0111-KDIB3-2.4012.552.2017.1.SR - Ustalenie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi na budowę i bieżące remonty infrastruktury drogowej, oraz wydatkami na oświetlenie i sygnalizację świetlną zgodnie ze sposobem określenia proporcji.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 września 2017 r. (data wpływu 18 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi na budowę i bieżące remonty infrastruktury drogowej, oraz wydatkami na oświetlenie i sygnalizację świetlną zgodnie ze sposobem określenia proporcji w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi na budowę i bieżące remonty infrastruktury drogowej, oraz wydatkami na oświetlenie i sygnalizację świetlną zgodnie ze sposobem określenia proporcji w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina... (dalej również jako: "Miasto" lub "Wnioskodawca") jest jednostką samorządu terytorialnego. Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1454, dalej: "Ustawa o centralizacji"), od dnia I stycznia 2017 r. Gmina Miejska podjęła rozliczanie podatku VAT wraz ze wszystkimi jednostkami budżetowymi i zakładem budżetowym. Z dniem tym, zgodnie z art. 4 ustawy o centralizacji, Gmina Miejska wstąpiła we wszystkie, przewidziane w przepisach dotyczących podatku VAT, prawa i obowiązki swoich jednostek budżetowych i zakładu budżetowego.

Jedną z jednostek budżetowych Miasta jest Zarząd Infrastruktury Komunalnej i Transportu (dalej: "ZIKiT"), którego podstawowym przedmiotem działalności jest organizowanie, nadzorowanie i prowadzenie - w zakresie nie powierzonym do realizacji innym miejskim jednostkom lub podmiotom - wszystkich spraw związanych z gospodarką komunalną oraz transportem w Mieście. W szczególności, do zadań ZIKiT należy pełnienie funkcji zarządu dróg publicznych, zarządzanie działkami drogowymi położonymi na terenach stanowiących własność i pozostających we władaniu Miasta lub Skarbu Państwa, pełnienie funkcji zarządzającego ruchem na drogach, organizowanie i zarządzanie lokalnym transportem zbiorowym oraz transportem aglomeracyjnym, a także wypełnianie funkcji inwestorskich dla zadań inwestycyjnych realizowanych przez Gminę Miejską w zakresie działania ZIKiT.

W ramach wykonywania zadań w zakresie transportu zbiorowego, Miasto (za pośrednictwem ZIKiT) organizuje miejską komunikację zbiorową - tramwajową i autobusową. W tym zakresie, Wnioskodawca jest podatnikiem VAT, gdyż uzyskuje wpływy ze sprzedaży biletów komunikacji miejskiej.

Poza działalnością gospodarczą, Miasto wykonuje również szereg zadań w charakterze organu władzy publicznej, które nie podlegają opodatkowaniu VAT. Wśród zadań wykonywanych w charakterze organu władzy publicznej, przypisanych do zakresu działania ZIKiT, należałoby wskazać np. budowę i utrzymanie dróg w tej części, która nie jest wykorzystywana dla celów działalności w zakresie transportu publicznego, utrzymanie strefy płatnego parkowania, oświetlenie placów i dróg, etc.

Miasto dokonuje zakupów towarów i usług związanych z działalnością przypisaną jednostce budżetowej ZIKiT. Część z powyższych zakupów towarów i usług, Miasto jest w stanie bezpośrednio, wyłącznie i w całości przyporządkować do działalności gospodarczej. Część z realizowanych zakupów nie służy jednak wyłącznie działalności gospodarczej, co oznacza konieczność odliczenia podatku naliczonego z tytułu tych wydatków z zastosowaniem sposobu określenia proporcji, w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (dalej jako "prewspółczynnik VAT"). Wydatki te częściowo są związane ze świadczeniem przez Wnioskodawcę opodatkowanych VAT usług zbiorowego transportu publicznego, częściowo zaś w związku z wykonywaniem przez Wnioskodawcę innych statutowych zadań związanych z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb mieszkańców Miasta, które to działania nie stanowią działalności opodatkowanej VAT.

