0111-KDIB3-2.4012.609.2017.2.ASZ - Wyłączenie z VAT aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 września 2017 r. (data wpływu 2 października 2017 r.), uzupełnionym 29 listopada 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie skutków podatkowych związanych z wniesieniem zorganizowanych części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w formie aportu do odrębnych podmiotów, o których mowa we wniosku - jest prawidłowe.

W dniu 2 października 2017 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, m.in. dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie skutków podatkowych związanych z wniesieniem zorganizowanych części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w formie aportu do odrębnych podmiotów, o których mowa we wniosku. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 22 listopada 2017 r. (data wpływu 29 listopada 2017 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 16 listopada 2017 r. Znak: 0111-KDIB3-2.4012.609.2017.1.ASZ, 0111-KDIB2-1.4010.255.2017.2.AT.

We wniosku, uzupełnionym pismem z 22 listopada 2017 r., przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, Sp. z o.o., podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Rzeczypospolitej Polskiej od całości osiąganych przez siebie dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888, z późn. zm, dalej: "u.p.d.o.p."). Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest realizacja inwestycji drogowych. Wnioskodawca planuje rozszerzyć prowadzoną przez siebie działalność gospodarczą o świadczenie usług w zakresie handlu towarami budowlanymi oraz o świadczenie usług najmu sprzętu budowlanego z obsługą lub bez obsługi.

Na moment zaistnienia zdarzenia będącego przedmiotem wniosku część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy zajmująca się świadczeniem usług w zakresie handlu towarami budowlanymi oraz część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy zajmująca się świadczeniem usług najmu sprzętu budowlanego z obsługą lub bez obsługi prowadzone będą samodzielnie (tzn. w sposób wzajemnie od siebie niezależny) za pośrednictwem wyodrębnionych w wewnętrznych strukturach organizacyjnych Wnioskodawcy jednostek odpowiedzialnych za prowadzenie danego typu działalności.

Jednostka organizacyjna prowadząca działalność polegającą na świadczeniu usług w zakresie handlu towarami budowlanymi (dalej: "Jednostka I") oraz jednostka organizacyjna prowadząca działalność polegającą na świadczeniu usług najmu sprzętu budowlanego z obsługą lub bez obsługi (dalej: "Jednostka II") będą wyodrębnione z przedsiębiorstwa Wnioskodawcy organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie.

Wnioskodawca planuje, aby wyodrębniona Jednostka I oraz wyodrębniona Jednostka II zostały w przyszłości w całości wniesione w formie wkładów niepieniężnych do dwóch niezależnych spółek handlowych z siedzibą w Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: "Spółka I" oraz "Spółka II"). W zależności od wybranej formy organizacyjnej Spółki I i Spółki II Wnioskodawca obejmie udziały w kapitale zakładowym tych spółek (będących spółkami z o.o.), albo dokona podwyższenia swojego wkładu (w spółkach będących spółkami osobowymi). Celem takiego działania ma być skupienie danego rodzaju działalności w podmiocie, odrębnym od pozostałych w taki sposób, aby zobowiązania powstałe w związku z prowadzeniem jednego rodzaju działalności nie wpływały na działalność prowadzoną w innych podmiotach. Może się bowiem zdarzyć, że z upływem czasu danego rodzaju działalność może okazać się nieopłacalna, a prowadzenie jej w podmiocie odrębnym od pozostałych pozwoli na ograniczenie odpowiedzialności z tytułu jej prowadzenia majątkiem, zgromadzonym w pozostałych podmiotach. Innymi słowy, ryzyko nieopłacalności prowadzenia określonego rodzaju działalności, związane z załamaniem się określonego obszaru rynku, w przypadku jego prowadzenia za pośrednictwem podmiotu odrębnego od pozostałych, nie będzie bezpośrednio zagrażało pozostałym biznesom, prowadzonym przez Wnioskodawcę.

Przedmiotem wyodrębnienia i utworzenia w ramach prowadzonego przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa Jednostki I oraz Jednostki II będzie wszystko, co służy i jest związane z prowadzeniem danego typu działalności gospodarczej. Celem ich formalnego wyodrębnienia z przedsiębiorstwa Zarząd Wnioskodawcy podejmie uchwały o utworzeniu i określeniu zasad funkcjonowania Jednostki I oraz Jednostki II (dalej: "Uchwały"). W Uchwałach o wyodrębnieniu Jednostek przypisane zostaną poszczególne składniki materialne i niematerialne do działalności wewnętrznej Jednostki I oraz Jednostki II.

