0111-KDIB3-2.4012.561.2018.2.JM - Ustalenie prawa do częściowego zwrotu podatku naliczonego związanego z realizacją projektu.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 sierpnia 2018 r. (data wpływu 27 sierpnia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 września 2018 r. (data wpływu 4 października 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego zwrotu podatku naliczonego związanego z realizacją projektu pn. "XXX"- jest prawidłowe.

W dniu 27 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego zwrotu podatku naliczonego związanego z realizacją projektu pn. "XXX".

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 27 września 2018 r. (data wpływu 4 października 2018 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 24 września 2018 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.561.2018.1.JM.

We wniosku, uzupełnionym pismem z dnia 27 września 2018 r., przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina zwana w dalszej części "Gminą" jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. W ramach Gminy działa i wspólnie rozlicza 18 jednostek organizacyjnych, w tym gminny zakład budżetowy - "XXX".

W celu podniesienia poziomu produkcji energii ze źródeł odnawialnych i ograniczenie niskiej emisji, w 2017 r. Gmina przystąpiła do realizacji projektu pn. "x".

W kwietniu 2017 r. Gmina złożyła wniosek o dofinansowanie ww. projektu ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Śląskiego na lata 2014-2020.

Podmiotem realizującym projekt oraz beneficjentem otrzymanego dofinansowania jest Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego. Faktury VAT związane z realizacją projektu są wystawiane na Gminę.

Obecnie Gmina jest w trakcie realizacji projektu, ostateczny termin zakończenia ustalono na dzień 31 grudnia 2018 r. Wartość projektu zamyka się kwotą xx zł, w tym koszty kwalifikowane - x zł. Środki z dofinansowania wpłyną na wyodrębniony dla projektu rachunek Gminy.

Podatek VAT jest w projekcie kosztem niekwalifikowanym.

Ponadto Gmina poniosła z własnych środków koszty sporządzenia dokumentacji projektowej dla zadania.

Projekt zakłada budowę infrastruktury służącej do produkcji energii ze źródeł odnawialnych w x", w tym: zabudowanie pompy ciepła solanka/woda, zabudowanie dolnego źródła ciepła w postaci centrali wentylacyjnej, zabudowanie podgrzewacza wody technologicznej oraz włączenie do istniejącej instalacji ogrzewania podłogowego, budowa instalacji fotowoltaicznej.

Po zakończeniu projektu, zostanie sporządzony dokument OT - przyjęcie środka trwałego, w którym ustalona będzie całkowita wartość wytworzonej infrastruktury w tym: wartość robót, dokumentacji projektowej, nadzoru inwestorskiego oraz promocji projektu.

Wybudowana infrastruktura zostanie przekazana własnej jednostce organizacyjnej-x", działającej w formie zakładu budżetowego. Przekazanie będzie miało charakter nieodpłatny. Przekazana infrastruktura zostanie ujęta w ewidencji środków trwałych, prowadzonej przez x" i w ślad za tym będzie tam naliczana amortyzacja, zgodnie z obowiązującymi zasadami.

Przekazana infrastruktura będzie wykorzystywana przez x do czynności podlegających i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

x prowadzi zarówno działalność podlegającą jak i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług VAT.

x nie posiada osobowości prawnej i nie jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, nie dokonuje rozliczeń podatku VAT, odrębnych od Gminy.

Zgodnie z obowiązującymi w Gminie procedurami centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług, "sprzedawcą" i "nabywcą" dla jednostek organizacyjnych jest Gmina. Jednostki organizacyjne wystawiają faktury i realizują wydatki w imieniu Gminy i na jej odpowiedzialność.

Jednostki organizacyjne, w tym x sporządzają cząstkowe deklaracje VAT-7 oraz cząstkowe rejestry sprzedaży i zakupu. Cząstkowe rejestry i deklaracje składane są do Urzędu Gminy, gdzie jest sporządzana jedna skonsolidowana deklaracja VAT - 7 dla Gminy.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że x prowadzi działalność statutową związaną z funkcjonowaniem krytej pływalni, odpłatnym wynajmem pomieszczeń oraz funkcjonowaniem boiska "...".