Są to, przede wszystkim, wydatki na poczet budowy, remontów i utrzymania dróg publicznych, po których realizowane są usługi zbiorowego transportu publicznego, ale które ponoszone są również w związku z obowiązkiem zapewnienia ludności Miasta możliwości poruszania się po Mieście środkami transportu prywatnego lub zbiorowego, innego niż transport publiczny realizowany przez Wnioskodawcę. Wydatki te zatem, poza działalnością gospodarczą w zakresie transportu publicznego, służą Wnioskodawcy także do działalności w charakterze organu władzy publicznej.

Wśród powyższych wydatków na poczet infrastruktury drogowej wyróżnić należy:

Wnioskodawca zaznacza, że z przyczyn oczywistych, nie byłby w stanie świadczyć opodatkowanych VAT usług zbiorowego transportu publicznego bez zapewnienia sobie odpowiedniej infrastruktury drogowej i możliwości korzystania z niej. Wnioskodawca zwraca także uwagę, że planując określone inwestycje drogowe, od samego początku projektuje je przy uwzględnieniu faktu, że mają one służyć do prowadzenia przy ich użyciu również usług transportu publicznego, co oznacza, między innymi, przyjęcie określonej szerokości jezdni, konstrukcji nawierzchni odpowiedniej dla ruchu pojazdów komunikacji miejskiej, oznakowanie etc. Już na etapie planowania i ponoszenia wydatków związanych z infrastrukturą drogową Wnioskodawca wie, że wydatki te będą w stały sposób związane z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy w zakresie transportu publicznego.

Działalność gospodarcza w zakresie transportu publicznego stanowi jedną z najistotniejszych pozycji w całokształcie działalności Miasta, uwzględniającym również działalność w charakterze organu władzy publicznej. Z pewnością działalność gospodarcza w zakresie transportu publicznego nie ma, w przypadku Wnioskodawcy, charakteru marginalnego, czy pobocznego.

Wydatki, które Wnioskodawca jest w stanie przypisać wyłącznie i w całości do działalności gospodarczej podatnika w zakresie transportu publicznego, czy też wydatki, które Wnioskodawca jest w stanie przypisać wyłącznie i w całości do działalności Wnioskodawcy w charakterze organu władzy publicznej, tj. do działalności innej niż działalność gospodarcza, nie są objęte zakresem niniejszego wniosku. Wydatki objęte zakresem niniejszego wniosku nie są związane z jakąkolwiek działalnością Wnioskodawcy zwolnioną z VAT.

Wnioskodawca podkreśla, że w związku z ponoszeniem, między innymi, wydatków takich jak wskazane w pkt 1-4 powyżej, jednostka budżetowa ZIKiT otrzymała interpretację z dnia 27 marca 2014 r., sygn. IBPP1/443-61/14/AZb, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów. Zgodnie z tą interpretacją, w stanie prawnym obowiązującym w dacie wydania interpretacji, ale nieaktualnym już dla wydatków ponoszonych od 1 stycznia 2016 r., Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu przedmiotowych zakupów towarów i usług. Analogiczne stanowisko, ale również dotyczące wydatków ponoszonych w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r., przedstawił Dyrektor Izby Skarbowej w... w decyzji z 8 czerwca 2016 r.