Uchwała o wyodrębnieniu Jednostki I wskazywać będzie, że do Jednostki I zostaną przypisane w szczególności następujące składniki materialne i niematerialne:

Uchwała o wyodrębnieniu Jednostki II wskazywać będzie, że do Jednostki II zostaną przypisane w szczególności:

Składniki wchodzące w skład każdej z Jednostek zostaną szczegółowo wykazane w stosownym wykazie, który zostanie załączony do każdej z Uchwał o wyodrębnieniu Jednostki I oraz Jednostki II. Podkreślenia wymaga, że w skład Jednostki I oraz Jednostki II wchodzić będą również wszelkie składniki materialne i niematerialne, które zostaną nabyte przez Wnioskodawcę w przyszłości w zakresie działalności Jednostki I oraz Jednostki II, już po podjęciu Uchwał o ich wyodrębnieniu.

Dodatkowo, do każdej z wyodrębnionych Jednostek zostaną przypisane wszystkie zobowiązania związane ze składnikami majątku przypisanymi do danej Jednostki, w tym również te, wynikające z zawartych przez Wnioskodawcę umów, a pozostające w funkcjonalnym związku z rodzajem działalności, do prowadzenia której dana Jednostka została wyodrębniona.

Do Jednostki I zostaną przypisane zatem także następujące należności i zobowiązania związane ze świadczeniem usług w zakresie handlu towarami budowlanymi:

Natomiast do Jednostki II zostaną zatem przypisane następujące należności i zobowiązania związane ze świadczeniem usług najmu sprzętu budowlanego z obsługą lub bez obsługi:

Podkreślenia przy tym wymaga, że do Jednostki I oraz Jednostki II zostaną przypisane również zobowiązania i należności, które powstaną po dacie podjęcia Uchwał o wyodrębnieniu Jednostek, a związane z danym rodzajem działalności, do której prowadzenia dana Jednostka została powołana.

W związku z utworzeniem Jednostki I oraz Jednostki II Zarząd Wnioskodawcy określi ich strukturę organizacyjną oraz dokona ich umiejscowienia w strukturze organizacyjnej całego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Jednostką I kierować będzie osoba wyznaczona przez Zarząd Wnioskodawcy i bezpośrednio mu podlegająca. Jednostka ta posiadać będzie również własne zaplecze kadrowe umożliwiające w pełni prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług w zakresie handlu towarami budowlanymi. Do Jednostki tej przypisani będą (oprócz osoby nadzorującej działalność Jednostki I) w szczególności m.in. następujący pracownicy:

Jednostką II również będzie kierować osoba wyznaczona przez Zarząd Wnioskodawcy i bezpośrednio mu podlegająca. Jednostka ta również posiadać będzie własne zaplecze kadrowe umożliwiające w pełni prowadzenie działalności gospodarczej, polegającej na świadczeniu usług najmu sprzętu budowlanego z obsługą lub bez obsługi. Do Jednostki tej przypisani będą (oprócz osoby nadzorującej działalność Jednostki II) w szczególności m.in. następujący pracownicy:

Funkcjonalne wyodrębnienie opisywanych części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy będzie przejawiać się zatem tym, że przy pomocy mienia, o którym Wnioskodawca pisze wyżej i sił osobowych Jednostka I oraz Jednostka II będą posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielne podmioty gospodarcze w zakresie usług przez nie świadczonych.

Wyrazem wyodrębnienia finansowego Jednostki I oraz Jednostki II w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy będzie takie prowadzenie zapisów w ewidencjach, rejestrach, wykazach oraz w księgach rachunkowych Wnioskodawcy, które pozwoli na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z prowadzeniem danego rodzaju działalności gospodarczej do Jednostki I lub Jednostki II. Na potrzeby odpowiedniej ewidencji zdarzeń gospodarczych związanych z prowadzeniem danego rodzaju działalności gospodarczej zostanie m.in. opracowany odrębny plan finansowy i budżet dla Jednostki I oraz Jednostki II. Jednocześnie, składniki majątkowe wykorzystywane w działalności Jednostki I oraz odpowiednio Jednostki II zostaną też odpowiednio wyodrębnione w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy. Dodatkowo, każda z Jednostek posiadać będzie tylko jej przypisany rachunek bankowy, służący ewidencjonowaniu tylko jej wpływów z wykonywania usług, do świadczenia których została powołana. Zarówno dla Jednostki I, jak i Jednostki II będzie także sporządzane na potrzeby wewnętrzne odrębne sprawozdanie finansowe obejmujące bilans i rachunek zysków i strat.

