowanie rocznego obrotu za rok 2017 gimnazjum (za okres od 1 stycznia do 31 sierpnia 2017 r.) z obrotem za rok 2017 przejmującej go podstawówki (za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2017 r.) oraz zsumowanie dochodów wykonanych gimnazjum (za okres od 1 stycznia do 31 sierpnia 2017 r.) z dochodami wykonanymi za rok 2017 przejmującej go podstawówki (za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2017 r.).

2. W celu realizacji obowiązków wynikających z art. 90c oraz art. 91 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego odliczoną wstępnie w 2017 r. przez gimnazjum nr 4 oraz SP 8 należy skorygować przy zastosowaniu pre-współczynnika i współczynnika właściwego za 2017 r. wyliczonego poprzez zsumowanie rocznego obrotu za rok 2017 gimnazjum nr 4 (za okres od 1 stycznia do 31 sierpnia 2017 r.) z obrotem za rok 2017 przejmującej go nowej SP 8 (za okres od 1 września do 31 grudnia 2017 r.) oraz zsumowanie dochodów wykonanych gimnazjum nr 4 (za okres od 1 stycznia do 31 sierpnia 2017 r.) z dochodami wykonanymi za rok 2017 przejmującej go nowej SP 8 (za okres od 1 września do 31 grudnia 2017 r.).

Uwagi ogólne.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT.

Celem odliczenia podatku VAT konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

* wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika VAT,

* wydatek musi mieć związek z dokonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi VAT,

* nie występują przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.

Innymi słowy, nie jest możliwe obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przez podmiot, który nie występuje w tym zakresie w roli podatnika VAT. Nie jest, przy tym, możliwe obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wydatków poniesionych przez podatnika w związku z wykonywaniem czynności pozostających poza zakresem ustawy o VAT bądź czynności zwolnionych z tego podatku.

Wydatki, od których gimnazja, gimnazjum nr 4, podstawówki i SP 8 dokonywały wstępnych odliczeń VAT w 2017 r. związane były niepodzielnie z działalnością A-C, wskazaną w opisie sprawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji", tj. pre-współczynnika VAT. Ponadto ustawodawca wskazał, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Ustawodawca wskazał w art. 86 ust. 22, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Rozporządzenie to określa w szczególności sposób określania pre-współczynnika VAT dla jednostek samorządu terytorialnego, samorządowych instytucji kultury, państwowych instytucji kultury oraz uczelni publicznych i instytutów badawczych.

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Natomiast zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia - ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - rozumie się przez to: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową, zakład budżetowy.

Zatem w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

* urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy/urzędu miasta),

* samorządowej jednostki budżetowej,

* samorządowego zakładu budżetowego.

W konkluzji powyższego, w przypadku odliczania VAT naliczonego przy zastosowania pre-współczynnika, niniejsza proporcja powinna zostać ustalona odrębnie dla poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ponadto Gmina pragnie wskazać, iż zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jednocześnie stosowanie do art. 90 ust. 2 ustawy o VAT jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10, tj. w oparciu o tzw. współczynnik VAT.

Tym samym w sytuacji wykorzystywania wydatków do czynności podlegającej opodatkowaniu VAT wg różnych stawek oraz do czynności zwolnionej z tego podatku podatnik zobowiązany jest w celu odliczenia VAT naliczonego do stosowania tzw. współczynnika VAT.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego, jednostka samorządu terytorialnego, która podjęła w roku 2016 lub 2017 rozliczanie podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, do końca roku 2017 przyjmuje dla celów proporcjonalnego odliczenia, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów usług, proporcję wyliczoną odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej zgodnie z art. 90 ust. 3-6, 9a 10 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywania przy pomocy tej jednostki organizacyjnej czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Ponadto, zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy o VAT w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

W myśl natomiast art. 90 ust. 10b ustawy o VAT, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

Powyższe oznacza, iż dla celów odliczania VAT przy zastosowaniu współczynnika, proporcję tę kalkuluje się odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego.