Natomiast, w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na poczet budowy i remontów dróg publicznych w stanie prawnym obowiązującym od I stycznia 2016 r. pozytywnie wypowiedział się Minister Finansów w wydanej na rzecz ZIKiT interpretacji z dnia 4 sierpnia 2016 r., sygn. IBPP3/4512-299/16-1/MN (str. 20, akapit l), stwierdzając iż: "Należy w tym miejscu zauważyć, że w ocenie organu w obrębie wydatków związanych bezpośrednio, w całości i wyłącznie z transportem zbiorowym (tj. podlegających odliczeniu z uwzględnieniem sposobu określenia proporcji - przypomnienie Wnioskodawcy) znajdują się wydatki ponoszone na budowę, modernizację i utrzymanie przystanków komunikacji miejskiej, wydatki bezpośrednio związane z infrastrukturą tramwajową, takie jak budowa torowisk, budowa tramwajowej infrastruktury teletechnicznej, budowa tuneli dedykowanych wyłącznie dla tramwajów i infrastruktury do prowadzenia ruchu komunikacji autobusowej (np. pętle autobusowe czy autobusowo-tramwajowe, budowa zatok autobusowych, itd.), wydatki o charakterze ogólnoadministracyjnym, takie jak wydatki na utrzymanie siedziby Wnioskodawcy, wydatki na media wykorzystywane w siedzibie Wnioskodawcy, usługi informatyczne, materiały biurowe, etc. (dalej łącznie jako "wydatki ogólnoadministracyjne"), jak równiej wydatki na budowę i remonty dróg, które poza wykorzystaniem ich dla celów publicznych służą również działalności gospodarczej Wnioskodawcy w zakresie publicznego transportu zbiorowego."

Ponieważ jednak cytowana wyżej interpretacja wydana została na rzecz jednostki budżetowej Wnioskodawcy, nie zaś dla Miasta - które jest jej następcą prawnym w świetle art. 4 ustawy o centralizacji, zaś zgodnie z broszurą informacyjną Ministra Finansów z dnia 24 listopada 2016 r.: "Sukcesja przez jednostki samorządu terytorialnego praw i obowiązków jednostek organizacyjnych skutkuje wyłączeniem w odniesieniu do scentralizowanych rozliczeń ochrony wynikającej z Ordynacji podatkowej w zakresie wydanych dla JST i jej jednostek organizacyjnych interpretacji indywidualnych dotyczących podatku VAT", Miasto zwraca się z wnioskiem w tej samej sprawie, celem formalnego potwierdzenia powyższego stanowiska Ministra Finansów w interpretacji wydanej na rzecz Miasta, jako następcy prawnego ZIKiT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków opisanych w pkt 1-4 w stanie faktycznym niniejszego wniosku, zgodnie ze sposobem określenia proporcji w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków opisanych w pkt 1-4 w stanie faktycznym niniejszego wniosku, zgodnie ze sposobem określenia proporcji w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi integralny element mechanizmu podatku VAT, który w zasadzie nie może być ograniczany i który jest wykonywany w odniesieniu do całości podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu (zob. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej "TSUE": z dnia 6 lipca 1995 r. w sprawie C 62/93 Soupergaz i z dnia 21 marca 2000 r. w sprawach połączonych od C 110/98 do C 147/98 Gabalfrisa i in.).

Innymi słowy, system odliczeń ustanowiony przez Dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej również jako "Dyrektywa VAT") ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób, w zakresie ciężaru podatkowego, neutralność każdej działalności gospodarczej - niezależnie od jej celu lub wyników (zob. wyroki TSUE: z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman; z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C 37/95 Ghent Coal Terminal).

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Dla celów zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT względem nabywanych towarów i usług niezbędne jest zatem spełnienie następujących warunków:

* towary i usługi muszą być nabywane przez podmiot będący podatnikiem VAT i działający w charakterze podatnika VAT,

* towary i usługi muszą być wykorzystywane do celów działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza,

* nie jest możliwe przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika.

