0111-KDIB3-2.4012.619.2018.2.AZ - Wniesienie aportem przez gminę do spółki nakładów na rozbudowę i modernizację oczyszczalni ścieków - opodatkowanie podatkiem VAT.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 września 2018 r. (data wpływu 18 września 2018 r.) uzupełnionym pismem z 26 listopada 2018 r. (data wpływu 27 listopada 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* opodatkowania podatkiem VAT czynności wniesienia aportem przez Gminę do Spółki nakładów na rozbudowę i modernizację oczyszczalni ścieków wraz z nowymi działkami gruntu jako odpłatnego świadczenia usług - jest nieprawidłowe,

* opodatkowania stawką 23% czynności wniesienia aportem przez Gminę do Spółki nakładów na rozbudowę i modernizację oczyszczalni ścieków posadowionych na gruntach Spółki jako odpłatnego świadczenia usług - jest prawidłowe,

* opodatkowania podatkiem VAT czynności wniesienia aportem elementów kanalizacji i infrastruktury wodociągowej posadowionych na gruntach Spółki jako odpłatnej dostawy towarów - jest nieprawidłowe,

* opodatkowania stawką 23% czynności wniesienia aportem elementów kanalizacji i infrastruktury wodociągowej posadowionych na gruntach Gminy jako odpłatnej dostawy towarów - jest prawidłowe,

* ustalenia podstawy opodatkowania jako wartość nominalną udziałów stanowiącą kwotę brutto - jest prawidłowe,

* prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów towarów i usług na rozbudowę i modernizację oczyszczalni ścieków oraz na budowę kanalizacji i infrastruktury wodociągowej - jest prawidłowe.

W dniu 18 września 2018 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT wniesienia aportem przez Gminę do Spółki nakładów na rozbudowę i modernizację oczyszczalni ścieków, opodatkowania podatkiem VAT wniesienia aportem przez Gminę do Spółki kanalizacji oraz infrastruktury wodociągowej, podstawy opodatkowania, prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów towarów i usług na nakładów na rozbudowę i modernizację oczyszczalni ścieków oraz na budowę infrastruktury wodociągowej. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 26 listopada 2018 r. (data wpływu 27 listopada 2018 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 7 listopada 2018 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.619.2018.1.AZ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina i Miasto (dalej jako "Gmina" lub "Wnioskodawca") jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, który składa miesięczne deklaracje VAT do urzędu skarbowego oraz rozlicza wykazany w nich podatek. Gmina składa deklaracje VAT z podaniem NIP Gminy oraz z oznaczeniem podatnika jako "Gmina i Miasto U.". Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych.

Na terenie Gminy funkcjonuje Zakład Usług Komunalnych spółka z o.o. (dalej jako "Spółka" lub "ZUK"). Gmina ma 100% udziałów w Spółce. Spółka powstała w 2011 r. w wyniku przekształcenia zakładu budżetowego o nazwie Zakład Usług Komunalnych poprzez jego likwidację i utworzenie jednoosobowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W związku z przekształceniem, infrastruktura wodociągowo-kanalizacyjna, a w szczególności oczyszczalnia ścieków (dalej: "oczyszczalnia") została w 2011 r. wniesiona aportem do Spółki.

Przedmiotem działalności Spółki jest m.in. świadczenie usług uzdatniania i dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz mieszkańców Gminy.

Aktualnie Gmina dokonuje inwestycji, w zakres której wchodzą następujące prace (zadania):

1. Rozbudowa i modernizacja oczyszczalni - oczyszczalnia zostanie wyposażona m.in. w automatyczną stację zlewną ścieków dowożonych, zostaną wybudowane także przepompownie, stacja odwadniania i granulacji osadu czy instalacja dozowania koagulantu. Postawiony zostanie również budynek, w którym będą się znajdowały urządzenia do mechanicznego oczyszczania ścieków, dmuchawy napowietrzające, czy też stanowisko laboratoryjne, budynek stacji odwadniania i granulacji osadów, budynek agregatu prądotwórczego i garaż (dalej: "nakłady"). W wyniku rozbudowy, oczyszczalnia zajmie większą powierzchnię gruntu niż obecnie. Grunty, o które zostanie powiększona oczyszczalnia są własnością Gminy (dalej jako: "nowe działki gruntu").

2. Budowa nowych odcinków sieci kanalizacji sanitarnej i wodociągowej.

Rozbudowa i modernizacja oczyszczalni oraz budowa kanalizacji i infrastruktury wodociągowej dofinansowywana jest ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020. Gmina 27 kwietnia 2017 r. zawarła umowę z Województwem o dofinansowanie projektu w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 w zakresie uporządkowania gospodarki ściekowej na terenie Gminy i Miasta wraz z rozbudową i modernizacją oczyszczalni ścieków. Gmina pozyskała dofinansowanie do kwoty netto realizowanej inwestycji. Oznacza to, że podatek od towarów i usług nie stanowi kosztu kwalifikowanego, a zatem nie podlega finansowaniu w ramach wymienionego programu. Gmina zobowiązana jest zapewnić finansowanie podatku od towarów i usług z własnych środków.

Z tytułu ponoszonych wydatków Gmina otrzymuje faktury od wykonawców z wykazanymi na nich kwotami VAT. Faktury te zostały wystawione na Gminę. Gmina dotychczas nie dokonała odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych.

Zakończenie inwestycji oraz oddanie do użytku sieci kanalizacyjnej, infrastruktury wodociągowej oraz oczyszczalni planowane jest na październik 2019 r.

Ponieważ to Spółka jest podmiotem odpowiedzialnym za bieżącą obsługę gospodarki wodociągowej i kanalizacyjnej na terenie Gminy, Gmina od początku realizacji inwestycji planowała, aby inwestycja została po jej ukończeniu odpłatnie przekazana do Spółki. Gmina po zakończeniu inwestycji zamierza wnieść aportem do Spółki:

ad. 1 nakłady na rozbudowę i modernizację oczyszczalni, przy czym w ramach nakładów zostaną również wniesione nowe działki gruntu wraz ze znajdującymi się na nich nowo wybudowanymi elementami oczyszczalni.

ad. 2 wybudowaną kanalizację oraz wybudowaną infrastrukturę wodociągową,

W zamian za aport Gmina obejmie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki. Wartość przedmiotu wkładu w zakresie oczyszczalni, kanalizacji oraz infrastruktury wodociągowej zostanie ustalona po cenie brutto, którą Gmina uiści wykonawcom inwestycji.

W uzupełnieniu do wniosku udzielono następujących wyjaśnień.

Spółka nie będzie zobligowana do jakiegokolwiek świadczenia dodatkowego innego niż te, które zostały objęte treścią złożonego wniosku. Do dopłacenia w gotówce kwoty podatku VAT nie dojdzie, ponieważ wartość nominalna udziałów ustalona zostanie jako wartość brutto.

Zdaniem Wnioskodawcy wartość udziałów zostanie skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych, gdyż zostanie ustalona w oparciu o kwoty wynikające z faktur zakupowych od podmiotu trzeciego (wykonawcy), dotyczących wydatków na wytworzenie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.

Gmina uważa, że wartość poniesionych kosztów będzie w relatywnym stopniu pokrywała się z wartością udziałów jaką obejmie Gmina w związku z wniesieniem aportem wskazanych w pytaniu DKIS (oczyszczalni, kanalizacji oraz infrastruktury wodociągowej).

Nowo wybudowane elementy oczyszczalni położone na działkach będących przedmiotem aportu będą stanowić dla Zakładu Usług Komunalnych sp. z o.o. odrębny środek trwały o wartości przekraczającej kwotę netto 15 tys. zł.

Na moment udzielania odpowiedzi na wezwanie organu, dla potrzeb wniosku o interpretację przedmiotem aportu będą 3 nowe działki gruntu o numerach 975, 971, 976.

Na działkach gruntu będących przedmiotem aportu będą posadowione następujące obiekty:

Elementy oczyszczalni posadowione na nowych działkach gruntu, będące przedmiotem aportu stanowią budowle lub ich części w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r. poz. 1202 z późn. zm.) oraz obiekty inżynierii lądowej i wodnej w rozumieniu Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.)