W związku z powyższym Gmina stoi na stanowisku, iż w przypadku ponoszenia wydatków związanych z działalnością A-C wskazaną w opisie sprawy, wykonywaną przez poszczególne jednostki organizacyjne, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu pre-współczynnika oraz współczynnika VAT obliczonego dla danej jednostki organizacyjnej.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. 0111-KDIB3- 2.4012.78.2017.2.SR, w której DKIS wskazał, że: "Wnioskodawca dokonując odliczania podatku naliczonego od zakupów dokonanych za pośrednictwem Zespołu... w ramach realizowanych inwestycji, które zostaną przekazane placówkom oświatowym i będą związane z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi od podatku oraz niepodlegającymi ustawie o VAT, powinien stosować tzw. "prewspólczynnik", o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., wyliczony dla placówki oświatowej oraz proporcję, o której mowa w art. 90 ustawy obliczoną dla placówki oświatowej wykorzystującej budynek".

Podobnie wypowiedział się DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 23 maja 2017 r., sygn. 2461-IBPP3.4512.150.2017.1.MN, w której podkreślił, że: "W przedmiotowej sprawie obrót uzyskiwany przez Gminę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej będzie realizowany bezpośrednio przez jednostkę wykorzystującą przedmiotową inwestycję tj. Zespołu Szkół, w konsekwencji w przypadku inwestycji służącej działalności opodatkowanej i zwolnionej z VAT, odliczenie VAT naliczonego od tej inwestycji powinno nastąpić według współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT ustalonego dla tej jednostki (tj. jednostki wykorzystującej rzeczową inwestycję)".

Stanowisko Gminy zostało potwierdzone również w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 6 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Po 939/16, w którym Sąd stwierdził, że: "Ustawodawca, biorąc pod uwagę specyfikę wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć przez samorządowe jednostki terytorialne, przyjął określanie proporcji odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych samorządu terytorialnego, a nie jednej proporcji dla podatnika, którym jest jednostka samorządu terytorialnego. (...) Zatem w świetle obowiązującego prawa co do zasady podatnik ustala jedną proporcję dla obliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną, przyjmując metodę wskazaną w ustawie bądź wybraną indywidualnie jako najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności, a jedynie w przypadku jednostek samorządu terytorialnego ustawodawca uznał za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez nie działalności ustalania odrębnych proporcji dla: urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, zakładu budżetowego i jednostki budżetowej".

Jednocześnie zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Z kolei zgodnie z art. 90c ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

Na podstawie art. 91 ust. 3 ustawy o VAT, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Z uwagi na fakt, że od 1 stycznia 2016 r. Gmina stanowi jednego podatnika VAT wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi, likwidacja gimnazjów i przekształcenie gimnazjum nr 4 nie oznacza, że została zakończona ich działalność gospodarcza. Jest ona bowiem kontynuowana przez Gminę poprzez odpowiednie podstawówki oraz SP 8. Zdaniem Gminy, korektę odliczenia VAT dokonanego wstępnie przez gimnazja, gimnazjum nr 4, podstawówki i SP 8 w 2017 r. należy dokonać poprzez jej wykazanie w deklaracji za styczeń 2018 r.

Ad. 1 Kalkulacja proporcji gimnazjów i przejmujących podstawówek dotychczas funkcjonujących.

Kalkulacji pre-współczynników i współczynników właściwych za 2017 r. należy, w opinii Wnioskodawcy, dokonać poprzez sumowanie rocznego obrotu dwóch jednostek, tj. przejętego gimnazjum i podstawówki przejmującej oraz rocznych dochodów wykonanych w 2017 r. przejętego gimnazjum i podstawówki przejmującej.

Oznacza to, że roczny obrót z działalności gospodarczej w 2017 r. będzie stanowił sumę obrotu gimnazjum wygenerowanego w okresie od dnia 1 stycznia 2017 r. do dnia 31 sierpnia 2017 r. oraz obrotu podstawówki wygenerowanego w okresie od dnia 1 stycznia 2017 r. do dnia 31 grudnia 2017 r.

Dochody wykonane jednostki budżetowej w 2017 r. będzie stanowił natomiast sumę dochodów wykonanych gimnazjum osiągniętych w okresie od dnia 1 stycznia 2017 r. do dnia 31 sierpnia 2017 r. oraz dochodów wykonanych podstawówki osiągniętych w okresie od dnia 1 stycznia 2017 r. do dnia 31 grudnia 2017 r.