Podkreślić należy, że wniesienie wkładu niepieniężnego przez Wnioskodawcę do Spółki I w postaci Jednostki I oznacza, że przeniesieniu podlegać będą wszystkie aktywa i pasywa, a także prawa i obowiązki z umów, które zostały opisane powyżej, jako przypisane do Jednostki I.

Jednocześnie, wniesienie wkładu niepieniężnego przez Wnioskodawcę do Spółki II w postaci Jednostki II oznacza, że przeniesieniu podlegać będą wszystkie aktywa i pasywa, a także prawa i obowiązki z umów, które zostały opisane powyżej, jako przypisane do Jednostki II. Wskazać należy, że w ramach przenoszenia Jednostki I oraz Jednostki II odpowiednio do Spółki I oraz Spółki II przeniesione zostaną również kopie ksiąg rachunkowych oraz rejestrów VAT związanych z prowadzonymi przez te Jednostki działalnościami.

Po wniesieniu wkładu niepieniężnego, którego przedmiotem będzie Jednostka I, do Spółki I oraz po wniesieniu wkładu niepieniężnego, którego przedmiotem będzie Jednostka II, do Spółki II możliwym jest, że Spółka I oraz Spółka będzie nabywać od Wnioskodawcy na zasadach outsourcingu usługi związane z administracją, wsparciem finansowo-księgowym, IT, HR, czy marketingiem, także inne usługi niematerialne. Niewykluczone jednak, że przed dokonaniem przeniesienia Jednostki I oraz Jednostki II do Spółki I oraz Spółki II zapadnie decyzja, że Spółka I oraz Spółka II będą same realizować część z powyżej opisanych funkcji. W tym przypadku, oprócz powyżej opisanych aktywów i pasywów, jak i umów, odpowiedni pracownicy Wnioskodawcy, specjalizujący się w powyższych obszarach, zostaną przypisani bezpośrednio do Jednostki I lub Jednostki II, a ich umowy o pracę lub inne umowy, na podstawie których świadczą oni swoją pracę na rzecz Wnioskodawcy, zostaną przeniesione w ramach wnoszonego wkładu niepieniężnego na Spółkę I lub Spółkę II.

Ponadto w piśmie z 22 listopada 2017 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie z 16 listopada 2017 r., do uzupełnienia braków formalnych wniosku z 20 września 2017 r.

Na bazie nabytego zespołu składników majątkowych Jednostki I Spółka I będzie kontynuować działalność gospodarczą w zakresie, w jakim działalność ta prowadzona będzie przez Zbywcę za pośrednictwem Jednostki I. W Jednostce I zostaną zachowane funkcjonalne związki pomiędzy jej poszczególnymi składnikami tak, aby Spółka I mogła tylko w oparciu o składniki majątku składające się na Jednostkę I prowadzić działalność gospodarczą.

Na bazie nabytego zespołu składników majątkowych Jednostki II Spółka II będzie kontynuować działalność gospodarczą dotychczas prowadzoną przez Zbywcę w zakresie, w jakim działalność ta prowadzona będzie za pośrednictwem Jednostki II. W Jednostce II zostaną zachowane funkcjonalne związki pomiędzy jej poszczególnymi składnikami tak, aby Spółka II mogła tylko w oparciu o składniki majątku składające się na Jednostkę II prowadzić działalność gospodarczą.

W odpowiedzi na pytanie Organu, czy w momencie transakcji, każda jednostka tj. Jednostka1 oraz Jednostka 2 będzie stanowiła wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, tak żeby nabywca tylko wyłącznie o te składniki mógł prowadzić działalność gospodarczą? Wnioskodawca wskazał, że: "Odpowiedź na zadane przez organ pytanie stanowić ma istotę interpretacji indywidualnej, wniosek o wydanie której został złożony w dniu 27 września 2017 r. Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie odpowiedzi na wskazane pytanie znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu Wnioskodawcy do pytań, zadanych we wniosku o interpretację. Tym samym, odpowiedź na wskazane pytanie nie może stanowić elementu zdarzenia przyszłego, opisanego przez Wnioskodawcę. Zdaniem Wnioskodawcy tak jak wskazał w uzasadnieniu wniosku każda z jednostek w momencie transakcji będzie wypełniać definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa."