Wszystkie budowle wskazane w pytaniu są objęte symbolem PKOB 2223.

Na poszczególnych działkach znajdują się następujące budowle (niektóre budowle są zlokalizowane na więcej niż jednej działce):

Gmina przewiduje, że elementy oczyszczalni zostaną oddane do użytkowania przed transakcją aportu do Spółki. Wynika to z faktu, że Gminie zależy na zapewnieniu lokalnej społeczności ciągłości dostępu do usług wodno-kanalizacyjnych, tymczasem przygotowanie od strony formalnej transakcji aportu może się nieznacznie przedłużyć. Niemniej Gmina zamierza dokonać aportu niezwłocznie po oddaniu do użytkowania wspomnianej infrastruktury.

Gmina przewiduje, że wskazana infrastruktura zacznie być wykorzystywana zgodnie z przeznaczeniem do oczyszczania ścieków po oddaniu jej do użytkowania, a przed wniesieniem jej aportem do Zakładu Usług Komunalnych sp. z o.o. Przyczyny takiego przesunięcia czasowego zostały przedstawione w odpowiedzi na pytanie powyżej.

Przekazanie aportem elementów oczyszczalni ścieków posadowionych na nowych działkach gruntu nastąpi w okresie krótszym niż dwa lata od momentu oddania ich do użytkowania. Nakłady na rozbudowę i modernizację oczyszczalni dokonane na majątku będącym własnością Zakładu Usług Komunalnych sp. z o.o. stanowią ulepszenie. Nakłady na to ulepszenie wyniosą co najmniej 30% wartości początkowej ulepszanej infrastruktury.

Nowe działki gruntu stanowią środek trwały Gminy.

Na pytanie Organu o treści: co jest przedmiotem aportu, w przypadku kanalizacji? czy będzie to infrastruktura kanalizacyjna wraz z działkami gruntu?, Wnioskodawca wskazał, że w przypadku gdy elementy infrastruktury kanalizacyjnej będą posadowione na gruntach Gminy, przedmiotem aportu będzie również ten grunt. W przypadku gdy elementy wspomnianej infrastruktury będą posadowione na gruntach, których właścicielem nie jest Gmina, grunty te nie będą przedmiotem aportu.

Na działkach gruntu będących przedmiotem aportu będą posadowione:

a. Kanały grawitacyjne

b. Wewnętrzna instalacja sanitarna (przykanaliki)

c. Rurociągi tłoczne

d. Studzienki

e. Przepompownie ścieków

f. Kanały

g. Studzienka rozprężna 0 1000

h. Studnia betonowa

i. Zbiorniki

j. Pompy

Elementy kanalizacji, będące przedmiotem aportu stanowią budowle lub ich części w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r. poz. 1202 z późn zm.) oraz obiekty inżynierii lądowej i wodnej w rozumieniu Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.)

Symbole PKOB są następujące:

a. Kanały grawitacyjne PKOB 2212

b. Wewnętrzna instalacja sanitarna (przykanaliki) PKOB 2212

c. Rurociągi tłoczne PKOB 2212

d. Studzienki PKOB 2212

e. Przepompownie ścieków PKOB 2212

f. Kanały PKOB 2212

g. Studzienka rozprężna 0 1000 PKOB 2212

h. Studnia betonowa PKOB 2212

i. Zbiorniki PKOB 2212

j. Pompy PKOB 2212

Na pytanie Organu o treści: Co będzie przedmiotem aportu w przypadku infrastruktury wodociągowej (jakie elementy infrastruktury?), czy w przypadku infrastruktury wodociągowej przedmiotem aportu będzie również grunt?, Wnioskodawca wskazał, że w przypadku gdy elementy infrastruktury wodociągowej będą posadowione na gruntach Gminy, przedmiotem aportu będzie również ten grunt. W przypadku gdy elementy wspomnianej infrastruktury będą posadowione na gruntach, których właścicielem nie jest Gmina, grunty te nie będą przedmiotem aportu.

Infrastruktura wodociągowa, będąca przedmiotem aportu stanowi budowlę w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r. poz. 1202 z późn. zm.) oraz obiekty inżynierii lądowej i wodnej w rozumieniu Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.). Symbol PKOB: 2212 i 2223

Gmina przewiduje, że wybudowana kanalizacja oraz infrastruktura wodociągowa zostaną oddane do użytkowania przed transakcją wniesienia ich aportem do Spółki. Wynika to z faktu, że Gminie zależy na zapewnieniu lokalnej społeczności ciągłości dostępu do usług wodno-kanalizacyjnych, tymczasem przygotowanie od strony formalnej transakcji aportu może się nieznacznie przedłużyć. Niemniej Gmina zamierza dokonać aportu niezwłocznie po oddaniu do użytkowania wspomnianej infrastruktury.

Gmina przewiduje, że wskazana w pytaniu DKIS infrastruktura (wybudowana kanalizacja oraz infrastruktura wodociągowa) zacznie być wykorzystywana zgodnie z przeznaczeniem po oddaniu jej do użytkowania, a przed wniesieniem jej aportem do Zakładu Usług Komunalnych sp. z o.o. Przyczyny takiej sytuacji zostały przedstawione w odpowiedzi na pytanie nr 8 powyżej.

Przekazanie aportem wybudowanej kanalizacji wraz z działkami gruntu oraz infrastruktury wodociągowej nastąpi w okresie krótszym niż dwa lata od momentu oddania ich do użytkowania.

Przekazanie przez Gminę na rzecz Spółki nowych działek gruntu wraz z częścią infrastruktury, która zostanie wybudowana na tych działkach, zostanie udokumentowane aktem notarialnym.

Przekazanie przez Gminę na rzecz Spółki nakładów na modernizację i rozbudowę oczyszczalni zostanie udokumentowane aktem notarialnym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy wniesienie aportem przez Gminę do Spółki nakładów na rozbudowę i modernizację oczyszczalni będzie stanowić odpłatne świadczenie usług przez Gminę na rzecz Spółki opodatkowane stawką 23% VAT?

2. Czy wniesienie aportem przez Gminę do Spółki kanalizacji oraz infrastruktury wodociągowej będzie stanowić odpłatną dostawę towarów dokonywaną przez Gminę na rzecz Spółki opodatkowaną VAT według stawki 23% VAT?

3. Czy podstawa opodatkowania VAT dla ww. świadczenia usług (w postaci aportu nakładów na rozbudowę i modernizację oczyszczalni) oraz dostawy towarów (w postaci aportu kanalizacji i infrastruktury wodociągowej) powinna być ustalona jako wartość nominalna udziałów obejmowanych w zamian za przedmiot aportu i wartość ta powinna być uznana za kwotę brutto, od której VAT należy obliczyć metodą "w stu"?

4. Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na wytworzenie nakładów na rozbudowę i modernizacją oczyszczalni oraz na budowę kanalizacji i infrastruktury wodociągowej, które to następnie nakłady, kanalizacja oraz infrastruktura wodociągowa zostaną wniesione aportem do Spółki?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1. Gmina stoi na stanowisku, że wniesienie do Spółki przez Gminę aportem nakładów na rozbudowę i modernizację oczyszczalni będzie stanowić odpłatne świadczenie usług przez Gminę na rzecz Spółki podlegające opodatkowaniu stawką 23% VAT.

2. Gmina stoi na stanowisku, że wniesienie do Spółki przez Gminę aportem kanalizacji i infrastruktury wodociągowej będzie stanowić odpłatną dostawę towarów opodatkowaną stawką 23% VAT.

3. Zdaniem Gminy podstawa opodatkowania VAT dla odpłatnego świadczenia usług w postaci aportu nakładów na rozbudowę i modernizacją oczyszczalni oraz dla odpłatnej dostawy towarów w postaci aportu kanalizacji i infrastruktury wodociągowej powinna być ustalona jako wartość nominalna udziałów obejmowanych w zamian za aport. Wartość ta powinna być uznana za kwotę brutto, od której VAT należy

4. W ocenie Gminy przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków na wytworzenie nakładów na rozbudowę i modernizacją oczyszczalni oraz budowy kanalizacji i infrastruktury wodociągowej, gdyż wydatki te ponoszone są z zamiarem wykorzystania ich do czynności opodatkowanych VAT i wykonywanych przez Gminę, tj. odpłatnego świadczenia usług oraz odpłatnej dostawy towarów opodatkowanej VAT.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy

Poniżej Gmina przedstawia uzasadnienia prawne swoich stanowisk w zakresie poszczególnych pytań.