Powyższe wnioski Wnioskodawca wysnuwa ze znanych mu interpretacji indywidualnych DKIS wydanych w analogicznych sprawach. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 16 lutego 2018 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.829.2017.1.RG, w której DKIS wskazał, że: "w związku z korektą za rok 2017 podatku naliczonego od zakupów związanych ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną, Miasto dokona wyliczenia ostatecznej proporcji zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy, dla Szkoły Podstawowej nr w oparciu o rzeczywiste obroty za 2017 r. ustalone w oparciu o dane ww. szkół, tj. Szkoły Podstawowej nr od 1stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r. i Gimnazjum nr za okres od 1 stycznia 2017 r. do 31 sierpnia 2017 r. (...) Natomiast Wnioskodawca wyliczając dla Szkoły Podstawowej nr 2 wartość prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy w związku z ww. rozporządzeniem, dla potrzeb korekty za 2017 r., powinien zsumować obroty Gimnazjum nr... za okres od 1 stycznia 2017 r. do 31 sierpnia 2017 r. i Szkoły Podstawowej nr... za okres od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r. oraz dochody wykonane ww. jednostek za okresy, o których mowa wyżej".

Tak samo DKIS wypowiedział się w interpretacji indywidualnej z dnia 19 lutego 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.16.2018.1.MGO: "Zatem Wnioskodawca powinien dokonać wyliczenia prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz współczynnika proporcji VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT dla Szkoły Podstawowej w B. w oparciu o rzeczywiste przychody (obroty) za 2017 r. ustalone w oparciu o sumę danych Gimnazjum w B. za okres od 1 stycznia 2017 r. do sierpnia 2017 r. i Szkoły Podstawowej w B. za okres od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r.".

Podsumowując, Wnioskodawca twierdzi, iż w celu realizacji obowiązków wynikających z art. 90c oraz art. 91 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego, odliczoną wstępnie w 2017 r. przez gimnazjum oraz przejmującą go podstawówkę, należy skorygować przy zastosowaniu pre-współczynnika i współczynnika właściwego za 2017 r. wyliczonego poprzez zsumowanie rocznego obrotu za rok 2017 gimnazjum (za okres od 1 stycznia do 31 sierpnia 2017 r.) z obrotem za rok 2017 przejmującej go podstawówki (za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2017 r.) oraz zsumowanie dochodów wykonanych gimnazjum (za okres od 1 stycznia do 31 sierpnia 2017 r.) z dochodami wykonanymi za rok 2017 przejmującej go podstawówki (za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2017 r.).

Ad. 2 Kalkulacja proporcji gimnazjum nr 4 oraz nowopowstałej jednostki budżetowej SP 8.

Analogiczny sposób należy zastosować w przypadku gimnazjum nr 4 oraz nowopowstałej SP 8, tj. kalkulacji proporcji należy dokonać poprzez sumowanie obrotu gimnazjum nr 4 (za okres od stycznia 2017 r. do sierpnia 2017 r.) oraz SP 8 (za okres od września 2017 r. do grudnia 2017 r.) oraz dochodów wykonanych w 2017 r. gimnazjum nr 4 (za okres od stycznia 2017 r. do sierpnia 2017 r.) i SP 8 (za okres od września 2017 r. do grudnia 2017 r.).

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 1 września 2017 r., sygn. 0112-KDIL2-2.4012.221.2017.1.MŁ, w której zostało wskazane, że: "szkoły podstawowe powstałe na mocy przepisów przejściowych wprowadzających reformę edukacji, będą mogły odliczyć podatek naliczony od wydatków związanych z działalnością opodatkowaną, zwolnioną, jak i poza działalnością gospodarczą uwzględniając wartość współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy w związku z rozporządzeniem, wyliczonego dla potrzeb korekty za 2017 r., jak i dla potrzeb bieżącego odliczenia za rok 2018, na podstawie danych za 2016 r. dotyczących zespołów szkół (sześcioletnich szkół podstawowych i gimnazjów) na bazie których powstały.

Natomiast dla potrzeb wyliczenia wartości proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy - w związku z korektą za rok 2017 podatku naliczonego od zakupów związanych ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną oraz jednocześnie proporcji, na podstawie której odliczony będzie podatek naliczony w 2018 r. - szkoły podstawowe powstałe na mocy przepisów przejściowych wprowadzających reformę edukacji przyjmą łącznie dane poszczególnych zespołów szkól za okres od stycznia 2017 r. do sierpnia 2017 r. i ośmioletnich szkół podstawowych za okres od września 2017 r. do grudnia 2017 r.".