W ocenie Wnioskodawcy, wydatki wskazane w pkt 1-4 stanu faktycznego, objęte są hipotezą art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, z uwagi na fakt, że:

* nabycia towarów i usług na poczet infrastruktury drogowej dokonywane są, między innymi, w celu wykonywania usług transportu publicznego, w zakresie którego Miasto jest podatnikiem VAT. Wykonując zadanie własne w zakresie lokalnego transportu zbiorowego (zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym), Wnioskodawca działa w charakterze podatnika VAT. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, wyłącznie wówczas, gdy nie wykonują one czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Wykonując działalność w zakresie transportu publicznego Wnioskodawca świadczy natomiast usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, stanowiące działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i wykonuje je w oparciu o adhezyjne umowy cywilnoprawne zawierane między pasażerem, a Wnioskodawcą. Dodatkowo, należy wskazać, że zgodnie z art. 13 ust. 1 Dyrektywy VAT w każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I do Dyrektywy VAT, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte. Załącznik I do Dyrektywy VAT, do którego odsyła art. 13 ust. 1, przewiduje natomiast w pkt 5 działalność w zakresie przewozu osób;

* nabycia towarów i usług na poczet infrastruktury drogowej wykorzystywane są przez Wnioskodawcę do celów działalności gospodarczej w zakresie transportu publicznego. Tak jak wskazywano w stanie faktycznym, Wnioskodawca nie byłby w stanie świadczyć opodatkowanych VAT usług zbiorowego transportu publicznego bez zapewnienia sobie odpowiedniej infrastruktury drogowej i możliwości korzystania z niej, co z przyczyn oczywistych nie wymaga szczególnego uzasadnienia. Wskazane w punktach 1-4 powyżej wydatki na poczet tej infrastruktury niewątpliwie zatem związane są z wykonywaniem działalności gospodarczej w zakresie transportu publicznego. Planując określone inwestycje drogowe, Wnioskodawca projektuje je przy uwzględnieniu faktu, że mają one służyć do prowadzenia przy ich użyciu usług transportu publicznego, co oznacza, między innymi, przyjęcie określonej szerokości jezdni, konstrukcji nawierzchni odpowiedniej dla ruchu pojazdów komunikacji miejskiej, oznakowanie, sygnalizacja świetlna, etc. Zatem, już na etapie planowania i ponoszenia wydatków związanych z infrastrukturą drogową Wnioskodawca wie, że wydatki te będą w stały sposób związane z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy w zakresie transportu publicznego;

* nabycia towarów i usług na poczet infrastruktury drogowej dokonywane są również dla celów innych niż działalność gospodarcza Wnioskodawcy. Wnioskodawca wykorzystuje nabycia towarów i usług na poczet infrastruktury drogowej także dla celów swojej działalności w charakterze organu władzy publicznej, tj. do wykonywania zadań w zakresie gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - Dz. U. z 2015 r. poz. 1515 z późn. zm.), niestanowiących działalności gospodarczej i niepodlegających opodatkowaniu VAT, a polegających na budowie i utrzymaniu infrastruktury drogowej dla potrzeb innych uczestników ruchu drogowego i mieszkańców Miasta (na marginesie, Wnioskodawca zauważa, że wykorzystanie nabywanych towarów i usług dla celów działalności Wnioskodawcy w charakterze organu władzy publicznej nie stanowi wykorzystania na cele osobiste, do których miałby zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz na cele, o których mowa w art. 8 ust. 5 ustawy o VAT, a które to cele nie są objęte hipotezą art. 86 ust. 2a ustawy o VAT);

* nabycia towarów i usług na poczet infrastruktury drogowej, z przyczyn oczywistych, nie mogą zostać przypisane w całości do działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Przykładowo, otrzymując fakturę VAT dotyczącą inwestycji drogowej wykorzystywanej również dla potrzeb transportu publicznego realizowanego przez Wnioskodawcę, Wnioskodawca alokuje wydatki na poszczególne środki trwałe wchodzące w skład danej inwestycji drogowej, takie jak np. roboty drogowe, kanalizacja opadowa lub ogólnospławna, sygnalizacja świetlna, oświetlenie, teletechnika. Wnioskodawca nie jest w stanie wskazać w jakim zakresie wydatki alokowane na środek trwały "droga" (po której prowadzony jest ruch komunikacji miejskiej) są związane ze świadczeniem usług transportu publicznego (a więc działalnością gospodarczą Wnioskodawcy), a w jakim zakresie z wykonywaniem przez Wnioskodawcę zadań publicznych w zakresie gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego na rzecz innych uczestników ruchu drogowego w Mieście. Wydatki wskazane w punktach 1-4 stanu faktycznego służą zarówno celom publicznym, jak i celom gospodarczym Wnioskodawcy w zakresie transportu publicznego. Ponieważ jednak cele te są ze sobą ściśle powiązane wydatki na poczet dróg, wymienione w punktach 1-4 stanu faktycznego, uniemożliwiają ich przypisanie w całości ani do działalności gospodarczej, ani też do działalności w charakterze organu władzy publicznej.