Wartości przenoszonych wkładów zostaną określone w umowach spółek osobowych, do których dokonywane będą wkłady niepieniężne w postaci Jednostki I oraz Jednostki II, bądź w statutach spółek kapitałowych, do których dokonywane będą wkłady niepieniężne w postaci Jednostki I oraz Jednostki II (w zależności od tego, czy wkłady będą wnoszone do spółek osobowych, czy do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością).

W związku z powyższym opisem w zakresie podatku od towarów i usług zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 1):

Czy wniesienie wkładów niepieniężnych do Spółki I oraz Spółki II w postaci odpowiednio Jednostki I oraz Jednostki II będzie wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy (oznaczone we wniosku nr 1):

W ocenie Wnioskodawcy, wyodrębnione przez niego jednostki organizacyjne będą spełniać wszystkie przesłanki do uznania ich za zorganizowane części przedsiębiorstwa w świetle art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, dalej: "u.p.t.u."). W konsekwencji, wniesienie przez Wnioskodawcę wkładów niepieniężnych w postaci Jednostki I oraz Jednostki II, stanowiących zorganizowane części przedsiębiorstwa odpowiednio do Spółki I oraz Spółki II pozostanie poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 u.p.t.u.

Zgodnie z przepisami u.p.t.u zorganizowana część przedsiębiorstwa jest rozumiana jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania (art. 2 pkt 27e u.p.t.u.).

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że:

Biorąc pod uwagę powyższe, dla kwalifikacji określonego zespołu składników materialnych i niematerialnych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej. Składniki te powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach tak, aby stanowiły faktycznie zespół, a nie zbiór przypadkowych elementów (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 29 stycznia 2016 r., Znak: IPPP3/4512-8/16-2/WH oraz z 21 sierpnia 2016 r., Znak: IPPP1/443-660/14-4/EK). Tym samym, przyjmuje się, że zespół składników powinien być wydzielony w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach - organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. W celu weryfikacji powyższych przesłanek konieczne jest każdorazowe dokonanie analizy danego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Wyodrębnienie organizacyjne

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa jest umiejscowiona w strukturze organizacyjnej jako dział, wydział czy oddział. Stanowisko takie przyjęto przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 24 września 2010 r., sygn. akt 1 SA/Wr 1150/10, jak również w wielu interpretacjach indywidualnych organów podatkowych, m.in. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 5 stycznia 2015 r., Znak: IPTPP2/443-738/14-4/DS oraz 30 grudnia 2014 r., Znak: IPTPP1/443-746/14-2/MW.

Zdaniem Wnioskodawcy, jednostki organizacyjne wyodrębnione w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy bez wątpienia stanowić będą zespoły składników materialnych i niematerialnych (obejmujących również zobowiązania), ponieważ przypisane do tych jednostek składniki przedsiębiorstwa Wnioskodawcy będą pozostawać w takich wzajemnych relacjach, że tworzyć będą spójną całość w postaci zakładów usługowych w pełni zdolnych do prowadzenia określonego rodzaju działalności na moment ich wnoszenia jako wkładów niepieniężnych odpowiednio do Spółki I i Spółki II.

Do jednostek organizacyjnych faktycznie i formalnie przyporządkowane zostaną odpowiednie składniki majątku Wnioskodawcy wskazane szczegółowo w opisie okoliczności zdarzenia przyszłego. Działalność wyodrębnionych jednostek organizacyjnych zostanie również formalnie wyodrębniona wewnątrz struktury przedsiębiorstwa Wnioskodawcy jako Jednostka I oraz Jednostka II na podstawie uchwały Zarządu Wnioskodawcy. Na wyodrębnienie organizacyjne wskazywać będzie również fakt wyznaczenia przez Zarząd bezpośrednio podległych mu osób, którym powierzone zostanie kierowanie jednostkami organizacyjnymi oraz okoliczność określenia przez Zarząd Wnioskodawcy struktury organizacyjnej jednostek i jej umiejscowienia w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy.

