0111-KDIB3-2.4012.597.2018.1.JM - Rozliczanie VAT w związku z użytkowaniem budynku urzędu gminy.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 września 2018 r. (data wpływu 7 września 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

W dniu 7 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Większość z tych zadań wykonuje w ramach systemu publicznoprawnego. Zadania o takim charakterze są uznawane jako niepodlegające regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług VAT. Są to działania zarówno polegające na uzyskiwaniu przez Gminę określonych wpływów w szczególności: dochody z podatku od nieruchomości, rolnego, leśnego, opłaty skarbowej, alkoholowej, dotacje, subwencje jak również niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej jak: drogi, chodniki, place zabaw.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług VAT. Wybrane działania prowadzone są przez Gminę na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje się je jako podlegające regulacjom ustawy o podatku VAT i w konsekwencji Gmina wykonuje je jako podatnik VAT ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Wnioskodawca dokonuje:

Transakcje te Gmina dokumentuje fakturami oraz wykazuje w rejestrze sprzedaży i deklaracjach VAT.

W 2018 r. Gmina podpisała umowę o dofinansowanie projektu "xx" w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020.

W ramach projektu wykonane zostaną roboty budowlane polegające na: dociepleniu budynku, wymianie obróbek blacharskich, naprawie ścian i kominów wentylacyjnych, naprawie pokrycia dachowego, wymianie instalacji co, instalacji odgromowej, instalacji odwadniającej dach, izolacji przeciwwilgociowej ścian zewnętrznych co wpłynie na poprawę jakości powietrza dzięki redukcji zanieczyszczeń.

Właścicielem budynku jest Gmina.

Budynek Urzędu Gminy jest siedzibą Organów Gminy tj. Rady Gminy i Wójta. Urząd jako jednostka organizacyjna obsługuje je w zakresie:

* czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług VAT (tj. dostawa wody, odbiór ścieków, najem lokali użytkowych, dostarczanie energii cieplnej).

* czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług VAT (tj. najem lokali mieszkalnych, sprzedaż gruntów rolnych, dzierżawa rolna)

* czynności niepodlegających podatkowi od towarów i usług VAT (tj. realizacja zadań własnych Gminy, pobór podatków i opłat).

Przedmiotowy budynek jest więc wykorzystywany do celów działalności opodatkowanej, zwolnionej jak również pozostającej poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług VAT. W rezultacie w ocenie Gminy nakłady inwestycyjne poniesione na termomodernizację ww. budynku będą służyły zarówno do działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej) jak również poza nią.

Całkowita powierzchnia użytkowa budynku wynosi 1895 m². Część pomieszczeń jest wynajmowana na podstawie umów najmu. Użytkownikami tych lokali są: X, Y, Urząd X oraz Bank X. Niektórzy Najemcy (x) korzystają ze wspólnych wejść do budynku, WC oraz korytarzy. Wnioskodawca obciąża ich czynszem najmu oraz kosztami mediów wystawiając faktury VAT i odprowadzając należny podatek VAT.

Część pomieszczeń Gmina przekazała aktem notarialnym w nieodpłatne użytkowanie dla Publicznego Gminnego Ośrodka Zdrowia w Z. Wnioskodawca obciążą Publiczny Gminny Ośrodek Zdrowia kosztami centralnego ogrzewania, dostawy wody i odbioru ścieków wystawiając faktury VAT i wykazując należny z tego tytułu podatek VAT w rejestrach sprzedaży i deklaracji VAT.

Opłaty za wodę i ścieki są ustalane na podstawie odczytów wodomierza, natomiast opłatę za centralne ogrzewanie oblicza się na podstawie wielkości powierzchni zajmowanych przez Najemcę.

