0111-KDIB3-2.4012.649.2019.1.EJ - Stawka VAT dla usług związanych z rekreacją, rozrywką oraz sportem.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 września 2019 r. (data wpływu 9 października 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla świadczonych usług dla Zamawiającego związanych z rekreacją, rozrywką oraz sportem - jest nieprawidłowe.

W dniu 9 października 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla świadczonych usług dla Zamawiającego związanych z rekreacją, rozrywką oraz sportem.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Firma X, Urząd Miasta, Dom Kultury bądź inna instytucja po wcześniejszych negocjacjach ustala z Wnioskodawcą jego przybycie z zapleczem karuzel, zamków dmuchanych, itp. w wyznaczonym konkretnym terminie i godzinie. W niektórych przypadkach zamawiający jest zainteresowany tylko np. jedną karuzelą, bądź jednym zamkiem dmuchanym. Wnioskodawca udaje się w ustalone miejsce, tam rozkłada swój sprzęt, który od początku do końca wyznaczonego czasu jest obsługiwany przez pracowników Wnioskodawcy. Wspomniane negocjacje Zamawiającego oraz Wnioskodawcy polegają na ustaleniu terminu oraz godzin rozpoczęcia i zakończenia, kiedy z zaplecza karuzel mogą korzystać dzieci i młodzież. Godziny od-do pozwalają wyliczyć w jakim czasie i ile maksymalnie dzieci może skorzystać z atrakcji. Liczba dzieci, która ma możliwość skorzystania z atrakcji jest przeliczana na ilość biletów w zakresie wstępu na atrakcje, poprzez co powstaje kwota, którą obciążony jest zamawiający. Kalkulacja ceny ma nierozerwalne powiązanie z ilością sprzedanych indywidualnie biletów w zakresie wstępu. Gdy Zamawiającym jest firma indywidualna bądź szkoła cena tak samo jak w przypadku powyżej jest przeliczana na ilość biletów w zakresie wstępu dzieci i młodzieży do powstałego swego rodzaju parku rozrywki/wesołego miasteczka. Dodatkowo na życzenie Zamawiającego (szkoły bądź firmy prywatnej) jest wydawana odpowiednia ilość biletów uprawniających dzieci do wejścia na teren parku rozrywki. Kwotę w zakresie wstępu dzieci na atrakcje pokrywa Zamawiający na podstawie wystawionej faktury VAT. Faktura jest wystawiana ze stawką preferencyjną w wysokości 8% VAT. Faktura w zależności od przypadku jest wystawiana na Urząd Miasta, szkołę (gdzie bilety finansowane są najczęściej ze środków komitetu rodzicielskiego), bądź na firmę indywidualną. W opisanych powyżej przypadkach Wnioskodawca nie jest głównym organizatorem ani też współorganizatorem imprezy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jaką stawkę VAT 8% czy 23% należy zastosować w opisanym przypadku?

Stanowisko Wnioskodawcy

Opisany zaistniały stan faktyczny winien być opodatkowany preferencyjną stawką w wysokości 8%. Opisany przypadek to usługa świadczona przez wesołe miasteczka i parki rozrywki PKWiU 93.21.Z. Kwota jaką wpłaca Zamawiający Wnioskodawcy na podstawie wystawionej faktury odpowiada liczbie sprzedanych indywidualnie każdemu dziecku z osobna biletu w zakresie wstępu na urządzenia. Cena jaką ponosi Zamawiający jest oparta na podstawie ilości biletów w zakresie wstępu. Dodatkowo możliwość korzystania przez dzieci z atrakcji na podstawie uzyskanego wstępu ma ścisłe powiązanie z rekreacją, rozrywką oraz sportem. Park karuzel, zamków dmuchanych przybiera charakter wesołego miasteczka, gdzie dzieci odbywają aktywny odpoczynek, powiązany w dużej mierze z aktywnością ruchową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Zauważyć należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Nie każda czynność, która stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność będzie opodatkowana podatkiem VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku, bądź zwolnienie od podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 listopada 2019 r. dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 8%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%:

Na mocy art. 41 ust. 13 ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 23%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku gdy ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki, bądź zwolnienia, należy je opodatkować według 23% stawki podatku.

