0111-KDIB3-2.4012.538.2017.1.ASZ - Zwolnienie z VAT usług szkoleniowych dla kandydatów na maszynistów.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 września 2017 r. (data wpływu 14 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług szkoleniowych dla kandydatów na maszynistów ubiegających się o licencję maszynisty - jest prawidłowe.

W dniu 14 września 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług szkoleniowych dla kandydatów na maszynistów ubiegających się o licencję maszynisty.

W przedmiotowym wniosku, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

S. G. (Wnioskodawca) jest zarejestrowanym czynnym płatnikiem podatku VAT na podstawie rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT od dnia 16 września 2009 r.

W ramach działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą S. G. oferuje zróżnicowany zakres usług z dziedziny kształcenia (szkolenia) oraz rozwoju kadr (szeroko rozumianego) sektora kolejowego, w tym w szczególności, realizuje działalność polegającą m.in. na:

1. Szkoleniu kandydatów na maszynistów ubiegających się o licencję maszynisty.

2. Przeprowadzaniu egzaminów dla kandydatów na maszynistów ubiegających się o licencję maszynisty oraz organizowaniu pracy komisji egzaminacyjnej.

Uczestnikiem szkolenia na licencję maszynisty jest kandydat na maszynistę.

Ww. szkolenie pozostaje w bezpośrednim związku z branżą i zawodem uczestnika szkolenia i ma ono na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Szkolenie na licencję maszynisty jest uregulowane w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury i Rozwoju z dnia 10 lutego 2014 r. w sprawie licencji maszynisty (Dz. U. z 2014 r. poz. 211 z późn. zm.).

Kierującym uczestnika na szkolenie na licencję maszynisty jest/są pracodawcy lub zleceniodawcy kandydata na maszynistę, albo kandydat na maszynistę (osobiście) albo (hipotetycznie) także urzędy pracy.

Przeważnie pracodawcą lub zleceniodawcą kierującym na szkolenie kandydata na maszynistę ubiegającego się o licencję maszynisty będzie przewoźnik kolejowy lub zarządca infrastruktury w rozumieniu ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (t,j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1727 z późn. zm.), lecz nie ma żadnych przeszkód formalno-prawnych, aby skierował kandydata na szkolenie także jego pracodawca/zleceniodawca działający poza branżą kolejową. Nie występują również żadne przeszkody, aby kandydat na maszynistę zgłosił się na szkolenie z własnej inicjatywy, osobiście (bez korzystania z pośrednictwa pracodawcy/zleceniodawcy).

Nabyte umiejętności uczestnicy szkolenia, będą wykorzystywać w ramach wykonywanej pracy zarobkowej bowiem zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o transporcie kolejowym - dokumentami uprawniającymi maszynistę do prowadzenia pojazdu kolejowego są: licencja maszynisty oraz świadectwo maszynisty. W myśl obowiązujących przepisów prawa - maszynista musi zatem posiadać oba dokumenty. Ponadto, dopiero uprzednie uzyskanie licencji maszynisty umożliwia posiadaczowi licencji ubieganie się o świadectwo maszynisty. Zdobycie licencji maszynisty jest zatem pierwszym z dwóch etapów koniecznych, aby wykonywać zawód maszynisty.

Usługi wymienione w pkt 1 realizowane są:

* na rzecz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą - w związku z prowadzeniem tej działalności - na rzecz wspólników spółki cywilnej w rozumieniu art. 860 i nast. Kodeksu Cywilnego;

* na rzecz spółek handlowych w rozumieniu art. 1 Kodeksu Spółek Handlowych, w tym: w szczególności przewoźników kolejowych oraz zarządców infrastruktury prowadzących działalność w formie spółek handlowych;

* na rzecz jednostek samorządu terytorialnego (gmina, miasto na prawach powiatu, powiat, województwo) oraz na rzecz samorządowych jednostek organizacyjnych lub samorządowych osób prawnych;

* na rzecz wojewody i organów administracji rządowej w województwie zespolonych i niezespolonych

* na rzecz stowarzyszeń i fundacji

* na rzecz wojewódzkich i powiatowych urzędów pracy, o których mowa w art. 8, 8a, 9, 9a, 9b ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy

* na rzecz innych zainteresowanych podmiotów.

Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie kształcenia i wychowania, a świadczone usługi nie są finansowane ze środków publicznych.

Wnioskodawca jest jednostką wpisaną do rejestru instytucji szkoleniowych w rozumieniu rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 27 października 2004 r. w sprawie rejestru instytucji szkoleniowych.

