0111-KDIB3-2.4012.497.2017.2.ASZ - Sprzedaż obiektu rekreacyjnego jako zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 sierpnia 2017 r. (data wpływu 28 sierpnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z 30 października 2017 r. (data wpływu 6 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania sprzedaży obiektu rekreacyjnego za czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT jako zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa - jest prawidłowe.

W dniu 28 sierpnia 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania sprzedaży obiektu rekreacyjnego za czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT jako zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wniosek został uzupełniony pismem z 30 października 2017 r. (data wpływu 6 listopada 2017 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie z 26 października 2017 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.497.2017.1.ASZ.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe, uzupełnione pismem z 30 października 2017 r.:

Spółka K. Sp. z o.o. (Wnioskodawca) jest właścicielem obiektu rekreacyjnego składającego się z basenów termalnych, wraz z budynkiem hotelowym i dwoma restauracjami, który obecnie jest wynajmowany innemu podmiotowi (T. spółka cywilna). Spółka zamierza sprzedać przedmiotowy obiekt wraz z całą infrastrukturą i wyposażeniem (urządzenia techniczne, wyposażenie, meble itd.). Przedmiotowa nieruchomość komercyjna jest głównym aktywem spółki. Jednocześnie wraz ze sprzedażą przedmiotowego obiektu nie nastąpi przeniesienie praw z obecnie obowiązującej umowy najmu obiektu, gdyż ta zostanie rozwiązana przed sprzedażą. Ponadto w ramach planowanej przedmiotowej sprzedaży obiektu nie będzie przeniesiona własność takich składników jak: nazwa przedsiębiorstwa K., prawa z zawartych przez K. sp. z o.o. umów (w tym z pracownikami), wierzytelności, patenty, majątkowe prawa autorskie, księgi i dokumenty związane z przedsiębiorstwem. Niemniej jednak sprzedawany obiekt z punktu widzenia technicznego jest w stanie funkcjonować jako przedsiębiorstwo po implementowaniu w nie takich składników jak pracownicy, oraz zawarciu umów z dostawcami energii, wody termalnej, itd.

Przedmiotem sprzedaży są składniki materialne, nieruchomości gruntowe wraz z budynkiem rekreacyjnym z częścią hotelową i restauracyjną wraz z basenami termalnymi i jego wyposażeniem technicznym.

Faktycznie prowadzącym działalność hotelowo-restauracyjną jest najemca spółka T. S.C., a Wnioskodawca spółka K. Sp. z o.o. jest jedynie właścicielem obiektu. Przedmiotem sprzedaży nie będą żadne prawa, zobowiązania oraz składniki niematerialne. Przewidywana data dokonania dostawy - koniec grudnia 2017 r. Przedmiotem sprzedaży będą również grunty składające się z działek: ewid. XXX, o powierzchni 0,6073 ha, ewid nr XXX, XXX o powierzchni 0,2708 ha.

Dla przedmiotowej nieruchomości w Sądzie Rejonowym w N., Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzone są KW nr XXX dz. ewid. XXX, o powierzchni 0,6073 ha XXX dz. Ewid. nr XXX o powierzchni 0,2708 ha. Działki tworzą nieruchomość zabudowaną budynkiem rekreacyjnym z częściowa hotelową i restauracyjną wraz z basenami termalnymi o następujących parametrach:

* kubatura 22 621,40 m³

* pow. użytkowa 4 039,60 m²

* pow. zabudowy 1646,50 m² - ilość kondygnacji podziemnych - 1

* ilość kondygnacji nadziemnych - 3

Dodatkowo w skład nieruchomości wchodzi infrastruktura towarzysząca: zjazd z drogi gminnej, dojazdy, dojścia, miejsca parkingowe, studnia głębinowa z siecią wodociągową, przyłącze do sieci geotermalnej, przyłącze do sieci kanalizacji sanitarnej, siec kanalizacji deszczowej, kanalizacja odprowadzająca wodę z basenów, kanalizacja ogólnospławna, przyłącze energetyczne. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowalnego w N. w dniu 4 kwietnia 2008 r. decyzją XXX udzielił K. Sp. z o.o. pozwolenia na użytkowanie przedmiotowego budynku. Pierwsze zajęcie, użytkowanie nastąpiło dzień po wydaniu decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowalnego w N., czyli w dniu 5 kwietnia 2008 r. i od tego czasu upłynęło więcej jak 2 lata.