Łączna powierzchnia lokali użytkowych wynosi xx m². Pozostałą część budynku zajmują pomieszczenia Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej przekazane przez Gminę w trwały zarząd oraz biura Urzędu Gminy i pomieszczenia zapewniające funkcjonowanie budynku tj. kotłownia, pomieszczenia socjalne i gospodarcze. W związku z powyższym Wnioskodawca nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania wydatków inwestycyjnych dotyczących "XX" do poszczególnych rodzajów działalności wykonywanej w budynku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1. Czy w związku z opisanym sposobem wykorzystania budynku do czynności opodatkowanych VAT Gminie przysługuje częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych dotyczących "xx"?

2. W przypadku uwzględnienia stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1, czy Gmina jest uprawniona do ustalenia zakresu częściowego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją ww. inwestycji w oparciu o proporcję o której mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1 Zdaniem Gminy będzie jej przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących inwestycji pod nazwą "xx".

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ad. 2 W odniesieniu do wydatków o których mowa w pytaniu Gmina może ustalić sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług VAT posługując się tzw. kluczem powierzchniowym tj. w oparciu o dane zawarte w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy w przypadku gdy uzna, że taki sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice działalności wykonywanej przy wykorzystaniu inwestycji dokonywanych w związku tym nabyć towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o podatku VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej jak i do celów innych, gdy przypisanie tych towarów w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej sposobem określania proporcji. Sposób określania proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć.

W art. 86 ust. 2c ustawy o podatku VAT, ustawodawca wskazał przykładowe dane jakie podatnik może wykorzystać ustalając sposób określenia proporcji, o którym mowa w ust. 2a i 2b. I tak zgodnie z art. 86 ust. 2c przy wyborze sposobu określania proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

W art. 86 ust. 22 ustawy o podatku od towarów i usług VAT, zawarto delegację zgodnie z którą minister właściwy do spraw finansów publicznych może w drodze rozporządzenia określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższego zapisu, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193). Rozporządzenie określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej "sposobem określenia proporcji" oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

Przy czym zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o podatku VAT, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Powyższe oznacza, że stosowanie przez jednostki samorządu terytorialnego metod wskazanych w rozporządzeniu nie jest obligatoryjne. Jeśli bowiem podmioty te uznają, że w danym przypadku wskazany w rozporządzeniu sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez nie działalności i dokonywanych nabyć, mogą zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określania proporcji. Powyższe oznacza konsekwentnie, że w odniesieniu do wydatków związanych z realizacją inwestycji, Gmina nie ma obowiązku ustalania sposobu określenia proporcji według wzorów wskazanych w rozporządzeniu jeśli uzna, że istnieje bardziej reprezentatywny sposób. Ważne jest jedynie to, aby wybrany sposób spełniał kryteria, o których mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o podatku VAT tj.

W ocenie Gminy, sposobem, który w omawianym przypadku będzie najbardziej reprezentatywny w stosunku do wydatków związanych z wyżej wymienioną inwestycją będzie tzw. klucz powierzchniowy tj. sposób wykorzystujący dane, o których mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT.

Zdaniem Gminy, sposób przedstawiony w rozporządzeniu nie jest w tym przypadku najbardziej adekwatny. Sposób ten bowiem oparty jest o kryteria dochodowe, podczas gdy jak wskazano powyżej - faktyczny zakres wykorzystania obiektu do poszczególnych rodzajów działalności nie jest zależny od poziomu dochodów uzyskiwanych z poszczególnych tytułów. Istnienie po stronie samorządów prawa do ustalenia sposobu określenia proporcji w oparciu o dane, o których mowa w art. 86 ust. 2c ustawy o podatku VAT, z pominięciem przepisów rozporządzenia w przypadku gdy jednostka samorządu terytorialnego uzna, że wskazany w rozporządzeniu sposób nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez jednostkę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, wskazują także sądy administracyjne przykładowo: WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 15 lutego 2017 r., sygn. akt SA/Wr 1264/16, WSA w Łodzi w wyroku z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 1014/16.

Reasumując w stosunku do wydatków dotyczących inwestycji "xx". Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego, obliczonego w oparciu o sposób określenia proporcji o którym mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług VAT, a następnie w oparciu o tzw. proporcję sprzedaży określoną zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

* prawa do częściowego odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych dotyczących "xx" - jest prawidłowe.