Ad 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.; dalej jako "ustawa o VAT"), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towary należy natomiast rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

Analiza powyższych przepisów dotyczących przedmiotu opodatkowania VAT (art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT) prowadzi do wniosku, że czynność wniesienia aportu, w zależności od jego przedmiotu, spełnia przesłanki uznania jej albo za dostawę towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) albo za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych). Spełnione są bowiem następujące przesłanki:

* istnieją skonkretyzowane strony czynności (tj. wnoszący aport oraz spółka otrzymująca aport),

* istnieje świadczenie oraz odpłatność za nie, tzn. wnoszący aport spełnia na rzecz spółki świadczenie poprzez przeniesienie na nią konkretnego składnika majątku (rzeczy lub prawa), co stanowi po stronie spółki wymierne przysporzenie, a w zamian za to spółka wydaje wnoszącemu udziały w swoim kapitale zakładowym, które również mają wymierną wartość ekonomiczną i stanowią wynagrodzenie za otrzymany przedmiot aportu;

* istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem w postaci przeniesienia na spółkę przedmiotu wkładu a wynagrodzeniem w postaci udziałów w kapitale zakładowym, który wynika ze stosunku cywilnoprawnego łączącego strony.

Zatem wnoszenie wkładów niepieniężnych (aportu) to czynność o charakterze odpłatnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych.

W ocenie Gminy wniesienie aportem nakładów na rozbudowę i modernizację oczyszczalni nie będzie stanowiło odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, z uwagi na to, że przedmiot aportu w postaci nakładów poczynionych na cudzą rzecz nie jest "towarem" w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Nie będziemy mieć bowiem do czynienia z odrębną rzeczą, która mogłaby stanowić towar. W konsekwencji, w przypadku zbycia nakładów nie dojdzie do przeniesienia prawa do dysponowania towarami jak właściciel.

Należy jednak zauważyć, że podmiot, który poniósł nakłady na rzecz cudzą dysponuje pewnym prawem do poniesionych nakładów inwestycyjnych i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Zatem nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Niewątpliwie przeniesienie prawa do nakładów na inny podmiot powoduje, że ten inny podmiot nabywa konkretne aktywo (składnik majątku) i świadczenie to jest dla niego wartościowe i korzystne. Dlatego też przeniesienie nakładów (przeniesienie prawa do nakładów) stanowi niewątpliwie wykonanie świadczenia, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

W ocenie Gminy na gruncie VAT czynność przeniesienia nakładów (prawa do nakładów) na inny podmiot za wynagrodzeniem powinna być traktowana tak samo zarówno w przypadku, gdy dojdzie do odsprzedaży nakładów za wynagrodzeniem w postaci pieniędzy, jak i gdy dojdzie do przeniesienia nakładów w formie aportu za wynagrodzeniem w postaci udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym. Odpłatnością za świadczenie w postaci wniesienia aportem nakładów są bowiem udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki, tj. w podmiocie do którego wniesione zostaną nakłady na ulepszenie środka trwałego. Jest to wynagrodzenie wyrażalne w pieniądzu (udziały mają konkretną wartość ekonomiczną oraz nominalną) i ma charakter ekwiwalentu za przeniesienie przedmiotu aportu (nakładów).

W ocenie Gminy udziały w Spółce powinny być traktowane jak wynagrodzenie w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (tzn. udziały stanowią wzajemne świadczenie; będą ekwiwalentem świadczenia Gminy polegającego na przeniesieniu na Spółkę nakładów).

Z gospodarczego (ekonomicznego) punktu widzenia wniesienie aportem nakładów oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania tymi nakładami i jest alternatywą dla "odsprzedaży nakładów" przedstawiających rzeczywiste składniki majątkowe na rzecz podmiotu trzeciego. Cel ekonomiczny zarówno odsprzedaży nakładów jak i aportu nakładów jest tożsamy i polega na doprowadzeniu do sytuacji, w której podmiot dokonujący nakładów otrzyma za nie wynagrodzenie, a podmiot korzystający z tych nakładów zyskuje prawo do dysponowania i rozporządzania nimi. Cel ten wypełnia znamiona "świadczenia usług" w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Gmina zauważa, że art. 8 ust. 2 ustawy o VAT podkreśla, że dla podatku VAT istotny jest ekonomiczny charakter czynności, a nie to, jaką formę prawną ona przybrała. W wyniku poczynienia nakładów powstały konkretne aktywa (nakłady powodujące ulepszenie rzeczy - oczyszczalni), które zostaną udostępnione (przekazane) Spółce i za które Gmina powinna otrzymać wynagrodzenie. To wynagrodzenie może być uzyskane poprzez zapłatę w pieniądzu lub w inny sposób, w tym również poprzez otrzymanie udziałów. Z punktu widzenia ekonomicznego Spółka oraz Gmina dokonają transakcji, która niczym nie będzie się różnić od zbycia nakładów czy też zapłaty wynagrodzenia za poniesione nakłady. Obie strony uzyskają konkretne korzyści, które stanowią dla nich przysporzenie i mają charakter ekwiwalentny. Forma cywilnoprawna, w jakiej dana czynność zostanie dokonana, tj. aport, nie powinna przesłaniać celu gospodarczego czynności.

Dodatkowo należy mieć również na uwadze, że definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania VAT. Uznanie, że wniesienie aportem nakładów nie stanowiłoby świadczenia usług, powodowałoby, że podatnik może swobodnie decydować o tym, czy chce rozliczyć nakłady w formie omijającej opodatkowanie VAT (tj. jako wniesienie nakładów aportem) czy w formie opodatkowanej VAT (jako przeniesienie czy też odsprzedaż nakładów za wynagrodzenie pieniężne). Zatem w konsekwencji, zdaniem Gminy aport nakładów powinien zostać uznany za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Odnosząc się natomiast do nowych działek gruntu oraz tej części infrastruktury oczyszczalni, która zostanie wybudowana (posadowiona) na tych działkach, to zdaniem Gminy jej przeniesienie na rzecz Spółki nastąpi również w ramach świadczenia usługi (przeniesienia nakładów). Gmina uważa, iż analizowana transakcja powinna zostać oceniona jako kompleksowa/złożona usługa. Z ekonomicznego punktu widzenia Gmina dokonuje bowiem kompleksowej modernizacji oczyszczalni, która nie jest jej własnością. Istotą tej transakcji nie jest zatem dostawa poszczególnych towarów (jak np. omawiane nowe działki gruntu), a wykonanie modernizacji i rozbudowy oczyszczalni oraz przeniesienie poniesionych nakładów.

Podkreślenia wymaga, że z orzecznictwa krajowego (przykładowo wyrok NSA z 26 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 2174/13) oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (przykładowo wyroki C-291/92 z 4 października 1995 r. C-461/08 z 19 listopada 2009 r. C-42/14 z 16 kwietnia 2015 r. C-224/11 z 17 stycznia 2013 r. C-137/02 z 29 kwietnia 2004 r. C-268/83 z 14 lutego 1985 r.) wynika, że przy interpretacji pojęć użytych w ustawie o VAT decydujące znaczenia ma walor i skutki ekonomiczne danej czynności opodatkowanej, a nie jego definicja w prawie krajowym. Czynności opodatkowane na gruncie VAT zostały bowiem oderwane od ważności i skuteczności tych czynności na gruncie prawa cywilnego. Decydujące znaczenie zyskuje bowiem nie prawny (na gruncie prawa cywilnego), lecz ekonomiczny aspekt transakcji.

Podsumowując, odpłatna czynność wniesienia aportem nakładów na rozbudowę i modernizacji oczyszczalni, jako przekazanie za wynagrodzeniem ulepszenia na cudzą rzecz, stanowi odpłatne świadczenie usług, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Podejście Gminy znajduje potwierdzenie w utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w licznych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo można tu przywołać wyrok NSA z 24 lutego 2012 r. (I FSK 656/11), wyrok NSA z 20 stycznia 2017 r. (I FSK 1204/15), wyrok WSA z 10 czerwca 2015 r. (I SA/Gd 415/15) oraz interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 6 lutego 2017 r. (0461- ITPP2/4512.4512.897.2016.1 AD), Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 4 maja 2016 r. (1061- IPTPP2.4512.81.2016.2.SM).

Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 6 lutego 2017 r., sygn. 0461-ITPP2/4512.4512.897.2016.1.AD wskazano, że: "Przeniesienie prawa do nakładów inwestycyjnych poniesionych w obcym środku trwałym nie może zostać uznane za dostawę towarów, gdyż nie będziemy mieć do czynienia z odrębną rzeczą, która mogłaby stanowić towar. Z tych też względów, przeniesienie nakładu budowlanego na nabywcę należy traktować jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług".

Z kolei w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 marca 2016 r., sygn. IPPP1/4512-106/16-2/MP oraz przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 4 maja 2016 r., sygn. 1061-IPTPP2.4512.81.2016.2.SM przedstawione zostało analogiczne stanowisko, zgodnie z którym: "z uwagi na powyższe stwierdzić należy, że odpłatna czynność zbycia nakładów, jako przekazanie za wynagrodzeniem ulepszeń na cudzą rzecz, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym podlega opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy".

Gmina wskazuje także, że brak jest przepisu, który dla świadczenia polegającego na przeniesieniu nakładów przewidywałby zwolnienie z opodatkowania VAT lub preferencyjną stawkę podatku. W ocenie Gminy można zatem uznać, że wniesienie aportem nakładów w analizowanej sytuacji będzie świadczeniem usług opodatkowanym stawką podstawową (23%) VAT.

Ad 2.

Podobnie jak nakłady na rozbudowę i modernizację oczyszczalni, kanalizacja oraz infrastruktura wodociągowa (jako rzeczy) również posiadają zdolność aportową i mogą być przedmiotem wkładu niepieniężnego do Spółki.

Tak jak to było przedstawione w uzasadnieniu do pytania nr 1, aport, w zależności od jego przedmiotu, może stanowić na gruncie VAT odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług.

W ocenie Gminy przedmioty aportu w postaci kanalizacji wraz z działkami gruntu (tj. nieruchomości gruntowe) i infrastrukturą wodociągową spełniają definicję towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zgodnie z którą "towary" to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Tym samym aport tych składników majątku w ocenie Gminy będzie stanowił odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż efektem tej czynności będzie przeniesienie na inny podmiot (tj. Spółkę) prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. Z kolei wynagrodzeniem za dokonywaną dostawę towarów są udziały w kapitale zakładowym Spółki, analogicznie jak w przypadku aportu wierzytelności opisanego w uzasadnieniu do pytania nr 1.

Zatem aport kanalizacji i infrastruktury wodociągowej będzie stanowił odpłatną dostawę towarów dokonywaną przez Gminę na rzecz Spółki.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na zasady opodatkowania VAT, które będą dotyczyły działek gruntu. Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to że grunt dzieli los podatkowy budynku, budowli lub ich części, które to znajduję się na gruncie. W szczególności dostawę budowli wraz z gruntem, na którym jest ona posadowiona, traktuje się jako jedną dostawę towarów (a nie jako oddzielną dostawę gruntu i oddzielną dostawę budowli) i ustala się dla tej transakcji jedną podstawę opodatkowania. Konstrukcja ta powoduje także, że w przypadku dostawy gruntu (np. w ramach aportu) o stawce podatku decydować będzie status samego budynku lub budowli, a nie gruntu. Zatem skoro posadowione na działkach gruntu elementy kanalizacji (przepompownie) stanowią budowle, to dostawa tych działek będzie opodatkowana na zasadach przewidzianych dla dostawy kanalizacji (tj. budowli).

W celu ustalenia, jaką stawką powinna być opodatkowana ww. dostawa, należy w pierwszej kolejności przeanalizować czy aport kanalizacji i infrastruktury wodociągowej do Spółki może korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy VAT.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy VAT, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy budynku, budowli lub ich części spełniających określone w przepisach warunki. Jednakże w ww. ustawie brak jest definicji "budowli". W tym miejscu w ocenie Gminy, można sięgnąć do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane. Zgodnie z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, ilekroć w ustawie jest mowa o budowli, należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem (w rozumieniu art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego) lub obiektem małej architektury (w rozumieniu art. 3 pkt 4 Prawa budowlanego), jak m.in. obiekty liniowe, sieci techniczne, budowle hydrotechniczne, oczyszczalnie ścieków, stacje uzdatniania wody, sieci uzbrojenia terenu. Uwzględniając powyższe, w ocenie Gminy należy uznać, że po zakończeniu inwestycji zarówno kanalizacja, jak i infrastruktura wodociągowa powinny być uznane za budowle, gdyż mieszczą się one w ww. katalogu budowli.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z kolei zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jednocześnie w dniu 16 listopada 2017 r. TSUE w wyroku w sprawie C-308/16 (Kozuba Premium Selection) uznał, iż artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Stanowisko przedstawione w wyroku TSUE potwierdzają w ostatnim czasie jednolicie również polskie organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych.

W konsekwencji w ocenie Gminy pierwsze zasiedlenie w stosunku do kanalizacji i infrastruktury wodociągowej nastąpi w chwili oddania tych składników majątku do użytkowania. Oddanie do użytkowania spowoduje bowiem, że ww. składniki zaczną być wykorzystywane zgodnie z ich przeznaczeniem do dostarczania wody i odbierania nieczystości płynnych. Z tego wynika, że pierwsze zasiedlenie kanalizacji i infrastruktury wodociągowej dopiero nastąpi (w ramach oddania ich do użytkowania). Przyszły aport tych składników majątku będzie dokonany zatem już po pierwszym zasiedleniu. Ponadto planowany aport zostanie dokonany w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia, a więc dostawa nie będzie zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Z konstrukcji katalogu zwolnień w art. 43 ustawy o VAT wynika, że jeżeli nie znajduje zastosowanie zwolnienie z podatku od towarów i usług wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, konieczna jest weryfikacja, czy dana czynność podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

W ocenie Gminy przesłanki zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT nie są spełnione, gdyż zdaniem Gminy przysługuje jej prawo do odliczenia VAT od wydatków na budowę kanalizacji i infrastruktury wodociągowej. Prawo do odliczenia wynika bowiem z faktu ponoszenia wydatków inwestycyjnych w celu wykonania czynności opodatkowanych VAT (odpłatna dostawa tych obiektów w formie aportu do Spółki).

Zatem w przedmiotowej sprawie dla planowanej dostawy (aportu) kanalizacji i infrastruktury wodociągowej nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W ocenie Gminy brak jest innego przepisu, który przewidywałby dla dostawy kanalizacji i infrastruktury wodociągowej inne zwolnienie z VAT lub obniżoną stawkę opodatkowania. Dlatego też zdaniem Gminy dostawa kanalizacji i infrastruktury wodociągowej na rzecz Spółki, dokonana w drodze aportu, będzie opodatkowana stawką podstawową VAT (23%). Ponadto na mocy art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, działki gruntu będą opodatkowane na zasadach analogicznych jak posadowione na nich elementy kanalizacji (przepompownie), tj. jako jedna dostawa towarów w postaci budowli trwale z gruntem związanych.

Ad 3.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Ustawa nie precyzuje co należy rozumieć przez "zapłatę" w przypadku aportu, niemniej jednak, jak to wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 1, udziały w kapitale zakładowym Spółki, które Gmina otrzyma w zamian za aport nakładów na rozbudowę i modernizację oczyszczalni oraz w zamian za aport kanalizacji i infrastruktury wodociągowej, powinny być uznane za wynagrodzenie, gdyż mają wymierną wartość ekonomiczną i ze względu na związane z nimi prawa majątkowe i niemajątkowe stanowią realne przysporzenie po stronie Gminy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych panuje utrwalony już pogląd, że podstawa opodatkowania w przypadku aportu powinna być ustalona jako wartość nominalna obejmowanych udziałów. Wskazuje na to m.in. postanowienie NSA z 31 marca 2014 r. (I FPS 6/13): "W świetle dotychczasowych rozważań, stosując wykładnię prounijną, należało przyjąć, że do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. tj. suma wartości nominalnej udziałów stanowiąca kwotę należną." Powyższe podejście jednolicie i wielokrotnie prezentowane było przez NSA w innych podobnych sprawach, m.in. w wyroku NSA z dnia 27 maja 2015 r. (I FSK 413/14), czy też w wyroku NSA z dnia 6 marca 2015 r. (I FSK 478/14) oraz przez wojewódzkie sądy administracyjne (m.in, wyrok WS w Bydgoszczy z dnia 2 marca 2016 r., sygn. i SA/Bd 1108/15).