Przedmiotowy obiekt został przez Wnioskodawcę wybudowany na działkach, które były przedmiotem aportu do spółki K. Sp. z o.o. wniesionymi przez wspólników, a zatem VAT naliczony dotyczył wyłącznie kosztów wybudowania obiektu (zakupione materiały i usługi budowalne) i od tych nakładów takowe prawo przysługiwało. Od czasu oddania budynku wraz z basenami do użytkowania tj. 4 kwietnia 2008 r. były ponoszone nakłady na remonty ogólne budynku, prace rewitalizacyjne, na dodatkowa infrastrukturę obiektu - zjeżdżalnie basenową ale ich łączna wartość była znacznie poniżej 30% wartości początkowej.

Nakłady na ulepszenie obiektu były niższe niż 30% jego wartości początkowej, a zatem nie wystąpiły warunki przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, a nakłady na ulepszenie budynku były i są ponoszone etapowo w okresie od 2008 r. do chwili obecnej, a zatem obiekt nie był wykorzystywany w stanie ulepszonym w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Budynek hotelowy z restauracją i basenem krytym - PKOB 1211 - budynek w rozumieniu prawa budowlanego, baseny otwarte - 2412 - obiekty budowlane w rozumieniu prawa budowalnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż przedmiotowego obiektu będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stawką 23% właściwą dla towarów, czy też sprzedaż ta powinna być potraktowana jak sprzedaż przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części i w związku z tym nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż powyższa stanowi dostawę towarów i powinna być opodatkowana stawką 23% VAT. Sprzedaż opisanego obiektu nie stanowi sprzedaży przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, gdyż sam zespół składników majątkowych rzeczowych nie może stanowić przedsiębiorstwa tak w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego (Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej), jak i zdroworozsądkowo, gdyż same składniki rzeczowe (przedmioty martwe) nie mogą prowadzić przedsiębiorstwa - działalności gospodarczej. O istnieniu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części decyduje nade wszystko składnik osobowy (ludzki). Ponadto o istnieniu przedsiębiorstwa decydują takie składniki niematerialne (pochodne kapitału ludzkiego) jak know-how, własność intelektualna, wypracowana struktura organizacyjna, zespół umów z podmiotami zewnętrznymi, gdyż każde przedsiębiorstwo funkcjonuje w powiązaniu z bliższym i dalszym otoczeniem rynkowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie nieuznania sprzedaży obiektu za czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT jako zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1221), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami stosownie do art. 2 pkt 6 cyt. ustawy są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. W myśl art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia "przedsiębiorstwo", należy więc odwołać się odpowiednio do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 55¹ Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 55² Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Natomiast w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca zdefiniował "zorganizowaną część przedsiębiorstwa" jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem, aby można było uznać, że mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, muszą być łącznie spełnione następujące warunki:

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Warunkiem niezbędnym jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które to wydzielenie ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest zatem dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca zamierza sprzedać końcem grudnia 2017 r. obiekt wraz z całą infrastrukturą i wyposażeniem (urządzenia techniczne, wyposażenie, meble itd.). Dodatkowo w skład nieruchomości wchodzi infrastruktura towarzysząca: zjazd z drogi gminnej, dojazdy, dojścia, miejsca parkingowe, studnia głębinowa z siecią wodociągową, przyłącze do sieci geotermalnej, przyłącze do sieci kanalizacji sanitarnej, siec kanalizacji deszczowej, kanalizacja odprowadzająca wodę z basenów, kanalizacja ogólnospławna, przyłącze energetyczne. Przedmiotowa nieruchomość komercyjna jest głównym aktywem Wnioskodawcy. Jednocześnie wraz ze sprzedażą przedmiotowego obiektu nie nastąpi przeniesienie praw z obecnie obowiązującej umowy najmu obiektu, gdyż ta zostanie rozwiązana przed sprzedażą. Ponadto w ramach planowanej przedmiotowej sprzedaży obiektu nie będzie przeniesiona własność takich składników jak: nazwa przedsiębiorstwa, prawa z zawartych przez Wnioskodawcę umów (w tym z pracownikami), wierzytelności, patenty, majątkowe prawa autorskie, księgi i dokumenty związane z przedsiębiorstwem. Przedmiotem sprzedaży nie będą żadne prawa, zobowiązania oraz składniki niematerialne. Niemniej jednak sprzedawany obiekt z punktu widzenia technicznego jest w stanie funkcjonować jako przedsiębiorstwo po implementowaniu w nie takich składników jak pracownicy, oraz zawarciu umów z dostawcami energii, wody termalnej, itd. Przedmiotem sprzedaży są składniki materialne, nieruchomości gruntowe wraz z budynkiem rekreacyjnym z częścią hotelowa i restauracyjną wraz z basenami termalnymi i jego wyposażeniem technicznym. Prowadzącym działalność hotelowo-restauracyjną jest najemca, a Wnioskodawca jest jedynie właścicielem obiektu.

Jak wynika z treści wniosku, przedmiotem sprzedaży są składniki materialne. Natomiast przedmiotem transakcji nie będą składniki niematerialne.

Planowana transakcja nie obejmie takich składników jak: nazwa przedsiębiorstwa, prawa z zawartych przez Wnioskodawcę umów (w tym z pracownikami), wierzytelności, patentów, majątkowych praw autorskich, ksiąg i dokumentów związanych z przedsiębiorstwem. Przedmiotem sprzedaży nie będą żadne prawa, zobowiązania oraz składniki niematerialne.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że przedmiot planowanej transakcji sprzedaży nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego art. 55¹ Kodeksu cywilnego, ponieważ zbyciu nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Należy zatem przeanalizować, czy planowana transakcja sprzedaży może stanowić zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Jak wskazano powyżej, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

W rozpatrywanej sprawie o składnikach będących przedmiotem transakcji nic można mówić, że stanowią zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania. Składniki te nie mogą stanowić niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności. Wnioskodawca zamierza sprzedać obiekt rekreacyjny wraz z całą infrastrukturą i wyposażeniem (urządzenia techniczne, wyposażenie, meble itd.). Przedmiotowa nieruchomość komercyjna jest głównym aktywem Wnioskodawcy. Pomimo, że jak wskazał Wnioskodawca sprzedawany obiekt z punktu widzenia technicznego jest w stanie funkcjonować jako przedsiębiorstwo, to jednak będzie to możliwe dopiero po implementowaniu w nie takich składników jak pracownicy, oraz zawarciu umów z dostawcami energii, wody termalnej, itd.

Wskazać należy, że w opisanym we wniosku przypadku, brak przeniesienia pracowników wyłączenie ze sprzedaży praw wynikających z umów oraz zobowiązań powoduje, że nabywca zespołu składników materialnych nie będzie w stanie funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze wyłącznie w oparciu o nabywane składniki.

Zatem planowana transakcja sprzedaży opisanych we wniosku składników materialnych nie będzie stanowić zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Podsumowując, w rozpatrywanej sprawie sprzedaż obiektu rekreacyjnego, nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, której definicję zawiera art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W konsekwencji, do transakcji tej przepis art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie będzie miał zastosowania.

Tym samym, transakcja ta będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podlegającą opodatkowaniu według właściwej stawki podatku.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie kwestii uznania sprzedaży obiektu rekreacyjnego za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, natomiast w zakresie stawki podatku mającej zastosowanie do sprzedaży obiektu zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.