Należy zaznaczyć, że jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie, oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

W załączniku nr 3 do ustawy, stanowiącym "Wykaz towarów i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 8%" zawarto m.in. usługi:

* poz. 183 - bez względu na symbol PKWiU - "Usługi związane z rozrywką i rekreacją wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne";

* poz. 185 - bez względu na symbol PKWiU - wstępu na imprezy sportowe;

* poz. 186 - bez względu na symbol PKWiU - "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu".

Natomiast w załączniku nr 3 do ustawy, obowiązującym od 1 listopada 2019 r., ustawodawca zawarł nowy wykaz towarów i usług, do których stosuje się obniżoną stawkę podatku 8%. I tak:

* - w poz. 65 - bez względu na PKWiU - ujęto usługi związane z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne,

* - w poz. 67 - bez względu na PKWiU - ujęto wstęp na imprezy sportowe,

* - w poz. 68 - bez względu na PKWiU - ujęto pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że stawką podatku w wysokości 8% objęte zostały m.in. usługi związane z rekreacją, sportem i rozrywką, jednak wyłącznie w zakresie wstępu. Ustawodawca nie określił jednak ani form ani kategorii "wstępu", do których ma zastosowanie preferencyjna stawka podatku w wysokości 8%.

Słownik Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) definiuje pojęcie wstępu wskazując m.in., że jest to "możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś". Zatem pod pojęciem "wstępu" w rozumieniu poz. 183, 185-186 załącznika nr 3 do ustawy, należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś, przy czym nie ma znaczenia forma biletu (lub opłaty). Dodatkowo należy zauważyć, że wejścia (wstępu) nie można kojarzyć tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia). Ze wstępem w rozumieniu tych przepisów związane jest określone świadczenie (typowe dla danego obiektu). I tak np. z nabyciem biletu wstępu do teatru związana jest możliwość obejrzenia przedstawienia, w przypadku parku rozrywki - możliwość korzystania z określonych urządzeń, sali tanecznej - możliwość tańczenia, na imprezę sportową - możliwość obejrzenia rozgrywanych na danym obiekcie zawodów, "na siłownię" - możliwość wykonywania ćwiczeń siłowych przy wykorzystaniu znajdujących się na jej terenie przyrządów, do parku narodowego - możliwość oglądania obiektów przyrodniczych znajdujących się na jego terenie.

Podkreślenia wymaga, że dla kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług istotne znaczenie ma przedmiot opodatkowania z punktu widzenia ostatecznego klienta (zlecającego). Nie należy zatem utożsamiać czynności organizacji imprezy z własnej inicjatywy, której odbiorcą może być każda chętna osoba do wzięcia w niej udziału, z czynnością organizacji imprezy na zlecenie podmiotu będącego jej inicjatorem a zarazem odbiorcą świadczenia. Jeśli dana impreza będzie organizowana z własnej inicjatywy organizatora i będzie adresowana do ostatecznego klienta, będziemy mieli do czynienia z usługami rozrywkowymi, artystycznymi, rekreacyjnymi w zakresie wstępu, gdyż odbiorcą oferowanego przez organizatora wstępu w formie np. biletów na organizowaną imprezę, będzie ostateczny beneficjent/konsument. Wstęp w takich okolicznościach jest rozumiany jako "prawo do uczestniczenia w czymś".

W konsekwencji, usługi związane z rozrywką, sportem i rekreacją, organizowane z własnej inicjatywy organizatora, których odbiorcą jest potencjalny nabywca wstępu na imprezę, będą usługami, o których mowa w poz. 182, 185 i 186 załącznika nr 3 do ustawy i będą podlegały opodatkowaniu VAT stawką 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w powiązaniu z art. 146aa pkt 2 ustawy.