* prawa do częściowego odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych dotyczących "xx" z zastosowaniem proporcji o której mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 - jest nieprawidłowe.

Stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2 h oraz art. 90 ustawy o VAT.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji".

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Na podstawie art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej "sposobem określenia proporcji" oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 cyt. rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W myśl § 2 pkt 8 rozporządzenia - przez jednostki organizacyjne samorządu terytorialnego rozumie się:

Urzędem obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego - w myśl pkt 5 ww. paragrafu - jest urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia - w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden "całościowy" sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których są wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia - w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jako sposób określenia proporcji podaje się sposób ustalony według wzoru:

X = (A x 100) / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcja określona procentowo, zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 2 pkt 9 rozporządzenia, przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych - wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego nie obejmują dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu "oczyszczenie" kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowana metoda ma charakter "obrotowy", polegający na ustaleniu udziału "obrotów" z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym "obrocie" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Z uwagi na fakt, że w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (realizującego zadania jednostki samorządu terytorialnego) utrudnione jest wyliczenie "obrotu" uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza systemem VAT przyjęto zasadę - dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji - że całkowity "obrót" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości zrealizowanych przez jednostkę budżetową dochodów, z uwzględnieniem środków przeznaczonych na zasilenie. W tak zdefiniowanych dochodach mieścić się będą zarówno dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako "cenie" lub "obrotowi" z tytułu świadczonych przez jednostkę budżetową w imieniu jednostki samorządu terytorialnego zadań mieszczących się poza systemem VAT.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie natomiast z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Stwierdzić należy, że każde nabycie towarów i usług przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej bez względu na to jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie jego dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy - opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy - czynności te muszą być wykonywane przez podatnika.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej przepisami art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT (np. otrzymanie odszkodowań umownych, czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów, sprzedaż wierzytelności "trudnych" itp.). "Towarzyszą" one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.

Natomiast przez wykorzystanie towarów i usług do celów innych niż działalność gospodarcza rozumie się wykorzystanie tych towarów i usług w sferze działalności danego podmiotu niebędącej działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatna działalność statutowa).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak stanowi ust. 2 ww. artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z treści powołanych przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wynika zatem, że za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem jednostka samorządu terytorialnego działa w charakterze podatnika wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określone w art. 15 ust. 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina podpisała umowę o dofinansowanie projektu dotyczącego termomodernizacji budynku Urzędu Gminy. Część pomieszczeń jest wynajmowana na podstawie umów najmu. Użytkownikami tych lokali są: X, Z, Y oraz Bank. Niektórzy Najemcy korzystają ze wspólnych wejść do budynku, WC oraz korytarzy. Wnioskodawca obciąża ich czynszem najmu oraz kosztami mediów. Część pomieszczeń Gmina przekazała aktem notarialnym w nieodpłatne użytkowanie dla Publicznego Gminnego Ośrodka Zdrowia. Wnioskodawca obciążą Publiczny Gminny Ośrodek Zdrowia kosztami centralnego ogrzewania, dostawy wody i odbioru ścieków wystawiając faktury VAT i wykazując należny z tego tytułu podatek VAT w rejestrach sprzedaży i deklaracji VAT. Przedmiotowy budynek jest wykorzystywany do celów działalności opodatkowanej, zwolnionej jak również pozostającej poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług VAT. W rezultacie w ocenie Gminy nakłady inwestycyjne poniesione na termomodernizację ww. budynku będą służyły zarówno do działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej) jak również poza nią. Wnioskodawca nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania wydatków inwestycyjnych dotyczących termomodernizacji budynku Urzędu Gminy do poszczególnych rodzajów działalności wykonywanej w budynku.

W pierwszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu polegającego na termomodernizacji budynku Urzędu Gminy.