Gmina pragnie zauważyć, że ustawa o VAT nie zawiera wskazania, czy podstawę opodatkowania obliczoną jako wartość nominalną udziałów należy traktować jako kwotę brutto czy też netto. Należy jednak zauważyć, że zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwoty podatku. W ocenie Gminy oznacza to, że co do zasady wynagrodzenie otrzymywane od nabywcy należy traktować jako kwotę brutto, zawierającą w sobie podatek VAT, a obliczenie podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku powinno nastąpić metodą "w stu".

Podejście to potwierdza także orzecznictwo sądów administracyjnych. W wyroku NSA z 3 lipca 2014 r. (I FSK 225/13) sąd wskazał, że co do zasady wartość nominalna udziałów powinna być traktowana jako wartość brutto: "(...) jeżeli cena towaru została ustalona przez strony bez żadnej wzmianki dotyczącej podatku od wartości dodanej, a dostawcą tego towaru jest osoba zobowiązana z tytułu należnego podatku od wartości dodanej w związku z czynnością podlegającą opodatkowaniu, ustalona cena, w przypadku gdy dostawca nie może odzyskać od nabywcy podatku od wartości dodanej, którego żąda organ podatkowy, powinna być uznana za cenę obejmującą już podatek od wartości dodanej."

Wnioskowanie NSA było oparte na wyroku TSUE z dnia 7 listopada 2013 r. w połączonych sprawach sprawie Corina-Hrisi Tulica (sygn. C-249/12) i Calin lon Plavoęin (sygn. C-250/12). TSUE orzekł analogicznie: "W świetle ogółu powyższych uwag na przedłożone pytanie należy odpowiedzieć, że dyrektywę VAT, a w szczególności jej art. 73 i 78 należy interpretować w ten sposób, że jeżeli cena towaru została ustalona przez strony, bez żadnej wzmianki dotyczącej podatku VAT, a dostawca tego towaru jest osobą zobowiązaną z tytułu podatku VAT należnego w związku z czynnością podlegającą opodatkowaniu, ustalona cena, w przypadku gdy dostawca nie może odzyskać od nabywcy podatku VAT, którego żąda organ podatkowy, powinna być uznana za cenę obejmującą już podatek VAT"

Powyższe podejście potwierdzają również interpretacje indywidualne, np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 grudnia 2014 r., sygn. IPPB3/423-947/14-2/PK1, czy też w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 9 marca 2016 r., sygn. ILPP1/4512-1-886/15-5/MK.

Zatem, zgodnie z tym podejściem, w braku odmiennych ustaleń stron, wartość nominalną udziałów należy traktować jako kwotę brutto. Reasumując, Gmina uważa, że podstawą opodatkowania z tytułu aportu nakładów na rozbudową i modernizację oczyszczalni oraz aportu kanalizacji i infrastruktury wodociągowej będzie wartość nominalna udziałów, a podatek VAT powinien zostać obliczony metodą "w stu".

Ad 4.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje podatnikowi w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi wykorzystywane są przez niego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. W ocenie Gminy ma ona prawo do odliczenia VAT od wydatków na rozbudowę i modernizację oczyszczalni, jak i od wydatków poniesionych na kanalizację i infrastrukturę wodociągową. Wynika to z faktu, że wydatki te służą bezpośrednio czynnościom opodatkowanym VAT wykonywanym przez Gminę.

W odniesieniu do nakładów na rozbudowę i modernizację oczyszczalni należy wskazać, że są one ponoszone przez Gminę w celu ich odpłatnego przeniesienia na Spółkę. To odpłatne przeniesienie nastąpi w drodze aportu nakładów do Spółki, a czynność ta na gruncie VAT będzie traktowana jak odpłatne świadczenie usług opodatkowane stawką 23% VAT, co Gmina przedstawiła w uzasadnieniu do pytania nr 1.

Z kolei w odniesieniu do wydatków na kanalizację i infrastrukturę wodociągową, należy wskazać, że również są one ponoszone z intencją wytworzenia składników majątku, które następnie zostaną odpłatnie udostępnione Spółce do wykorzystywana w działalności gospodarczej z zakresu gospodarki wodno-ściekowej. Cel ten zostanie zrealizowany niezwłocznie po zakończeniu i oddaniu do użytkowania kanalizacji i infrastruktury wodociągowej, w formie wniesienia ich aportem do Spółki. W efekcie czynność ta będzie na gruncie VAT stanowić odpłatną dostawę towarów opodatkowaną stawką 23% VAT, co Gmina przedstawiła w uzasadnieniu do pytania nr 2. Podsumowując, w ocenie Gminy zarówno nakłady na oczyszczalnię, jak i wydatki na kanalizację i infrastrukturę wodociągową są bezpośrednio związane z przyszłymi czynnościami opodatkowanymi VAT. Związek ten istnieje już aktualnie, tj. na moment ponoszenia tych wydatków, ponieważ Gmina od początku realizuje opisywaną inwestycję w celu odpłatnego przeniesienia jej "efektów" na Spółkę. Tym samym Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków ponoszonych na rozbudowę i modernizację oczyszczalni, jak i na budowę kanalizacji i infrastruktury wodociągowej.

Biorąc pod uwagę przedstawione uzasadnienie do poszczególnych pytań, Gmina wnosi o wydanie interpretacji indywidualnej potwierdzającej jej stanowisko w każdej ze wskazanych kwestii.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

* opodatkowania podatkiem VAT czynności wniesienia aportem przez Gminę do Spółki nakładów na rozbudowę i modernizację oczyszczalni ścieków wraz z nowymi działkami gruntu jako odpłatnego świadczenia usług - jest nieprawidłowe,

* opodatkowania stawką 23% czynności wniesienia aportem przez Gminę do Spółki nakładów na rozbudowę i modernizację oczyszczalni ścieków posadowionych na gruntach Spółki jako odpłatnego świadczenia usług - jest prawidłowe,

* opodatkowania podatkiem VAT czynności wniesienia aportem elementów kanalizacji i infrastruktury wodociągowej posadowionych na gruntach Spółki jako odpłatnej dostawy towarów - jest nieprawidłowe,

* opodatkowania stawką 23% czynności wniesienia aportem elementów kanalizacji i infrastruktury wodociągowej posadowionych na gruntach Gminy jako odpłatnej dostawy towarów - jest prawidłowe,

* ustalenia podstawy opodatkowania jako wartość nominalną udziałów stanowiącą kwotę brutto - jest prawidłowe,

* prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów towarów i usług na rozbudowę i modernizację oczyszczalni ścieków oraz na budowę kanalizacji i infrastruktury wodociągowej - jest prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary - stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby niebędące dostawą. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Usługą nie będzie natomiast takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina w 2011 r. wniosła aportem infrastrukturę wodociągowo-kanalizacyjną, a w szczególności oczyszczalnię ścieków do Zakładu Usług Komunalnych spółka z o.o. Gmina ma 100% udziałów w Spółce. Gmina dokonuje inwestycji, w zakres której wchodzą:

* rozbudowa i modernizacja oczyszczalni, przy czym w wyniku rozbudowy, oczyszczalnia zajmie większą powierzchnię gruntu niż obecnie. Grunty, o które zostanie powiększona oczyszczalnia są własnością Gminy (nowe działki gruntu).

* budowa nowych odcinków sieci kanalizacji sanitarnej i wodociągowej.

Efekty wyżej opisanej inwestycji Gmina po jej zakończeniu zamierza wnieść aportem do Spółki.