Ponadto Gmina wskazała, że wybudowana infrastruktura będzie wykorzystywana x do wykonywania czynności:

* podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, takich jak sprzedaż biletów wstępu na krytą pływalnię, odpłatny wynajem pomieszczeń, sprzedaż publikacji;

* niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT - nieodpłatne udostępnianie boiska "..." na prowadzenie przez jednostki organizacyjne gminy zajęć sportowych dla dzieci i młodzieży szkolnej oraz na prowadzenie przez kluby sportowe, stowarzyszenia działające na terenie gminy zajęć sportowych i rekreacyjnych;

* należących do różnych kategorii (w tym: czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT) - koszty administracyjne związane z funkcjonowaniem ww. obiektów (kryta pływalnia, boisko "...").

Cały podatek VAT, wynikający z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją projektu, jest kosztem niekwalifikowanym, co oznacza że jest kosztem własnym gminy. Już na etapie wnioskowania o dofinansowanie ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Śląskiego na lata 2014-2020, Gmina oświadczyła, że ma możliwość odzyskania podatku VAT w projekcie, co przesądza o jego niekwalifikowalności.

Celem zapytania, czy Gmina może uzyskać częściowy zwrot podatku VAT naliczonego, związanego z wydatkami na realizację opisanego projektu, było uzyskanie odpowiedzi, czy w związku z opisanym stanem faktycznym Gmina może odliczać VAT naliczony w fakturach i odzyskać zgodnie ze stosowanym prewskaźnikiem część tego podatku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Gmina może uzyskać częściowy zwrot podatku VAT naliczonego, związanego z wydatkami na realizację opisanego zadania?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Gmina może uzyskać częściowy zwrot podatku VAT naliczonego, związanego z wydatkami na realizację opisanego zadania, gdyż wybudowana w ramach projektu infrastruktura będzie służyć jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, do produkcji energii ze źródeł odnawialnych. Wytworzona energia będzie wykorzystywana przez tę jednostkę zarówno do czynności podlegających jak i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednostka nie dokonuje rozliczeń podatku VAT, odrębnych od Gminy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do art. 87 ust. 1 ustawy - w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zatem, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego zawartą art. 86 ust. 1 ustawy uzupełniają regulacje 86 ust. 2a.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy - w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy - sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji - art. 86 ust. 2h ustawy.

Odnośnie sposobu określenia proporcji należy wskazać, że na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podmiotów (Dz. U. poz. 2193), zwane dalej: rozporządzeniem.

W powołanym rozporządzeniu, Minister Finansów wskazał: urzędom obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkom budżetowym oraz zakładom budżetowym najbardziej odpowiadające specyfice metody określenia proporcji, uwzględniając charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności statutowej takich instytucji.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników - w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden "całościowy" sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu, jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast z art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z treści powołanych przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wynika zatem, że za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem jednostka samorządu terytorialnego działa w charakterze podatnika wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określone w art. 15 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r. poz. 994 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie (...) ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej oraz kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych; (art. 7 ust. 1 pkt 1 oraz 10 ww. ustawy o samorządzie gminnym).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w ramach Gminy działa i wspólnie rozlicza 18 jednostek organizacyjnych, w tym Gminny zakład budżetowy - x. Gmina przystąpiła do realizacji projektu pn. "x". Projekt zakłada budowę infrastruktury służącej do produkcji energii ze źródeł odnawialnych w x Wybudowana infrastruktura zostanie przekazana własnej jednostce organizacyjnej - x, działającej w formie zakładu budżetowego. Przekazana infrastruktura będzie wykorzystywana przez x do czynności podlegających i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT oraz do różnych kategorii czynności (koszty administracyjne)

Na tle przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości otrzymania częściowego zwrotu podatku VAT naliczonego, związanego z wydatkami na realizację zadania.

Analiza przedstawionego opisu sprawy w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że wydatki związane z realizacją projektu będą dotyczyły działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT), jak również czynności pozostających poza działalnością, tj. realizacji zadań publicznych niebędących działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (a z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku), podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu "proporcji" umożliwiającej odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2 h ustawy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że Gmina będzie miała prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od zakupów związanych z realizacją projektu, jednakże tylko w takim zakresie, w jakim nabywane towary i usługi służyć będą do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Prawo to będzie przysługiwało Gminie pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z art. 88 ustawy.

Tym samym Wnioskodawca będzie miał również prawo do ubiegania się o zwrot różnicy podatku - o ile wystąpi nadwyżka podatku naliczonego nad podatkiem należnym, zgodnie z art. 87 ustawy.

A zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do częściowego zwrotu podatku VAT naliczonego związanego z wydatkami na realizację zadania jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w x, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.