Analiza przedstawionego opisu sprawy w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że wydatki związane z realizacją projektu będą dotyczyły działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT i zwolnionej od VAT), jak również czynności pozostających poza działalnością, tj. realizacji zadań publicznych niebędących działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy, z którego wynika, że w budynku Urzędu Gminy wystąpią trzy rodzaje działalności: niepodlegająca opodatkowaniu - realizacja zadań własnych Gminy, nieodpłatne użyczanie pomieszczeń, zwolniona - najem lokali mieszkalnych, sprzedaż gruntów rolnych, dzierżawa rolna, jak i działalność opodatkowana - najem lokali użytkowych, dostawa wody, odbiór ścieków, dostarczanie energii cieplnej, należy stwierdzić, że Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy związane z realizacją projektu, wyłącznie w zakresie, w jakim zakupione towary i usługi będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, pod warunkiem niezaistnienia przesłanej negatywnych wynikający z art. 88 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1, w myśl którego Gminie będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących inwestycji pod nazwą "xx", jest prawidłowe.

W dalszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości częściowego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją projektu w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4.

Należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu "proporcji" umożliwiającej odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2 h ustawy. Następnie, w sytuacji wykorzystywania zakupów zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej od podatku VAT, podatnik będzie zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

W świetle powyższego należy zauważyć, że w odniesieniu do zakupów, które Wnioskodawca jest w stanie przyporządkować bezpośrednio do czynności opodatkowanych np. związanych wyłącznie z pomieszczeniami udostępnianymi na podstawie umów najmu, będzie miał prawo do odliczenia całości podatku naliczonego. W odniesieniu natomiast do tych zakupów, które będą związane wyłącznie z pomieszczeniami wykorzystywanymi do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT np. nieodpłatne użytkowanie, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało w ogóle prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że fakt refakturowania mediów nie daje Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów związanych z termomodernizacją budynku. W tym przypadku nie dochodzi do przeniesienia na użytkownika (w drodze refakturowania) kosztów przeprowadzanej przez Gminę modernizacji budynku. Należy zauważyć, że refakturowane na rzecz Publicznego Gminnego Ośrodka Zdrowia koszty, dotyczą tylko faktu zużycia przez ten podmiot mediów. W odniesieniu do powierzchni udostępnianych na podstawie umowy użyczenia, nie występuje związek przyczynowo-skutkowy, który decydowałby o prawie do odliczenia podatku związanego z ponoszonymi nakładami na modernizację tego budynku. Zatem refakturowanie kosztów mediów nie będzie miało wpływu na prawo do odliczenia przez Gminę podatku w związku z termomodernizacją budynku.

Przepisy art. 86 ust. 2a znajdą zastosowanie wyłącznie do tych zakupów, których Gmina nie jest w stanie przyporządkować w całości do czynności opodatkowanych np. zakupów dotyczących części wspólnych budynku oraz pomieszczeń biura Urzędu Gminy. W odniesieniu do tych zakupów kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej - "sposób określenia proporcji". Sposób ten powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

* zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

* obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Warto nadmienić, że zastosowana przez Wnioskodawcę metoda, czy też sposób, na podstawie którego dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, musi odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy związanych z prawem do odliczenia podatku VAT zgodnie ze sposobem proporcji uwzględniającym dane, o których mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy, wskazać należy, że w ocenie tut. Organu nie jest to sposób, który może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć i w odniesieniu do zadania będącego przedmiotem wniosku.

Przyjęta przez Wnioskodawcę metoda powierzchniowa nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Metoda powierzchniowa oddaje jedynie udział powierzchni użytkowej budynku wykorzystywanej dla potrzeb świadczenia usług opodatkowanych w ogólnej powierzchni użytkowej budynku, a nie specyfikę prowadzonej działalności o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem uznać należy, że zastosowanie metody powierzchniowej mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością.

Wskazać również należy, że powołane wyżej przepisy ustawy i rozporządzenia w sprawie sposobu określania proporcji, nie przewidują, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach Gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Gminy, samodzielnie. Jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Nie można więc dla każdej inwestycji stosować odrębnego sposobu określenia proporcji.