Wnioskodawca podkreśla, że art. 86 ust. 2a ustawy o VAT nie odnosi się w żadnym miejscu do stopnia związku dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą i działalnością inną niż działalność gospodarcza. Dla zastosowania tego przepisu konieczne jest jedynie wykorzystywanie nabywanych towarów lub usług "zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza". Przepis ten nie określa natomiast, czy wykorzystanie na cele działalności gospodarczej ma mieć charakter bezpośredni, pośredni, przeważający, poboczny, bliższy, dalszy, czy inny. Wystarczającym dla możliwości (lub konieczności) zastosowania tego przepisu jest, aby wystąpił obiektywny związek zakupów zarówno z działalnością gospodarczą podatnika, jak i działalnością inną niż gospodarcza.

Związek ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków na poczet dróg z działalnością gospodarczą w zakresie transportu publicznego pozostaje natomiast obiektywny, oczywisty i uchwytny, w szczególności mając na względzie fakt, iż drogi są niezbędne dla wykonywania działalności w zakresie transportu publicznego, zaś jak było wskazywane w opisie stanu faktycznego, parametry drogi wykorzystywanej dla potrzeb transportu publicznego, a co za tym idzie koszty jej budowy i utrzymania, różnią się od parametrów pozostałych dróg, co Wnioskodawca wie, planuje i szacuje już na etapie podejmowania konkretnych inwestycji drogowych.

Powyższe okoliczności dowodzą, zdaniem Wnioskodawcy, że będące przedmiotem niniejszego wniosku wydatki na poczet infrastruktury drogowej, objęte są hipotezą normy prawnej zawartej w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Tym samym, należy skonstatować, że wydatki te winny być również objęte dyspozycją tej normy prawnej, tj. uprawniają Wnioskodawcę do obliczenia kwoty podatku naliczonego zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, przy czym sposób ten powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W świetle art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT, obowiązkiem i odpowiedzialnością Wnioskodawcy pozostaje natomiast takie ustalenie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, aby zapewnił on dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedlał część wydatków przypadającą na działalność gospodarczą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Podkreślić należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Należy również podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1875), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują m.in. sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, lokalnego transportu zbiorowego (art. 7 ust. 1 pkt 2 i 4 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 powołanej ustawy). Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że jedną z jednostek budżetowych Miasta jest Zarząd Infrastruktury Komunalnej i Transportu, którego podstawowym przedmiotem działalności jest organizowanie, nadzorowanie i prowadzenie - w zakresie nie powierzonym do realizacji innym miejskim jednostkom lub podmiotom - wszystkich spraw związanych z gospodarką komunalną oraz transportem w Mieście. W szczególności, do zadań ZIKiT należy pełnienie funkcji zarządu dróg publicznych, zarządzanie działkami drogowymi położonymi na terenach stanowiących własność i pozostających we władaniu Miasta lub Skarbu Państwa, pełnienie funkcji zarządzającego ruchem na drogach, organizowanie i zarządzanie lokalnym transportem zbiorowym oraz transportem aglomeracyjnym, a także wypełnianie funkcji inwestorskich dla zadań inwestycyjnych realizowanych przez Gminę Miejską w zakresie działania ZIKiT. W ramach wykonywania zadań w zakresie transportu zbiorowego, Miasto (za pośrednictwem ZIKiT) organizuje miejską komunikację zbiorową - tramwajową i autobusową. W tym zakresie, Wnioskodawca jest podatnikiem VAT, gdyż uzyskuje wpływy ze sprzedaży biletów komunikacji miejskiej. Wnioskodawca ponosi wydatki na poczet budowy, remontów i utrzymania dróg publicznych, po których realizowane są usługi zbiorowego transportu publicznego, ale które ponoszone są również w związku z obowiązkiem zapewnienia ludności Miasta możliwości poruszania się po Mieście środkami transportu prywatnego lub zbiorowego, innego niż transport publiczny realizowany przez Wnioskodawcę. Wśród powyższych wydatków na poczet infrastruktury drogowej wyróżnić należy: 1) wydatki inwestycyjne na budowę infrastruktury drogowej, 2) wydatki na bieżące remonty infrastruktury drogowej (dróg i ulic), 3) wydatki na oświetlenie, 4) wydatki na sygnalizację świetlną.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków opisanych w pkt 1-4, zgodnie ze sposobem określenia proporcji w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