W pierwszej kolejności, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy wniesienie aportem przez Gminę do Spółki nakładów na rozbudowę i modernizację oczyszczalni będzie stanowić odpłatne świadczenie usług przez Gminę na rzecz Spółki opodatkowane stawką 23% VAT?

Należy wskazać, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku, w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały), które posiadają określoną wartość. W związku z tym, powyższa transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny (z którego wynika konieczność opodatkowania VAT). Wskazać należy, że z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi, a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy - nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego - w zależności od tego co jest jego przedmiotem - spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub odpłatnego świadczenia usług, w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych), a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

Jak stanowi art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 z późn. zm.), zwany dalej k.c., rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne. Wyjaśnić jednocześnie należy, że przedmioty praw majątkowych mogą mieć charakter materialny albo niematerialny, a rzeczy stanowią jedną z kategorii przedmiotów, do których odnosi się treść praw majątkowych. Wyodrębnione przedmioty mające charakter materialny, czyli rzeczy, dzielone są tradycyjnie na nieruchomości i ruchomości (red. prof. dr hab. Maciej Gutowski, "Kodeks cywilny. Tom I. Komentarz do art. 1-449", C.H. Beck 2016, komentarz do art. 45 k.c.)

Na podstawie art. 46 § 1 k.c., nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z powyższej definicji wynika, że na gruncie polskiego prawa można wyodrębnić trzy rodzaje nieruchomości w sensie prawnym:

* grunty (stanowiące część powierzchni ziemskiej),

* budynki trwale z gruntem związane (tzw. nieruchomości budynkowe),

* części tych budynków (tzw. nieruchomości lokalowe).

Stosownie natomiast do treści art. 47 § 1 k.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Zgodnie z § 2 cyt. przepisu, częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Jak stanowi art. 48 k.c., z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Z punktu widzenia prawa cywilnego, nakłady poniesione na nieruchomość (np. wybudowanie budynku lub budowli oraz ulepszenie i modernizacja istniejących budynków lub budowli), stanowią część składową gruntu i tym samym własność właściciela gruntu. Wszystko to, co zostało trwale z gruntem złączone, stanowi bowiem jego część składową.

W związku z tym, w sytuacji, gdy Gmina wykonała inwestycję polegającą na rozbudowie i modernizacji oczyszczalni ścieków na nieruchomości Spółki, tj. poniosła nakłady na majątku, który nie stanowi jej własności, nakłady te staną się częścią nieruchomości i przypadną właścicielowi.

W świetle powyższych przepisów należy zwrócić uwagę, że nakłady jakie zostały poniesione przez Gminę na majątku Spółki nie będą stanowić towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy (tj. w szczególności rzeczy oraz ich części). Przedmiotem zbycia będą poniesione nakłady stanowiące inwestycję w obcym środku trwałym. Poniesione nakłady w obcym środku trwałym nie będą stanowić zatem odrębnej rzeczy, a jedynie będą skutkować powstaniem po stronie Gminy roszczenia o zwrot poniesionych kosztów. Roszczenie to nie będzie stanowić natomiast prawa rzeczowego, a jedynie prawo o charakterze zobowiązaniowym, uprawniające do żądania zwrotu dokonanych nakładów. Tym samym, prawo to nie będzie mogło również stanowić towaru w rozumieniu ustawy. W konsekwencji, w przypadku zbycia nakładów, nie będzie dochodzić do przeniesienia prawa do dysponowania towarami jak właściciel. Biorąc pod uwagę powołane wcześniej regulacje ustawy należy w związku z tym przyjąć, że przeniesienie nakładów poniesionych w obcym środku trwałym nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, gdyż nie mamy tu do czynienia z odrębną rzeczą, która mogłaby stanowić towar. Niemniej jednak podmiot, który poniósł nakłady, dysponuje pewnym prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Wskazać zatem należy, że nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego.

Z uwagi na powyższe, odpłatna czynność zbycia nakładów, jako przekazanie za wynagrodzeniem nakładów na cudzą rzecz, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym podlega opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy.

Należy zauważyć, że sytuacja, w której mówimy o "zbyciu nakładów" a nie "zbyciu nieruchomości" następuje w przypadku dokonania ulepszeń na nieruchomości będącej własnością innego podmiotu, czyli na nieruchomości obcej. Natomiast z odmienną sytuacją będziemy mieli do czynienia w przypadku wybudowania obiektów na nieruchomości własnej, Jak wynika z powołanych wyżej przepisów z punktu widzenia prawa cywilnego, nakłady poniesione na nieruchomość (np. wybudowanie budynku lub budowli oraz ulepszenie i modernizacja istniejących budynków lub budowli), stanowią część składową gruntu i tym samym własność właściciela gruntu. Wszystko to, co zostało trwale z gruntem złączone, stanowi bowiem jego część składową. W związku z tym, w sytuacji, gdy Wnioskodawca wykonał inwestycję polegającą na wybudowaniu obiektów (budowli lub budynków) na gruncie będącym własnością Wnioskodawcy tj. poniósł nakłady na majątku, który stanowi jego własność, nakłady te staną się częścią nieruchomości i wybudowane obiekty pozostają własnością Wnioskodawcy. Zatem w przypadku zbycia, mamy do czynienia ze zbyciem nieruchomości, tj. gruntu wraz z posadowionymi na nim budynkami i budowlami.

Natomiast zgodnie z powołanymi na wstępie przepisami, grunt oraz znajdujące się na nim nieruchomości spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Przenosząc powyższe wyjaśnienia na grunt niniejszej sprawy, należy stwierdzić, że w odniesieniu do nowych działek gruntu oraz tej części infrastruktury oczyszczalni, która zostanie wybudowana (posadowiona) na tych działkach, jej przeniesienie w drodze aportu na spółkę nastąpi w ramach dostawy towaru.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca wskazał, że na moment udzielania odpowiedzi na wezwanie organu, dla potrzeb wniosku o interpretację przedmiotem aportu będą 3 nowe działki gruntu o numerach 975, 971, 976.

Na działkach gruntu będących przedmiotem aportu będą posadowione następujące obiekty:

W świetle tak przedstawionego opisu sprawy, należy stwierdzić, że wniesienie aportem nakładów na rozbudowę i modernizację oczyszczalni w postaci budowli posadowionych na działkach będących własnością Spółki (na działkach nr 970, 972, 973, 974) tj. stacja zlewna ścieków dowożonych (970), pompowania ścieków surowych (972), budynek sito piaskownika/stacja dmuchaw (973/974), komora stabilizacji tlenowej osadu (974, 973), instalacja dozowania koagulantu PIX (973, 974), budynek agregatu prądotwórczego (973, 974) - stanowi odpłatne świadczenie usług.

Czynność wniesienia aportem nakładów w postaci budowli posadowionych na gruncie będącym własnością Gminy (wniesienia infrastruktury wraz z działkami gruntu 971, 975, 976), tj. stacja odwadniania i granulacji osadu - pkt f), stacja odwadniania i granulacji osadów, wiata granulatu, garaż - pkt j) - stanowi odpłatną dostawę towarów.

W odniesieniu zaś do czynności wniesienia nakładów, które posadowione są zarówno na działkach będących własnością Gminy jak i będących własnością spółki, tj. komora rozdziału, komora predenitryfikacji osadu, komora nitryfikacji, osadniki wtórne (końcowe) - (działki 973, 974, 975), technologiczne sieci międzyobiektowe (970, 971, 972,973, 974, 975) - stanowią one świadczenie usług odpowiednio w części dotyczącej nakładów posadowionych na działkach będących własnością Spółki oraz dostawę towarów w części dotyczącej nakładów posadowionych na działkach będących własnością Gminy.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. W myśl art. 1 pkt 23 ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. , poz. 2024) obowiązującej od 1 stycznia 2017 r. w art. 146a we wprowadzeniu do wyliczenia wyrazy "2016 r." zastępuje się wyrazami "2018 r.". Powyższe oznacza, że stawka wymieniona w art. 146a pkt 1 ustawy będzie obowiązywała nadal do 31 grudnia 2018 r.

Jednakże zarówno w treści ustawy jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienia od podatku.