Zatem w celu odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wszystkich zakupów dokonywanych w obrębie danej jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego, które wykorzystywane będą zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej (czynności opodatkowane i zwolnione z podatku VAT) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu), a nie można ich przypisać w całości do działalności gospodarczej, winien zostać zastosowany jeden sposób określenia proporcji.

Ponadto należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, a także sposób finansowania tego podmiotu.

Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami rozporządzenia w sprawie proporcji działalność urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. W dużej części działalność urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego dotyczy sfery pozostającej poza systemem VAT (czynności przy których realizacji jednostka działa w charakterze władczym). Proponowany przez Wnioskodawcę sposób obliczenia proporcji odnosi się tylko do jednej z inwestycji prowadzonych przez Gminę, tj. termomodernizacji budynku Urzędu Gminy, tymczasem, w przypadku gmin, występują również inne czynności niepodlegające opodatkowaniu i skutkujące nie naliczaniem podatku należnego, np. budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej w postaci oświetlenia, chodników, placów zabaw, itp.

Warto zauważyć, powołując się na zapisy ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 2077, z późn. zm.), że dochody publiczne (budżetowe) to należne lub faktyczne wpływy środków pieniężnych do budżetów publicznych pobierane przez organy finansowe lub przez jednostki budżetowe, które zrealizowane dochody przekazują do organów finansowych, ze względu na powiązanie z budżetem systemem brutto (art. 5 ust. 2 ustawy o finansach publicznych). Obok dochodów występują także wpływy o charakterze zwrotnym, będące przychodami, które służą finansowaniu deficytu budżetowego oraz przychody jednostek organizacyjnych (np. zakładów budżetowych, gospodarstw pomocniczych, funduszy celowych) i osób prawnych (np. szkół wyższych, instytucji kulturalnych), zaliczanych do sektora finansów publicznych, pochodzące z prowadzonej przez nie odpłatnej działalności, oraz z innych źródeł.

W przypadku jednostek samorządu terytorialnego, działających m.in. za pośrednictwem utworzonych przez siebie jednostek budżetowych, których działanie ma charakter "niekomercyjny" i oparte jest wyłącznie lub w przeważającej części na dotacjach niezwiązanych bezpośrednio z ceną pominięcie tych dotacji w ustalaniu proporcji może doprowadzić do uzyskania nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego.

Stanowisko Organu potwierdza powołane przez Wnioskodawcę orzeczenie TSUE z 8 listopada 2012 r. C-511/10, w którym stwierdził, że państwa członkowskie są uprawnione do stosowania w pierwszej kolejności jako kryterium podziału do celów obliczenia podlegającej odliczeniu proporcjonalnej części naliczonego podatku od wartości dodanej dla danej transakcji, takiej jak wzniesienie budynku o mieszanym użytku, kryterium innego niż kryterium oparte na wielkości obrotu, pod warunkiem, że przyjęta przez te państwa metoda gwarantuje dokładniejsze ustalenie rzeczonej proporcjonalnej części odliczenia.

Z uwagi na przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz przepisy prawa uznać należy, że w rozpatrywanej sprawie wskazana przez Wnioskodawcę metoda powierzchniowa nie jest metodą najbardziej reprezentatywną dla wyliczenia sposobu określania proporcji dla wydatków, których Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować do działalności opodatkowanych (np. do zakupów związanych z modernizacją części wspólnych oraz biura Urzędu Gminy).

Zdaniem tut. Organu, przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania ww. zakupów związanych z funkcjonowaniem budynku Urzędu Gminy do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza.

Tym samym stanowisko Wnioskodawca w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę w przedmiotowym wniosku wyroków sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych tut. Organ pragnie wyjaśnić, że powołane wyroki oraz interpretacje są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają.

Zatem wskazane we wniosku wyroki sądów administracyjnych oraz interpretacje indywidualne nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w XXX, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.