Podobnie wypowiedział się DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 9 stycznia 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-1.4012.815.2017.1.MN, w której podkreślił, że: "dla potrzeb wyliczenia wartości sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a oraz proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy na 2018 r., tj. w związku z korektą za rok 2017 podatku naliczonego oraz jako prognoza na 2018 r. - szkoła podstawowa powstała na mocy przepisów przejściowych wprowadzających reformę edukacji przyjmie łącznie dane zespołu szkół za okres od stycznia 2017 r. do sierpnia 2017 r. i ośmioletniej szkoły podstawowej za okres od września 2017 r. do grudnia 2017 r.".

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w celu realizacji obowiązków wynikających z art. 90c oraz art. 91 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego, odliczoną wstępnie w 2017 r. przez gimnazjum nr 4 oraz przejmującą go SP 8, należy skorygować przy zastosowaniu pre-współczynnika i współczynnika właściwego za 2017 r. wyliczonego poprzez zsumowanie rocznego obrotu za rok 2017 gimnazjum nr 4 (za okres od 1 stycznia do 31 sierpnia 2017 r.) z obrotem za rok 2017 przejmującej go nowej SP 8 (za okres od 1 września do 31 grudnia 2017 r.) oraz zsumowanie dochodów wykonanych gimnazjum nr 4 (za okres od 1 stycznia do 31 sierpnia 2017 r.) z dochodami wykonanymi za rok 2017 przejmującej go nowej SP 8 (za okres od 1 września do 31 grudnia 2017 r.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Rozpatrując kwestie poruszone we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 280), zwanej dalej ustawą "centralizacyjną", jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

W myśl art. 4 ustawy "centralizacyjnej", jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy "centralizacyjnej", ilekroć w ustawie jest mowa o jednostce organizacyjnej - rozumie się przez to:

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2 h oraz art. 90 ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Na podstawie delegacji zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193).

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia - ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - rozumie się przez to: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową, zakład budżetowy.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden "całościowy" sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Stosownie do § 3 ust. 3 rozporządzenia - jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D - dochody wykonane jednostki budżetowej.

Przez dochody wykonane jednostki budżetowej - w myśl § 2 pkt 10 rozporządzenia - rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

Jak wynika z § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane jednostki budżetowej nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

Stosownie do § 8 rozporządzenia, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3-7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to - na mocy art. 90 ust. 2 ustawy - podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Na podstawie art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego, jednostka samorządu terytorialnego, która podjęła w roku 2016 lub 2017 rozliczanie podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, do końca roku 2017 przyjmuje dla celów proporcjonalnego odliczenia, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, proporcję wyliczoną odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej zgodnie z art. 90 ust. 3-6, 9a i 10 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywania przy pomocy tej jednostki organizacyjnej czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

W myśl art. 7 ust. 2 ustawy centralizacyjnej, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, jeżeli jednostka organizacyjna korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług, z tym że proporcja, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jest wyliczana zgodnie z art. 90 ust. 8 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług, bez konieczności uzgadniania prognozy z naczelnikiem urzędu skarbowego.

Ponadto, zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 90 ust. 10b ustawy, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

Wskazać należy, że powyższe regulacje art. 90 ust. 10a i ust. 10b ustawy wprowadzone zostały do systemu prawnego mocą art. 1 pkt 7 ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 2024), a stosownie do treści art. 21 pkt 2 ww. ustawy - przepisy te wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2018 r.

Tym samym, do końca 2017 r. (na podstawie art. 7 ustawy centralizacyjnej) oraz od 1 stycznia 2018 r. (na podstawie art. 1 pkt 7 w związku z art. 21 pkt 2 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw) przyjmuje się dla celów proporcjonalnego odliczenia, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, proporcję wyliczoną odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej, w tym dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, działającego w formie samorządowej jednostki budżetowej, zgodnie z art. 90 ust. 3-6, 9a i 10 ustawy, w przypadku wykonywania przez tę jednostkę czynności opodatkowanych podatkiem oraz czynności zwolnionych od tego podatku.

Odnosząc się do rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że Wnioskodawca z dniem 1 stycznia 2016 r. dokonał centralizacji rozliczeń VAT ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi. Wobec powyższego należy stwierdzić, że podatnikiem podatku VAT dla wszelkich czynności stała się Gmina. Zatem wszelkie czynności wykonywane przez jednostki organizacyjne Gminy na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tych jednostek mają charakter wewnętrzny.