W konsekwencji należy uznać, że jednostki organizacyjne stanowić będą części przedsiębiorstwa wyodrębnione organizacyjnie w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Wyodrębnienie finansowe

Realizacja wyodrębnienia finansowego obejmuje wprowadzenie i stosowanie odpowiedniej ewidencji zdarzeń gospodarczych dla przyporządkowania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak wskazano w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 24 lipca 2015 r. Znak: nr IPTPP1/4512-296/15-4/MS - (...) wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Prezentowane stanowisko przyjęły organy podatkowe również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 3 lutego 2015 r., Znak: IBPB1/2/423-1284/14/IZ, interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 5 stycznia 2015 r., Znak: IPTPP2/443-738/14-4/DS, interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 17 grudnia 2014 r., Znak: IPTPP1/443-747/14-2/AK oraz interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 23 kwietnia 2014 r., Znak: ILPB3/423-27/14-4/JG.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca będzie prowadził ewidencję księgową w sposób umożliwiający jednoznaczną identyfikację aktywów/pasywów, kosztów/przychodów, należności i zobowiązań przypisanych do wyodrębnionych jednostek organizacyjnych. Składniki majątkowe przyporządkowane do tych jednostek będą też wyodrębnione w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy.

Jednocześnie, wszelkie ewentualne należności i zobowiązania handlowe związane z działalnością wyodrębnionych jednostek organizacyjnych, a także wypłacane wynagrodzenia dla pracowników wykonujących swoje obowiązki pracownicze w ramach działalności tych jednostek będą regulowane za pośrednictwem odrębnego rachunku bankowego Wnioskodawcy, przypisanego tylko dla danej Jednostki. Przy czym, przepływy pieniężne związane z działalnością wyodrębnionych jednostek będą ewidencjonowane w taki sposób, aby można było zidentyfikować przepływy pieniężne z nimi związane. Ponadto, na potrzeby wewnętrzne dla każdej z Jednostek sporządzane będzie sprawozdanie finansowe.

Dodatkowo, na potrzeby odpowiedniej ewidencji zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością wyodrębnionych jednostek zostanie dla nich m.in. opracowany odrębny plan finansowy i budżet.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, powyższe jednoznacznie oznacza, że wyodrębnione jednostki organizacyjne będą stanowiły część przedsiębiorstwa wyodrębnioną finansowo.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, tj. obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Ponadto, zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce.

Takie rozumienie wyodrębnienia funkcjonalnego potwierdza m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 30 grudnia 2014 r., Znak: IPTPP1/443-746/14-2/MW, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 6 czerwca 2014 r., Znak: IBPP1/443-522/14/BM, jak również interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu 7 listopada 2013 r., Znak: ILPB3/423-368/13-2/EK.

W związku z powyższym należy wskazać, że wyodrębnione jednostki organizacyjne będą bez wątpienia funkcjonalnie wyodrębnione w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Jak wynika z okoliczności przedstawionych szczegółowo w opisie zdarzenia przyszłego, jednostki organizacyjne będą w pełni zdolne do samodzielnego prowadzenia całości działalności gospodarczej - w Jednostce I począwszy od pozyskania towarów celem ich magazynowania oraz dalszej sprzedaży, natomiast w Jednostce II począwszy od pozyskania środków trwałych oraz zawarcia umów z pracownikami, po pozyskiwanie kontrahentów i wykonywanie zleceń polegających na najmie sprzętu budowlanego z obsługą lub bez obsługi.

Składniki majątkowe tworzące wyodrębnione jednostki organizacyjne oraz przypisane do niej zaplecze pracownicze stanowią przy tym zasoby wystarczające do samodzielnego prowadzenia działalności.

Należy wskazać również, że w ramach wniesienia jednostek organizacyjnych do Spółki I oraz Spółki II na te podmioty przejdą automatycznie wszystkie wskazane w opisie zdarzenia przyszłego składniki materialne i niematerialne oraz umowy umożliwiające samodzielne prowadzenie przez te spółki działalności, które zostaną wyodrębnione w ramach struktury Wnioskodawcy, jako Jednostka I oraz Jednostka II. Spółka I oraz Spółka II, w wyniku aportów, zostaną wyposażone zatem we wszelkie instrumenty, które pozwolą im na natychmiastowe podjęcie kompleksowego prowadzenia działalności gospodarczej.

W świetle powyższego należy zatem uznać, że składniki przypisane i zgromadzone w ramach wyodrębnionych jednostek organizacyjnych niewątpliwie będą stanowić zespół składników pozostających ze sobą we wzajemnych relacjach, zorganizowanych w sposób pozwalający na niezależne prowadzenie działalności. W ocenie Wnioskodawcy, powyższe oznacza, że jednostki organizacyjne będą stanowiły część przedsiębiorstwa wyodrębnioną funkcjonalnie.