W tym miejscu należy przytoczyć przepis art. 1 ustawy z 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1440 z późn. zm.), zgodnie z którym drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie niniejszej ustawy do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ww. ustawy drogi publiczne ze względu na funkcje w sieci drogowej dzielą się na następujące kategorie:

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o drogach publicznych organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do którego właściwości należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg, jest zarządcą drogi.

Zgodnie z art. 19 ust. 2 ww. ustawy zarządcami dróg, z zastrzeżeniem ust. 3, 5, 5a i 8, są dla dróg:

Zgodnie z art. 20 ww. ustawy o drogach publicznych, do zarządcy drogi należy w szczególności pełnienie funkcji inwestora (pkt 3), utrzymanie nawierzchni drogi, chodników, drogowych obiektów inżynierskich, urządzeń zabezpieczających ruch i innych urządzeń związanych z drogą, z wyjątkiem części pasa drogowego, o których mowa w art. 20f pkt 2 (pkt 4), wykonywanie robót interwencyjnych, robót utrzymaniowych i zabezpieczających (pkt 11).

Natomiast w myśl art. 21 ust. 1 ww. ustawy, zarządca drogi, o którym mowa w art. 19 ust. 2 pkt 2-4 i ust. 5, może wykonywać swoje obowiązki przy pomocy jednostki organizacyjnej będącej zarządem drogi, utworzonej odpowiednio przez sejmik województwa, radę powiatu lub radę gminy. Jeżeli jednostka taka nie została utworzona, zadania zarządu drogi wykonuje zarządca.

Przywołane powyżej regulacje prawne w sposób jednoznaczny wskazują, że budowa, przebudowa, remont, utrzymanie, ochrona i oznakowanie dróg wewnętrznych oraz zarządzanie nimi należy do zarządcy terenu, na którym jest zlokalizowana droga.

Działania zarządców dróg mieszczą się w zakresie czynności o charakterze publicznoprawnym i wynikają z wykonywania przez te jednostki władztwa publicznoprawnego.

Zaznaczyć należy, że Gmina podejmując działania w zakresie prawidłowego utrzymania (bieżących remontów, oświetlenia, sygnalizacji świetlnej) czy też budowy infrastruktury drogowej, realizuje swoje zadania związane z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym przypadku mieszkańców Miasta. Zadaniem (obowiązkiem) Gminy jest bowiem zapewnienie mieszkańcom Miasta użytkowania infrastruktury drogowej zgodnie z określonymi standardami. Zatem podejmowanie działania w przedmiotowym zakresie w ramach realizacji obowiązków publicznych ciążących na Gminie, jest ustawową powinnością Gminy.