Natomiast jeśli dana impreza organizowana będzie na zlecenie podmiotu będącego jej inicjatorem, nie będziemy mieli do czynienia z usługami wyłącznie w zakresie wstępu. W tym przypadku istotą świadczenia będzie usługa organizacji imprezy na rzecz jej organizatora - zlecającego organizację danej imprezy. Usługi takiej nie można utożsamiać ze wstępem rozumianym jako "prawo uczestnictwa w czymś", bowiem uczestnikiem imprezy nie będzie zleceniodawca lecz ostateczny uczestnik danego typu imprezy. Tym samym, podmiot organizujący imprezę nie będzie świadczył na rzecz zlecającego usług (rozrywkowych, czy rekreacyjnych) w zakresie wstępu, lecz usługę kompleksowej organizacji imprezy, której nie można uznać za czynność mieszczącą się w zakresie wstępu, o którym mowa w poz. 182, 185 i 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym w odniesieniu do imprez organizowanych na zlecenie podmiotu zewnętrznego zastosowanie znajdzie podstawowa, tj. 23% stawka podatku VAT.

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca w ramach zawartych umów z Zamawiającymi będącymi firmami indywidualnymi, szkołami, Urzędem Miasta lub Domem Kultury świadczy usługi polegające na transporcie, przygotowaniu, rozłożeniu i obsłudze karuzel, zamków dmuchanych i itp. w ustalonym w umowie miejscu i czasie. Rozkładając karuzele, zamki dmuchane, itp. powstaje swego rodzaju park rozrywki, z którego korzystają dzieci i młodzież. Rozłożony sprzęt od początku do końca wyznaczonego czasu jest obsługiwany przez pracowników Wnioskodawcy. Ustalenie godzin rozpoczęcia i końca imprezy (godzin od-do) pozwalają wyliczyć w jakim czasie i ile maksymalnie dzieci może skorzystać z atrakcji. Liczba dzieci, która ma możliwość skorzystania z atrakcji jest przeliczana na ilość biletów w zakresie wstępu na atrakcje przez co powstaje kwota, którą obciążony jest Zamawiający. Gdy Zamawiającym jest firma indywidualna bądź szkoła cena jest przeliczana na ilość biletów w zakresie wstępu dzieci i młodzieży do powstałego swego rodzaju parku rozrywki. Dodatkowo na życzenie Zamawiającego (szkoły bądź firmy prywatnej) jest wydawana odpowiednia ilość biletów uprawniających dzieci do wejścia na teren parku rozrywki. Kwotę w zakresie wstępu dzieci na atrakcje pokrywa Zamawiający na podstawie wystawionej faktury VAT.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące stawki podatku VAT przy świadczeniu ww. usług.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy, należy wskazać, iż w analizowanym przypadku imprezy organizowane przez Wnioskodawcę świadczone są na zlecenie inicjatorów (firm indywidualnych, szkoły, Urzędu Miasta lub Domu Kultury) zlecających ich organizację. Usługi takiej nie można utożsamiać ze wstępem rozumianym jako "prawo uczestnictwa w czymś", bowiem uczestnikiem imprezy nie będzie zleceniodawca, lecz ostateczny uczestnik danego typu imprezy (dziecko, młodzież). Tym samym w odniesieniu do świadczonej na rzecz Zamawiającego usługi nie będzie mieć zastosowanie obniżona stawka 8%, gdyż dotyczy ona wyłącznie wstępu.

Mając na uwadze okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy należy stwierdzić, że do świadczonych przez Wnioskodawcę na zlecenie podmiotów zewnętrznych ww. usług zastosowanie znajdzie podstawowa, tj. 23% stawka podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym (tj. w dniu złożenia wniosku).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.