Zatem stwierdzić należy, że Wnioskodawca, po scentralizowaniu rozliczeń podatku VAT od dnia 1 stycznia 2016 r., dokonując odliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów i usług, które są przekazywane jednostkom budżetowym i są związane z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi od podatku oraz czynnościami pozostającymi poza działalnością gospodarczą, powinien stosować "sposób określenia proporcji", o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy w związku z rozporządzeniem, wyliczony odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego oraz proporcję, o której mowa w art. 90 ustawy obliczoną odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych wykorzystujących zakupione towary i usługi.

Jak wynika z okoliczności sprawy, w strukturze organizacyjnej Gminy do końca sierpnia 2017 r. funkcjonowały jednostki budżetowe (Publiczne Gimnazjum nr 1, Publiczne Gimnazjum nr 2, Publiczne Gimnazjum nr 3), które wykonywały czynności podlegające opodatkowaniu VAT wg różnych stawek, czynności podlegające opodatkowaniu VAT, aczkolwiek korzystające ze zwolnienia od tego podatku oraz czynności pozostające poza zakresem ustawy o VAT. Od dnia 1 września 2017 r. działalność ww. gimnazjów prowadzą odpowiednio: Szkoła Podstawowa nr 9, Szkoła Podstawowa nr 3, Szkoła Podstawowa nr 10, które również przed dniem 1 września 2017 r. wykonywały we własnym zakresie powyższe kategorie czynności. Ponadto do końca sierpnia 2017 r. w strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonowało (w formie jednostki budżetowej) Publiczne Gimnazjum nr 4, lecz od 1 września 2017 r. jego działalność została przejęta przez utworzoną w tym celu, nową jednostkę budżetową, tj. Szkołę Podstawową nr 8. Zarówno Gimnazjum nr 4, jak i później SP 8, wykonywały również ww. kategorie czynności.

Na podstawie art. 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 60, z późn. zm.), ustawa z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 59, z późn. zm.), wchodzi w życie z dniem 1 września 2017 r., z wyjątkiem:

Zgodnie z art. 129 ust. 1 ww. ustawy Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo oświatowe, do dnia 31 sierpnia 2019 r., dotychczasowe gimnazjum można:

Rozpoczęcie działalności przez szkołę utworzoną zgodnie z ust. 1 może nastąpić z dniem 1 września 2017 r., z dniem 1 września 2018 r. albo z dniem 1 września 2019 r. (art. 129 ust. 2 ww. ustawy).

Jak stanowi art. 210 ust. 1 ww. ustawy Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo oświatowe, Rada gminy po uzyskaniu pozytywnej opinii kuratora oświaty, o której mowa w art. 208 ust. 3 i 4, w terminie do dnia 31 marca 2017 r. podejmuje uchwałę w sprawie dostosowania sieci szkół podstawowych i gimnazjów do nowego ustroju szkolnego, wprowadzonego ustawą - Prawo oświatowe, na okres od dnia 1 września 2017 r. do dnia 31 sierpnia 2019 r.

W świetle art. 210 ust. 4 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo oświatowe, uchwała, o której mowa w ust. 1, stanowi jednocześnie akty założycielskie szkół, o których mowa w art. 117 ust. 6 i 7, art. 129 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 pkt 1, 2 i 9, art. 182 ust. 1 pkt 1 i 3, art. 200 ust. 1, art. 201 ust. 1 pkt 1, 3 i 5, ust. 2 pkt 1, 3, 5 i 7 oraz ust. 3 pkt 1, 3, 5 i 7, prowadzonych przez gminę, i w tej części zawiera:

Na tle przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą:

* wyliczenia prewspółczynnika i współczynnika właściwego za 2017 r. przez zsumowanie obrotu gimnazjum za okres od 1 stycznia 2017 r. do 31 sierpnia 2017 r. z obrotem przejmującej go szkoły podstawowej za okres od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r. oraz przez zsumowanie dochodów wykonanych gimnazjum za okres od 1 stycznia 2017 r. do 31 sierpnia 2017 r. z dochodami wykonanymi przejmującej go szkoły podstawowej za okres od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r., celem korekty podatku naliczonego na podstawie art. 90c oraz art. 91 ustawy, odliczonego wstępnie w 2017 r. przez gimnazjum oraz przejmującą go szkołę podstawową,