Tym samym rozpatrując możliwość odliczenia podatku VAT w związku z wydatkami ponoszonymi przez Gminę w związku z utrzymaniem (bieżącymi remontami, oświetleniem, sygnalizacją świetlną) oraz budową infrastruktury drogowej, należy zauważyć, że co do zasady utrzymanie i budowa dróg publicznych, jest realizacją celu publicznego na poziomie samorządowym, a więc jako zadanie jednostek samorządu terytorialnego mające na celu zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty nie stanowi czynności związanej z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT, uprawniającej do odliczenia podatku naliczonego.

Mając na uwadze powyższe ustalenia należy stwierdzić, że charakter dokonywanych przez Gminę zakupów związanych z budową oraz prawidłowym utrzymaniem (tj. bieżącymi remontami, oświetleniem, sygnalizacją świetlną) infrastruktury drogowej, wskazuje jednoznacznie, że służą one tylko i wyłącznie do wykonywania zadań publicznych mających na celu korzyść ogółu, tj. do świadczenia usług niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przy czym fakt, że Gmina świadczy również usługi opodatkowane podatkiem VAT w zakresie komunikacji miejskiej, nie powoduje w ocenie Organu, z uwagi na odrębność tych usług, zmiany charakteru usług, dla świadczenia których utrzymuje w prawidłowym stanie czy też buduje infrastrukturę drogową.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że dokonywane przez Gminę zakupy związane z bieżącymi remontami, oświetleniem, sygnalizacją świetlną czy też budową infrastruktury drogowej, służą do świadczenia tylko i wyłącznie usług niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym wskazane wydatki nie są nabywane do działalności gospodarczej, a Wnioskodawca nie działa w charakterze podatnika podatku VAT, zatem nie spełni przesłanek z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Wydatki na te cele, jako cele publiczne, musiałyby być bowiem ponoszone nawet gdyby tymi trasami nie poruszała się komunikacja miejska.

W konsekwencji w odniesieniu do zakupów związanych z bieżącymi remontami, oświetleniem, sygnalizacją świetlną oraz budową infrastruktury drogowej nie znajdują zastosowania również przepisy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Powołane przepisy art. 86 ust. 2a ustawy będą miały bowiem zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. A taka sytuacja w rozpatrywanej sprawie nie będzie miała miejsca.

W ocenie Organu, pośredni wpływ zakupów na czynności opodatkowane w wymiarze jaki przedstawił Wnioskodawca we wniosku, nie zmienia faktu, że zakupy te, o które Wnioskodawca pyta, są związane w sposób bezpośredni i jednoznaczny z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu VAT tj. działalnością wynikającą z obowiązków publicznych. Dopiero gdy brak byłoby takiego bezpośredniego związku z jakąś konkretną sprzedażą, można rozważać ewentualny "dalszy" związek z jakąś czynnością.

Zakupy, o które Wnioskodawca pyta, są w pierwszej kolejności dokonywane w celu wykonania usług niepodlegających opodatkowaniu VAT, a ewentualna późniejsza czynność opodatkowana, która pojawia się obok wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu, nie może przesądzać, że zakup został w jakimkolwiek zakresie dokonany w celu wykonania tej opodatkowanej czynności. Droga publiczna ze swojej istoty zaspokaja bowiem zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej.

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 26 października 2012 r. sygn. akt I FSK 1906/11 "Każde działanie podejmowane przez gminę w imieniu własnym na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu gminy, służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, należy uznać za działanie publiczne. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dróg gminnych należy do zadań własnych gminy. Budowa drogi gminnej odbywa się w ramach władztwa publicznego i gmina wykonując zadanie działa jako administracja publiczna i może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym."