Należy bowiem podkreślić, że po wyodrębnieniu, dysponując własnym personelem, składnikami majątkowymi, w tym kontraktami handlowymi, własnymi należnościami i zobowiązaniami, etc., Jednostki te będą mogły samodzielnie realizować swoje zadania gospodarcze.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm., zwanej dalej "ustawą o VAT"), opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie "transakcja zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawa towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące "część przedsiębiorstwa" powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w "istniejącym przedsiębiorstwie", a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

W celu wyjaśnienia ww. kwestii należy powołać tezy wyroku TSUE z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes (C-497/01), w którym Trybunał stwierdził, że: "(...) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów". Z orzeczenia tego wynika ponadto, że - w świetle tej normy dyrektywy - nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia "przekazania całości lub części majątku", wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca planuje rozszerzyć prowadzoną przez siebie działalność gospodarczą o świadczenie usług w zakresie handlu towarami budowlanymi (Jednostka I) oraz o świadczenie usług najmu sprzętu budowlanego z obsługą lub bez obsługi (Jednostka II). Wnioskodawca planuje, aby wyodrębniona Jednostka I oraz wyodrębniona Jednostka II zostały w przyszłości w całości wniesione w formie wkładów niepieniężnych do dwóch niezależnych spółek handlowych z siedzibą w Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: "Spółka I" oraz "Spółka II").

Jednostka organizacyjna prowadząca działalność polegającą na świadczeniu usług w zakresie handlu towarami budowlanymi (dalej: "Jednostka I") oraz jednostka organizacyjna prowadząca działalność polegającą na świadczeniu usług najmu sprzętu budowlanego z obsługą lub bez obsługi (dalej: "Jednostka II") będą wyodrębnione z przedsiębiorstwa Wnioskodawcy organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie.

Jak już wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Konfrontując zaprezentowany opis sprawy z powołanymi regulacjami prawnymi, zdaniem Organu, wskazany zespół składników materialnych i niematerialnych, będący przedmiotem umowy sprzedaży, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy. Przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy wskazują bowiem, że opisany zespół składników materialnych i niematerialnych cechuje się wyodrębnieniem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym. Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że przedmiotem wyodrębnienia i utworzenia w ramach prowadzonego przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa Jednostki I oraz Jednostki II będzie wszystko, co służy i jest związane z prowadzeniem danego typu działalności gospodarczej. Celem ich formalnego wyodrębnienia z przedsiębiorstwa Zarząd Wnioskodawcy podejmie uchwały o utworzeniu i określeniu zasad funkcjonowania Jednostki I oraz Jednostki II (dalej: "Uchwały"). W Uchwałach o wyodrębnieniu Jednostek przypisane zostaną poszczególne składniki materialne i niematerialne do działalności wewnętrznej Jednostki I oraz Jednostki II.

Z opisu sprawy wynika ponadto, że dodatkowo, do każdej z wyodrębnionych Jednostek zostaną przypisane wszystkie zobowiązania związane ze składnikami majątku przypisanymi do danej Jednostki, w tym również te, wynikające z zawartych przez Wnioskodawcę umów, a pozostające w funkcjonalnym związku z rodzajem działalności, do prowadzenia której dana Jednostka została wyodrębniona.

W związku z utworzeniem Jednostki I oraz Jednostki II Zarząd Wnioskodawcy określi ich strukturę organizacyjną oraz dokona ich umiejscowienia w strukturze organizacyjnej całego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Jednostką I kierować będzie osoba wyznaczona przez Zarząd Wnioskodawcy i bezpośrednio mu podlegająca. Jednostka ta posiadać będzie również własne zaplecze kadrowe umożliwiające w pełni prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług w zakresie handlu towarami budowlanymi. Do Jednostki tej przypisani będą (oprócz osoby nadzorującej działalność Jednostki I) pracownicy magazynowi, zajmujący się procesem magazynowania towarów, inni pracownicy wykonujący prace niezbędne do prawidłowego funkcjonowania działalności polegającej na sprzedaży materiałów budowlanych.