Zbycie nakładów, które jest odpłatnym świadczeniem usług, (tj. elementów infrastruktury posadowionych na gruntach będących własnością Spółki) nie zostało uwzględnione w przepisach o podatku od towarów i usług jako objęte zwolnieniem lub stawkami obniżonymi, zatem podlega opodatkowaniu stawką 23%.

Natomiast odnosząc się do opodatkowania zbycia nieruchomości jaką w rozpatrywanej sprawie jest dostawa budowli posadowionych na "nowych działkach gruntu", należy wskazać, że w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 ww. ustawy, zgodnie z którym, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że "Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako "pierwsze zajęcie budynku, używanie". Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług".

Nadto w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie TSUE stwierdził, że "artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku "ulepszenia" istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie "ulepszenia" jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie "przebudowy" zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia".

Zgodnie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Stosownie do art. 43 ust. 7a ww. ustawy warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Dokonując analizy powyższych przepisów stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Ponadto w przypadku towarów (do których zaliczają się również nieruchomości) może znaleźć zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 43 ustawy, o ile zostaną spełnione warunki wskazane w tym przepisie.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy - zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności faktycznych oraz treści powołanych przepisów prawa, prowadzi do stwierdzenia, że aport budowli posadowionych na gruntach będących własnością Gminy, nie będzie dostawą dokonaną w ramach pierwszego zasiedlenia. Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że do pierwszego zajęcia ww. budowli, dojdzie na skutek przyjęcia ich po wybudowaniu do użytkowania. Gmina przewiduje, że elementy oczyszczalni zostaną oddane do użytkowania przed transakcją aportu do Spółki. Wynika to z faktu, że Gminie zależy na zapewnieniu lokalnej społeczności ciągłości dostępu do usług wodno-kanalizacyjnych, tymczasem przygotowanie od strony formalnej transakcji aportu może się nieznacznie przedłużyć. Niemniej Gmina zamierza dokonać aportu niezwłocznie po oddaniu do użytkowania wspomnianej infrastruktury. Gmina przewiduje, że wskazana infrastruktura zacznie być wykorzystywana zgodnie z przeznaczeniem do oczyszczania ścieków po oddaniu jej do użytkowania, a przed wniesieniem jej aportem do Zakładu Usług Komunalnych sp. z o.o.

Ponieważ jak podał Wnioskodawca, przekazanie aportem elementów oczyszczalni ścieków posadowionych na nowych działkach gruntu nastąpi w okresie krótszym niż dwa lata od momentu oddania ich do użytkowania, oznacza to, że planowany aport zostanie dokonany w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia, a więc dostawa nie będzie zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Przy braku możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT budowli na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT należy dokonać analizy możliwości zwolnienia od podatku VAT tej dostawy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W tym miejscu należy powtórzyć, że z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy wynika, że aby dostawa budynku, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki określone w tym przepisie, tj. sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu budynków, budowli lub ich części oraz sprzedający nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zatem celem ustalenia czy transakcja wniesienia aportem budowli (elementów infrastruktury posadowionych na działkach gruntu będących własnością Gminy) będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, należy dokonać rozstrzygnięcia czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków na ich wytworzenie.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona wyżej zasada, wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Każde nabycie towarów i usług, przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, bez względu na to, jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie jego dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Istotna jest intencja nabycia, jeśli dany towar/usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy (art. 88 cyt. ustawy) lub aktów wykonawczych.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że w niniejszym przypadku warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ - jak wynika z okoliczności sprawy - Gmina przystąpiła do rozbudowy i modernizacji oczyszczalni ścieków z zamiarem odpłatnego przekazania na rzecz Spółki (w drodze aportu) majątku powstałego po zakończeniu realizacji inwestycji.

Zatem Gminie - zgodnie z art. 86 ustawy - będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z powyższą inwestycją. Prawo to będzie przysługiwało, pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.

W konsekwencji, w ocenie Organu przesłanki zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy w rozpatrywanej sprawie nie są spełnione, gdyż Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT od wydatków na rozbudowę i modernizacje oczyszczalni ścieków. Zatem w przedmiotowej sprawie dla planowanej dostawy (aportu) nakładów na rozbudowę i modernizację oczyszczalni ścieków (infrastruktury posadowionych na działkach gruntu będących własnością Gminy) nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Nie znajdzie również zastosowania zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż jak wynika z opisu sprawy, przedmiotowa nieruchomość nie jest wykorzystywana przez Gminę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Podsumowując, czynność wniesienia aportem nakładów w postaci budowli posadowionych na gruncie będącym własnością Gminy (wniesienia infrastruktury wraz z działkami gruntu 971, 975, 976), podlega opodatkowaniu stawką 23%, jako odpłatna dostawa towarów, natomiast czynności wniesienia aportem nakładów, które posadowione są na działkach będących własnością spółki, stanowi świadczenie usług, również opodatkowane podstawową stawką podatku VAT, tj. 23%, na mocy art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Jak wskazano wyżej w świetle art. 29a ust. 8 ustawy przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny tych obiektów w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zatem dostawa gruntu, na którym są położone budowle w myśl art. 29a ust. 8 ustawy, będzie podlegała opodatkowaniu według stawki podstawowej 23%.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania podatkiem VAT czynności wniesienia aportem przez Gminę do Spółki nakładów na rozbudowę i modernizację oczyszczalni ścieków wraz z nowymi działkami gruntu jako odpłatnego świadczenia usług, jest nieprawidłowe.

Natomiast w zakresie opodatkowania stawką 23% czynności wniesienia aportem przez Gminę do Spółki nakładów na rozbudowę i modernizację oczyszczalni ścieków posadowionych na gruntach Spółki jako odpłatnego świadczenia usług, jest prawidłowe,

Kolejna wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy opodatkowania wniesienia aportem przez Gminę do Spółki kanalizacji oraz infrastruktury wodociągowej jako czynności stanowiącej odpłatną dostawę towarów dokonywaną przez Gminę na rzecz Spółki.

W odniesieniu do infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej, Wnioskodawca wskazał, że w przypadku gdy elementy infrastruktury kanalizacyjnej lub wodociągowej będą posadowione na gruntach Gminy, przedmiotem aportu będzie również ten grunt. W przypadku gdy elementy wspomnianej infrastruktury będą posadowione na gruntach, których właścicielem nie jest Gmina, grunty te nie będą przedmiotem aportu.

Jak podał Wnioskodawca elementy kanalizacji, będące przedmiotem aportu stanowią budowle lub ich części w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r. poz. 1202 z późn zm.) oraz obiekty inżynierii lądowej i wodnej w rozumieniu Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.), natomiast infrastruktura wodociągowa, będąca przedmiotem aportu stanowi budowlę w rozumieniu przepisów tej ustawy.

Gmina przewiduje, że wybudowana kanalizacja oraz infrastruktura wodociągowa zostaną oddane do użytkowania przed transakcją wniesienia ich aportem do Spółki. Wynika to z faktu, że Gminie zależy na zapewnieniu lokalnej społeczności ciągłości dostępu do usług wodno-kanalizacyjnych, tymczasem przygotowanie od strony formalnej transakcji aportu może się nieznacznie przedłużyć. Niemniej Gmina zamierza dokonać aportu niezwłocznie po oddaniu do użytkowania wspomnianej infrastruktury. Gmina przewiduje, że wybudowana kanalizacja oraz infrastruktura wodociągowa zacznie być wykorzystywana zgodnie z przeznaczeniem po oddaniu jej do użytkowania, a przed wniesieniem jej aportem do Zakładu Usług Komunalnych sp. z o.o. Przekazanie aportem wybudowanej kanalizacji wraz z działkami gruntu oraz infrastruktury wodociągowej nastąpi w okresie krótszym niż dwa lata od momentu oddania ich do użytkowania.

Należy więc zauważyć, że w odniesieniu do nowych odcinków sieci kanalizacji sanitarnej oraz infrastruktury wodociągowej mamy do czynienia z analogiczną sytuacją jak w przypadku aportu nakładów na rozbudowę i modernizację oczyszczalni.