* wyliczenia prewspółczynnika i współczynnika właściwego za 2017 r. przez zsumowanie obrotu Gimnazjum nr 4 za okres od 1 stycznia 2017 r. do 31 sierpnia 2017 r. z obrotem przejmującej go nowej Szkoły Podstawowej nr 8 za okres od 1 września 2017 r. do 31 grudnia 2017 r. oraz przez zsumowanie dochodów wykonanych Gimnazjum nr 4 za okres od 1 stycznia 2017 r. do 31 sierpnia 2017 r. z dochodami wykonanymi przejmującej go nowej Szkoły Podstawowej nr 8 za okres od 1września 2017 r. do 31 grudnia 2017 r., celem korekty podatku naliczonego na podstawie art. 90c oraz art. 91 ustawy, odliczonego wstępnie w 2017 r. przez Gimnazjum nr 4 oraz Szkołę Podstawową nr 8.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 90c i art. 91 ustawy.

Stosownie do art. 90c ust. 1 ustawy - w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a (art. 90c ust. 2 ustawy).

Według art. 90c ust. 3 ustawy - dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Zatem z art. 90c ust. 1 ustawy wynika obowiązek korekty rocznej podatku naliczonego z jednoczesnym wskazaniem, że w zakresie tej korekty zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ust. 2-9 ustawy.

Natomiast jak wynika z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie do treści art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a ustawy).

Wskazane powyżej korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Z okoliczności sprawy wynika, że od 1 września 2017 r. gimnazja, tj. Publiczne Gimnazjum nr 1, Publiczne Gimnazjum nr 2, Publiczne Gimnazjum nr 3, zostały włączone w struktury podstawówek (odpowiednio Szkoła Podstawowa nr 9, Szkoła Podstawowa nr 3, Szkoła Podstawowa nr 10), natomiast Gimnazjum nr 4 zostało przekształcone w Szkołę Podstawową nr 8.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do korekty podatku naliczonego odliczonego wstępnie w 2017 r. przez gimnazja, tj. Publiczne Gimnazjum nr 1, Publiczne Gimnazjum nr 2, Publiczne Gimnazjum nr 3, oraz szkoły podstawowe, które przejęły ww. gimnazja (tj. odpowiednio Szkołę Podstawową nr 9, Szkołę Podstawową nr 3 oraz Szkołę Podstawową nr 10), należy wskazać, że Wnioskodawca wyliczając wartość prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy w związku z ww. rozporządzeniem, dla potrzeb korekty za 2017 r., powinien zsumować obroty gimnazjum za okres od 1 stycznia 2017 r. do 31 sierpnia 2017 r. i szkoły podstawowej, która przejęła dane gimnazjum, za okres od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r. oraz dochody wykonane ww. jednostek za okresy, o których mowa wyżej.

Ponadto należy wskazać, że ustalając proporcję na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, celem korekty o której mowa w art. 91 ustawy, szkoła podstawowa jako jednostka budżetowa przejmująca gimnazjum, jest zobowiązana do przyjęcia łącznego obrotu szkoły podstawowej za okres od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r. oraz gimnazjum, które przejęła za okres od 1 stycznia 2017 r. do 31 sierpnia 2017 r.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Odnosząc się z kolei do korekty podatku naliczonego odliczonego wstępnie w 2017 r. przez Gimnazjum nr 4 oraz nową Szkołę Podstawową nr 8, należy wskazać, że Wnioskodawca wyliczając wartość prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy w związku z rozporządzeniem, dla potrzeb korekty za 2017 r., powinien zsumować obroty Gimnazjum nr 4 za okres od 1 stycznia 2017 r. do 31 sierpnia 2017 r. i nowej Szkoły Podstawowej nr 8, w którą przekształciło się ww. gimnazjum, za okres od 1 września 2017 r. do 31 grudnia 2017 r. oraz dochody wykonane ww. jednostek za podane powyżej okresy.

Ponadto dla potrzeb wyliczenia wartości proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy - w związku z korektą za rok 2017 podatku naliczonego - Szkoła Podstawowa nr 8 powstała z przekształcenia Gimnazjum nr 4 powinna przyjąć łącznie dane (obrót) Szkoły Podstawowej nr 8 za okres od 1 września 2017 r. do 31 grudnia 2017 r. oraz Gimnazjum nr 4 za okres od 1 stycznia 2017 r. do 31 sierpnia 2017 r.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Opublikowano: http://sip.mf.gov.pl