Jednostką II również będzie kierować osoba wyznaczona przez Zarząd Wnioskodawcy i bezpośrednio mu podlegająca. Jednostka ta również posiadać będzie własne zaplecze kadrowe umożliwiające w pełni prowadzenie działalności gospodarczej, polegającej na świadczeniu usług najmu sprzętu budowlanego z obsługą lub bez obsługi. Do Jednostki tej przypisani będą (oprócz osoby nadzorującej działalność Jednostki II) pracownicy, posiadający kwalifikacje do operowania sprzętem budowlanym, który będzie przedmiotem usług, świadczonych przez Jednostkę II; pracownicy biurowi zajmujący się pozyskiwaniem kontrahentów na usługi świadczone przez Jednostkę II oraz kontaktem z nimi w trakcie oraz po wykonaniu zlecenia; pracownicy warsztatu, dyspozytor sprzętu.

Funkcjonalne wyodrębnienie opisywanych części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy będzie przejawiać się tym, że przy pomocy mienia, opisanego we wniosku i sił osobowych Jednostka I oraz Jednostka II będą posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielne podmioty gospodarcze w zakresie usług przez nie świadczonych.

Wnioskodawca podkreślił, że wniesienie wkładu niepieniężnego przez Wnioskodawcę do Spółki I w postaci Jednostki I oznacza, że przeniesieniu podlegać będą wszystkie aktywa i pasywa, a także prawa i obowiązki z umów, które zostały opisane powyżej, jako przypisane do Jednostki I.

Jednocześnie, wniesienie wkładu niepieniężnego przez Wnioskodawcę do Spółki II w postaci Jednostki II oznacza, że przeniesieniu podlegać będą wszystkie aktywa i pasywa, a także prawa i obowiązki z umów, które zostały opisane powyżej, jako przypisane do Jednostki II. Wskazać należy, że w ramach przenoszenia Jednostki I oraz Jednostki II odpowiednio do Spółki I oraz Spółki II przeniesione zostaną również kopie ksiąg rachunkowych oraz rejestrów VAT związanych z prowadzonymi przez te Jednostki działalnościami.

Wyrazem wyodrębnienia finansowego Jednostki I oraz Jednostki II w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy będzie takie prowadzenie zapisów w ewidencjach, rejestrach, wykazach oraz w księgach rachunkowych Wnioskodawcy, które pozwoli na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z prowadzeniem danego rodzaju działalności gospodarczej do Jednostki I lub Jednostki II.

Jak wskazał Wnioskodawca, na bazie nabytego zespołu składników majątkowych Jednostki I Spółka I będzie kontynuować działalność gospodarczą w zakresie, w jakim działalność ta prowadzona będzie przez Zbywcę za pośrednictwem Jednostki I. W Jednostce I zostaną zachowane funkcjonalne związki pomiędzy jej poszczególnymi składnikami tak, aby Spółka I mogła tylko w oparciu o składniki majątku składające się na Jednostkę I prowadzić działalność gospodarczą.

Analogicznie, na bazie nabytego zespołu składników majątkowych Jednostki II Spółka II będzie kontynuować działalność gospodarczą dotychczas prowadzoną przez Zbywcę w zakresie, w jakim działalność ta prowadzona będzie za pośrednictwem Jednostki II. W Jednostce II zostaną zachowane funkcjonalne związki pomiędzy jej poszczególnymi składnikami tak, aby Spółka II mogła tylko w oparciu o składniki majątku składające się na Jednostkę II prowadzić działalność gospodarczą.

Analiza zaprezentowanego opisu sprawy w kontekście przywołanych regulacji prawnych oraz orzecznictwa TSUE, prowadzi do wniosku, że zostaną spełnione wskazane wcześniej przesłanki do uznania zbytych składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że Jednostka organizacyjna prowadząca działalność polegającą na świadczeniu usług w zakresie handlu towarami budowlanymi (dalej: "Jednostka I") oraz jednostka organizacyjna prowadząca działalność polegającą na świadczeniu usług najmu sprzętu budowlanego z obsługą lub bez obsługi (dalej: "Jednostka II") będą wyodrębnione z przedsiębiorstwa Wnioskodawcy organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie i przy pomocy mienia, opisanego we wniosku oraz sił osobowych Jednostka I oraz Jednostka II będą posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielne podmioty gospodarcze w zakresie usług przez nie świadczonych.

W związku z powyższym transakcja sprzedaży składników majątkowych w myśl art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Informuje się, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.