W konsekwencji czynność aportu elementów infrastruktury kanalizacyjnej oraz wodociągowej, które będą posadowione na gruntach Gminy, stanowi odpłatną dostawę towarów, natomiast czynność aportu elementów wspomnianej infrastruktury, które będą posadowione na gruntach, których właścicielem nie jest Gmina, stanowi odpłatne świadczenie usług.

Aport budowli posadowionych na gruntach będących własnością Gminy, nie będzie dostawą dokonaną w ramach pierwszego zasiedlenia. Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że do pierwszego zajęcia ww. budowli, dojdzie na skutek przyjęcia ich po wybudowaniu do użytkowania. Gmina przewiduje, że wybudowana kanalizacja oraz infrastruktura wodociągowa zostaną oddane do użytkowania przed transakcją wniesienia ich aportem do Spółki. Wynika to z faktu, że Gminie zależy na zapewnieniu lokalnej społeczności ciągłości dostępu do usług wodno-kanalizacyjnych, tymczasem przygotowanie od strony formalnej transakcji aportu może się nieznacznie przedłużyć. Niemniej Gmina zamierza dokonać aportu niezwłocznie po oddaniu do użytkowania wspomnianej infrastruktury. Gmina przewiduje, że wybudowana kanalizacja oraz infrastruktura wodociągowa zacznie być wykorzystywana zgodnie z przeznaczeniem po oddaniu jej do użytkowania, a przed wniesieniem jej aportem do Zakładu Usług Komunalnych sp. z o.o. Przekazanie aportem wybudowanej kanalizacji wraz z działkami gruntu oraz infrastruktury wodociągowej nastąpi w okresie krótszym niż dwa lata od momentu oddania ich do użytkowania.

Skoro, jak podał Wnioskodawca, przekazanie aportem wybudowanej kanalizacji wraz z działkami gruntu oraz infrastruktury wodociągowej nastąpi w okresie krótszym niż dwa lata od momentu oddania ich do użytkowania, to dostawa tych towarów nie będzie zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W ocenie Organu przesłanki zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy w przypadku przekazania aportem wybudowanej kanalizacji sanitarnej oraz infrastruktury wodociągowej nie są spełnione, gdyż Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT od wydatków na ich wybudowanie - jak wynika z okoliczności sprawy - ponosiła je z zamiarem odpłatnego przekazania na rzecz Spółki (w drodze aportu) powstałego majątku po zakończeniu realizacji inwestycji.

Zatem w przedmiotowej sprawie dla planowanej dostawy (aportu) wybudowanej kanalizacji oraz infrastruktury wodociągowej (infrastruktury posadowionej na działkach gruntu będących własnością Gminy) nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Nie znajdzie również zastosowania zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż jak wynika z opisu sprawy, przedmiotowa nieruchomość nie jest wykorzystywana przez Gminę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Podsumowując, czynność wniesienia aportem nakładów w postaci budowli posadowionych na gruncie będącym własnością Gminy (wniesienia infrastruktury kanalizacyjnej oraz wodociągowej wraz z działkami gruntu), podlega opodatkowaniu stawką 23%, jako odpłatna dostawa towarów, natomiast czynności wniesienia aportem nakładów, które posadowione są na działkach niebędących własnością Gminy, stanowi świadczenie usług, również opodatkowane podstawową stawką podatku VAT, tj. 23%, na mocy art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Jednocześnie dostawa gruntu, na którym są położone budowle (w przypadku wniesienia infrastruktury kanalizacyjnej oraz wodociągowej wraz z działkami gruntu), w myśl art. 29a ust. 8 ustawy, będzie podlegała opodatkowaniu według stawki podstawowej 23%.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania podatkiem VAT czynności wniesienia aportem elementów kanalizacji i infrastruktury wodociągowej posadowionych na gruntach Spółki jako odpłatnej dostawy towarów, jest nieprawidłowe, natomiast w zakresie opodatkowania stawką 23% czynności wniesienia aportem elementów kanalizacji i infrastruktury wodociągowej posadowionych na gruntach Gminy jako odpłatnej dostawy towarów, jest prawidłowe.

Kwestie dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania zostały unormowane w art. 29a ustawy.

Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119, oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego przepisu wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. Stosownie do ww. przepisu, podstawa opodatkowania obejmuje:

Z kolei w art. 29a ust. 7 ustawy zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią tego przepisu - podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

Z istoty aportu (wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki) wynika ekonomiczna wymiana świadczeń pomiędzy wnoszącym wkład niepieniężny i wydającą w jego zamian udziały/akcje (zapewniające udział w zyskach) spółką. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku (materialnymi i niematerialnymi), w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały lub akcje), które posiadają określoną wartość. W przypadku wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki, nie powstanie kwota należna (cena) w zamian za przedmiot wkładu. Ekwiwalentem dla wnoszącego będzie w tym przypadku wartość udziałów/akcji otrzymanych w zamian za ten wkład. W takich przypadkach, przy określeniu podstawy opodatkowania zastosowanie znajdzie zasada ogólna - podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą podatnik ma otrzymać z tytułu transakcji. Przy czym, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka nie będzie zobligowana do jakiegokolwiek świadczenia dodatkowego innego niż te, które zostały objęte treścią złożonego wniosku. Do dopłacenia w gotówce kwoty podatku VAT nie dojdzie, ponieważ wartość nominalna udziałów ustalona zostanie jako wartość brutto. Zatem całkowite odzwierciedlenie wartości wkładu wnoszonego do spółki w przypadku braku jakichkolwiek dopłat stanowi "kwotę należną" z tytułu wniesienia tego aportu, obejmującą całość świadczenia należnego Wnioskodawcy od nabywcy (spółki), którą - w celu określenia podstawy opodatkowania - należy pomniejszyć o kwotę występującego dla tej dostawy podatku należnego.

W analizowanej sytuacji Wnioskodawca prawidłowo więc rozpoznał, że podstawa opodatkowania dla świadczenia usług oraz dostawy towarów aportu nakładów na rozbudowę i modernizację oczyszczalni oraz aportu kanalizacji i infrastruktury wodociągowej powinna być ustalona jako wartość nominalna udziałów obejmowanych w zamian za aport. Wskazuje to, że suma wartości nominalnej udziałów stanowi kwotę brutto z tytułu wniesienia aportu, to znaczy kwotę zawierającą w sobie podatek. Podatek z tytułu tej czynności należy więc liczyć od sumy tych wartości tj. metodą kalkulacji "w stu".

Zatem stanowisko w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania jako wartość nominalną udziałów stanowiącą kwotę brutto, jest prawidłowe.

Przechodząc do pytania czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na wytworzenie nakładów na rozbudowę i modernizacją oczyszczalni oraz na budowę kanalizacji i infrastruktury wodociągowej, które to następnie nakłady, kanalizacja oraz infrastruktura wodociągowa zostaną wniesione aportem do Spółki, jak powyżej już wskazano w niniejszym przypadku warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ - jak wynika z okoliczności sprawy - Gmina przystąpiła do realizacji inwestycji z zamiarem odpłatnego przekazania na rzecz Spółki (w drodze aportu) majątku powstałego po zakończeniu realizacji inwestycji. A jak wykazano powyżej czynność ta będzie opodatkowana podatkiem VAT według stawki 23%.

Zatem Gminie - zgodnie z art. 86 ustawy - będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z powyższą inwestycją. Prawo to będzie przysługiwało, pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Należy zaznaczyć, że interpretację wydano na podstawie przedstawionego we wniosku opisu okoliczności sprawy, w szczególności w interpretacji przyjęto wyjaśnienia Wnioskodawcy co do elementów mających służyć do ustalenia wartości udziałów jaką obejmie Gmina w związku z wniesieniem aportu do Spółki. Zatem w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie ustalone, że wysokość udziałów odbiega od realiów rynkowych, czy też uniemożliwia zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych i skalkulowana jest na zbyt niskim poziomie, interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wydanych dla innych podmiotów, należy wskazać, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych. Podobnie wskazane przez Wnioskodawcę wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądów nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie. Ponadto zarówno wskazane interpretacje jak i orzeczenia sądów administracyjnych dotyczą kwestii opodatkowania zbycia nakładów posadowionych na cudzym gruncie i zawierają rozstrzygnięcia analogiczne jak niniejsza interpretacja.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...), w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.