Świadczone usługi szkoleniowe, w zakresie szkolenia na świadectwo maszynisty, stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zasadą przewidzianą odrębnymi przepisami (dotyczy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy VAT) jest rozporządzenie Ministra Infrastruktury i Rozwoju z dnia 10 lutego 2014 r. w sprawie licencji maszynisty (Dz. U. z 2014 r. poz. 211 z późn. zm.).

Wnioskodawca jest wpisany (zgodnie z rozporządzeniem Ministra Infrastruktury i Rozwoju z dnia 23 października 2014 r. w sprawie ośrodków szkolenia i egzaminowania maszynistów oraz kandydatów na maszynistów (Dz. U. z 2014 r. poz. 1566) do rejestru ośrodków szkolenia i egzaminowania maszynistów oraz kandydatów na maszynistów prowadzonego przez Prezesa Urzędu Transportu Kolejowego (nr wpisu ośrodka PL/17/2015) i z tego tytułu jest uprawniony do przeprowadzania "szkolenia na licencję maszynisty" zgodnie z rozporządzeniem Ministra Infrastruktury i Rozwoju z dnia 10 lutego 2014 r. w sprawie licencji maszynisty (Dz. U. z 2014 r. poz. 211 z późn. zm.).

Tylko ośrodki szkolenia i egzaminowania maszynistów oraz kandydatów na maszynistów są uprawnione do przeprowadzania szkoleń na licencję maszynisty oraz egzaminów na licencję maszynisty.

Program oraz czas trwania szkolenia kandydatów na maszynistów ubiegających się o licencję maszynisty jest szczegółowo określony w Załączniku nr 4. do rozporządzenia Ministra Infrastruktury i Rozwoju z dnia 10 lutego 2014 r. w sprawie licencji maszynisty (Dz. U. z 2014 r. poz. 211 z późn. zm.).

Szkolenie na licencję maszynisty kończy się egzaminem na licencję maszynisty przeprowadzanym również przez Wnioskodawcę, jako ośrodek szkolenia i egzaminowania maszynistów oraz kandydatów na maszynistów

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy zastosowanie stawki zwolnionej od podatku VAT dla usług szkoleniowych dla kandydatów na maszynistów ubiegających się o licencję maszynisty:

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, należy zastosować zwolnienie od podatku VAT w związku z zastosowaniem art. 43 ust. 1 pkt 29 lit.a. ustawy o podatku od towarów i usług, przewidującego zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy - świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy - stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy - w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy - zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

W myśl natomiast art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy - zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Jednocześnie, stosownie do treści § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2015 r. poz. 736, z późn. zm.), zwanego dalej rozporządzeniem - zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Natomiast na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia - zwolnione od podatku od towarów i usług są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Wskazać należy, że w dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 288 s. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, że przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG z późn. zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i Dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i) obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz.Urz.UE.L 347, s. 1 z późn. zm.), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Od dnia 1 lipca 2011 r. obowiązuje natomiast rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 77, s. 1). Zgodnie z art. 44 tego rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie kształcenia i wychowania. Ponadto z wniosku nie wynika, aby Wnioskodawca był uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk czy też jednostką badawczo-rozwojową świadczącą usługi kształcenia na poziomie wyższym.

Biorąc pod uwagę powyższe wskazać należy, że realizowane przez Wnioskodawcę szkolenia nie będą spełniać przesłanek umożliwiających skorzystanie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.

W związku z powyższym należy przeanalizować czy dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług można zastosować zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanych przepisach wynika, iż dla oceny tego czy świadczone usługi szkoleniowe przy użyciu symulatora pojazdu kolejowego prowadzane przez Wnioskodawcę są zwolnione od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, konieczne jest stwierdzenie:

Z opisu sprawy wynika, że przeprowadzane przez Wnioskodawcę szkolenie pozostaje w bezpośrednim związku z branżą i zawodem uczestnika szkolenia i ma ono na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Szkolenie na świadectwo maszynisty jest uregulowane w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury i Rozwoju z dnia 10 lutego 2014 r. w sprawie licencję maszynisty. Kierującym uczestnika na szkolenie na szkolenie na licencję maszynisty jest/są pracodawcy lub zleceniodawcy kandydata na maszynistę, albo kandydat na maszynistę (osobiście) albo (hipotetycznie) także urzędy pracy. Nabyte umiejętności uczestnicy szkolenia, będą wykorzystywać w ramach wykonywanej pracy zarobkowej bowiem zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o transporcie kolejowym - dokumentami uprawniającymi maszynistę do prowadzenia pojazdu kolejowego są: licencja maszynisty oraz świadectwo maszynisty. W myśl obowiązujących przepisów prawa - maszynista musi zatem posiadać oba dokumenty. Ponadto, dopiero uprzednie uzyskanie licencji maszynisty umożliwia posiadaczowi licencji ubieganie się o świadectwo maszynisty. Zdobycie licencji maszynisty jest zatem pierwszym z dwóch etapów koniecznych, aby wykonywać zawód maszynisty. Wnioskodawca jest jednostką wpisaną do rejestru instytucji szkoleniowych w rozumieniu rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 27 października 2004 r. w sprawie rejestru instytucji szkoleniowych. Świadczone usługi szkoleniowe, w zakresie szkolenia na świadectwo maszynisty, stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług. Zasadą przewidzianą odrębnymi przepisami (dotyczy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy VAT) jest rozporządzenie Ministra Infrastruktury i Rozwoju z dnia 10 lutego 2014 r. w sprawie licencji maszynisty. Wnioskodawca jest wpisany (zgodnie z rozporządzeniem Ministra Infrastruktury i Rozwoju z dnia 23 października 2014 r. w sprawie ośrodków szkolenia i egzaminowania maszynistów oraz kandydatów na maszynistów do rejestru ośrodków szkolenia i egzaminowania maszynistów oraz kandydatów na maszynistów prowadzonego przez Prezesa Urzędu Transportu Kolejowego i z tego tytułu jest uprawniony do przeprowadzania "szkolenia na licencję maszynisty" zgodnie z rozporządzeniem Ministra Infrastruktury i Rozwoju z dnia 10 lutego 2014 r. w sprawie licencji maszynisty. Tylko ośrodki szkolenia i egzaminowania maszynistów oraz kandydatów na maszynistów są uprawnione do przeprowadzania szkoleń na licencję maszynisty oraz egzaminów na licencję maszynisty. Program oraz czas trwania szkolenia kandydatów na maszynistów ubiegających się o licencję maszynisty jest szczegółowo określony w Załączniku nr 4. do rozporządzenia Ministra Infrastruktury i Rozwoju z dnia 10 lutego 2014 r. w sprawie licencji maszynisty. Szkolenie na licencję maszynisty kończy się egzaminem na licencję maszynisty przeprowadzanym również przez Wnioskodawcę, jako ośrodek szkolenia i egzaminowania maszynistów oraz kandydatów na maszynistów.

Na podstawie art. 22a ust. 11 pkt 1-7, 11, 12 lit. a i b ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. z 2016 r. poz. 1727 z późn. zm.) Minister Infrastruktury i Rozwoju wydał rozporządzenie z dnia 10 lutego 2014 r. w sprawie licencji maszynisty (Dz. U. z 2014 r. poz. 211 z późn. zm.), w którym określił:

Na podstawie § 14 ust. 1 ww. rozporządzenia, zakres wiedzy i umiejętności objętych szkoleniem i egzaminem obejmuje następujące zagadnienia:

Program oraz czas trwania szkolenia kandydatów na maszynistów ubiegających się o licencję maszynisty określa załącznik nr 4 do rozporządzenia. (§ 14 ust. 2 rozporządzenia)

Po przeprowadzonym egzaminie ośrodek szkolenia i egzaminowania wydaje kandydatowi na maszynistę, który zdał egzamin, dokument potwierdzający zdanie egzaminu w celu uzyskania licencji maszynisty zgodnie ze wzorem określonym w załączniku nr 5 do rozporządzenia. (§ 17 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia).

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, że szkolenia kandydatów na maszynistów spełnia definicję usługi kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, ponieważ jest to nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą i zawodem uczestnika szkolenia.

Wnioskodawca wskazał, że ww. szkolenie pozostaje w bezpośrednim związku z branżą i zawodem uczestnika szkolenia i ma ono na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Zasady organizowania i przeprowadzania szkolenia zostały uregulowane w przepisach ustawy o transporcie kolejowym oraz w przepisach rozporządzenia Ministra Infrastruktury i Rozwoju z dnia 10 lutego 2014 r. w sprawie licencji maszynisty.

Powyższe oznacza, że spełniona jest przesłanka umożliwiająca korzystanie ze zwolnienia od podatku dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług szkolenia kandydatów na maszynistów (kierowanych na szkolenie przez ich pracodawców lub zleceniodawców oraz zgłaszających się na szkolenie osobiście) ubiegających się licencję maszynisty na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, tzn. szkolenia prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.