Droga publiczna ze swojej istoty zaspokaja bowiem zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej. O zaliczeniu danej drogi do kategorii dróg publicznych decydują względy techniczne i prawne. Brak któregokolwiek z tych elementów skutkuje zaliczeniem drogi do dróg wewnętrznych (por. wyrok NSA z dnia 20 października 2000 r., sygn. III SA 1432/99). Oznacza to, że drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie ustawy o drogach publicznych do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem. Każda z kategorii dróg publicznych powinna spełniać określone parametry techniczne oraz warunki formalne, prawne, tzn. zaliczenie do danej kategorii powinno nastąpić w formie przewidzianej prawem, tj. w formie uchwały. W przypadku dróg gminnych, a więc dróg o znaczeniu lokalnym, zaliczenie do kategorii dróg gminnych następuje w drodze uchwały rady gminy po zasięgnięciu opinii właściwego starosty.

Reasumując stwierdzić trzeba, że Gmina, budując drogę publiczną (gminną), czy też podejmując działania związane z jej prawidłowym utrzymaniem (bieżące remonty, oświetlenie, sygnalizacja świetlna), nie występuje w charakterze podatnika VAT, a poniesione w związku z tą budową czy też utrzymaniem wydatki nie są związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych. Tym samym nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego. Takiego związku przyczynowo-skutkowego, nawet o charakterze pośrednim, nie można upatrywać w tym, że po drogach tych jeżdżą środki komunikacji miejskiej, które służą Gminie do świadczenia usług komunikacji miejskiej.

Jak już bowiem stwierdzono, obowiązkiem publicznym Gminy jest zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty poprzez zapewnienie i właściwe utrzymanie infrastruktury drogowej opisanej we wniosku (gdyby nie było takiej konieczności, ta infrastruktura nie istniałaby), zaś samo wykorzystanie ww. infrastruktury niejako "przy okazji" do świadczenia przez Wnioskodawcę usług komunikacji miejskiej nie może przesądzać, że zakupy związane z utrzymaniem i budową infrastruktury drogowej służą wykonywaniu czynności opodatkowanych. Tym samym świadczenie przez Wnioskodawcę usług opodatkowanych w zakresie komunikacji miejskiej nie może przesądzać o prawie do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków opisanych w pkt 1-4 wniosku, które z obowiązku muszą być ponoszone do wszystkich dróg, ulic, placów itd. niezależnie od tego czy przebiega przez nie komunikacja miejska czy nie.

Powyższe stanowisko Organu potwierdza jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych. Przykładowo wyrok NSA z dnia 26 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1922/11, wyrok NSA z dnia 11 października 2011 r., sygn. akt I FSK 965/11 oraz wyrok WSA w Opolu z dnia 18 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/OP 266/11.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że nie sposób zgodzić się z poglądem Wnioskodawcy, który upatruje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków opisanych w treści wniosku w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych (usług komunikacji miejskiej). Skoro bowiem budowa, jak również prawidłowe utrzymanie dróg publicznych jest działalnością wykonywaną przez Gminę jako podmiot prawa publicznego działający w charakterze organów władzy publicznej i jest ściśle związane z wykonywaniem władztwa publicznego, to wskazać należy, że wydatki związane z budową oraz prawidłowym utrzymaniem infrastruktury drogowej służą w pierwszej kolejności do świadczenia tylko i wyłącznie usług niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tym samym Wnioskodawcy z tytułu ich poniesienia nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Ponadto powołana przez Wnioskodawcę interpretacja indywidualna z 4 sierpnia 2016 r. sygn. IBPP3/4512-299/16-1/MN dotyczyła ustalenia czy jednostka budżetowa gminy zobowiązana jest do odliczania podatku naliczonego wynikającego z nabycia towarów i usług związanych bezpośrednio, w całości i wyłącznie z transportem zbiorowym, zgodnie ze sposobem określenia proporcji w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Należy podkreślić, że w ww. interpretacji wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że wniosek nie obejmuje wydatków w zakresie budowy i remontów dróg.

Jednocześnie wskazać należy, że interpretacje mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, trybunału konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydawane przez upoważnione do tego organy każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może zmienić nieprawidłową interpretację indywidualną.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w..., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.