0111-KDIB3-2.4012.495.2018.3.AR - Zwolnienie z VAT dostawy działek zabudowanych w zamian za odszkodowanie.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 lipca 2018 r. (data wpływu 24 lipca 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 24 września 2018 r. (data wpływu 1 października 2018 r.), pismem z dnia 28 września 2018 r. (data wpływu 8 października 2018 r.) oraz pismem z dnia 29 października 2018 r. (data wpływu 30 października 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a dostawy działek zabudowanych w zamian za odszkodowanie - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a dostawy działek zabudowanych w zamian za odszkodowanie. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 24 września 2018 r. (data wpływu 1 października 2018 r.), pismem z dnia 28 września 2018 r. (data wpływu 8 października 2018 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 24 września 2018 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.495.2018.1.AR oraz pismem z dnia 29 października 2018 r. (data wpływu 30 października 2018 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 25 października 2018 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.495.2018.2.AR.

We wniosku, uzupełnionym pismem z 28 września 2018 r. oraz pismem z 29 października 2018 r. przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej również: VAT), zarejestrowanym jako podatnik czynny.

Gmina była właścicielem działek o numerach ewidencyjnych 757/1, 118/3, 759/7, 760/5, 763/15, 763/19, 763/24, 774/1, 763/29, 121/8, 26/8 oraz 760/7.

Działki o numerach 757/1, 118/3, 759/7, 760/5, 763/15, 763/19, 763/24, 763/29, 760/7 położone były na terenie, dla którego nie obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie ze Studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego działki były oznaczone odpowiednio:

* 757/1, 118/3, 759/7, 760/5, 760/7 - strefa mieszkaniowa,

* 763/15 - drogi główne,

* 763/19, 763/24 - fragment obwodnicy,

* 763/29 - strefa zorganizowanej działalności gospodarczej.

Natomiast działki o numerach 774/1, 121/8 i 26/8 znajdowały się na obszarze objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Nieruchomości gruntowe były oznaczone w planie:

* 774/1 - obszar "KG" - z przeznaczeniem pod rezerwę drogi głównej,

* 121/8, 26/8 - obszar "5ZP" - z przeznaczeniem teren zieleni urządzonej.

Na wszystkich ww. działkach znajdowały się poszczególne budowle, takie jak:

* zjazdy z dróg z kostki betonowej,

* chodniki z kostki betonowej,

* zatoka autobusowa,

* drogi asfaltowe oraz chodniki z kostki betonowej,

* fragmenty budynku gospodarczego,

* dalej łącznie: Budowle).

Gmina nabyła ww. nieruchomości w drodze komunalizacji na podstawie decyzji Wojewody. Budowle nie były przedmiotem umowy cywilnoprawnej, w szczególności nie były przez Wnioskodawcę wydzierżawiane podmiotom gospodarczym ani osobom fizycznym.

Ponadto Gmina pragnie zaznaczyć, iż Budowle nie były wykorzystywane przez nią wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT, tj. przykładowo nie były one dzierżawione na cele rolnicze ani mieszkaniowe.

W 2012 r. Wojewoda wydał decyzję o zezwoleniu na lokalizację inwestycji drogowej. Na mocy niniejszej decyzji prawo własności Budowli zostało przeniesione z mocy prawa na rzecz Skarbu Państwa. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (dalej: ustawa drogowa), wywłaszczane nieruchomości lub ich części stają się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa w odniesieniu do dróg krajowych z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.

W dniu 19 czerwca 2013 r. Wojewoda wydał natomiast decyzję o ustaleniu odszkodowania na rzecz Gminy w zw. z przeniesieniem z mocy prawa własności nieruchomości. Stosownie bowiem do art. 12 ust. 4a ustawy drogowej decyzję ustalającą wysokość odszkodowania za nieruchomości wydaje organ, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej. Odszkodowanie zaś zostało wypłacone Gminie w lipcu 2013 r.

Gmina pragnie zaznaczyć, iż wysokość ww. odszkodowania wypłaconego na rzecz Gminy została ustalona w oparciu o sporządzone operaty szacunkowe.

W uzupełnieniu wskazano, że:

Gmina nabyła nieruchomości w drodze decyzji Wojewody z dnia:

* 757/1 - 29 lipca 1997 r.,

* 118/3 - 27 stycznia 1993 r.,

* 759/7 - 29 lipca 1997 r.,

* 760/5 - 29 lipca 1997 r.,

* 763/15 - 29 lipca 1997 r. (trzy odrębne decyzje),

* 763/19 - 29 lipca 1997 r. (trzy odrębne decyzje),

* 763/24 - 29 lipca 1997 r. (trzy odrębne decyzje),

* 774/1 - 29 lipca 1997 r., 29 lipca 1997., 22 luty 1991 r., 31 grudnia 1991 r. oraz 31 grudnia 1991 r. (pięć odrębnych decyzji),

* 763/29 - 29 lipca 1997 r. (trzy odrębne decyzje),

* 121/8 - 22 luty1991 r.,

* 26/8 - 31 grudnia 1991 r.,

* 760/7 - 29 lipca 1997 r.

Na działkach znajdują się następujące budynki/budowle, których Gmina samodzielnie dokonuje odpowiednio oznaczenia symbolami PKOB:

* 757/1 - budowla (wjazd z kostki betonowej) - sekcja 2, dział 21, grupa 211, klasa 2112

* 118/3 - budowla (wjazd z kostki betonowej) - sekcja 2, dział 21, grupa 211, klasa 2112

* 759/7 - budowla (wjazd z kostki betonowej) - sekcja 2, dział 21, grupa 211, klasa 2112

* 760/5- budowla (wjazd z kostki betonowej) - sekcja 2, dział 21, grupa 211, klasa 2112

* 763/15 - budowla (chodnik z kostki betonowej oraz zatoka autobusowa) - sekcja 2, dział 21, grupa 211, klasa 2112

* 763/19 - budowla (droga asfaltowa oraz chodnik z kostki betonowej) - sekcja 2, dział 21, grupa 211, klasa 2112

* 763/24 - budowla (droga asfaltowa oraz chodnik z kostki betonowej) - sekcja 2, dział 21, grupa 211, klasa 2112

* 774/1 - budowla (droga dwujezdniowa o nawierzchni asfaltowej oraz chodnik z kostki betonowej) - sekcja 2, dział 21, grupa 211, klasa 2112

* 763/29 - budowla (chodnik z kostki betonowej) - sekcja 2, dział 21, grupa 211, klasa 2112

* 121/8 - budowla (chodnik z kostki betonowej) - sekcja 2, dział 21, grupa 211, klasa 2112

* 26/8 - budowla (chodnik z kostki betonowej) - sekcja 2, dział 21, grupa 211, klasa 2112

* 760/7 - część budynku (fragment budynku gospodarczego) - sekcja 1, dział 12, grupa 127, klasa 1271.

Na pytanie nr 4 zawarte w wezwaniu cyt. "Kiedy i przez kogo ww. budynki/budowle zostały wybudowane?" Wnioskodawca wskazał: "Odpowiadając na pytanie "kiedy" oraz "przez kogo" Gmina udziela następujących informacji:

* 757/1 - wjazd z kostki betonowej - wybudowane w 2010 r. przez gminę,

* 118/3 - wjazd z kostki betonowej - wybudowane przed 2005 r. przez osobę trzecią,

* 759/7 - wjazd z kostki betonowej-wybudowane przed 2005 r. przez osobę trzecią,

* 760/5 - wjazd z kostki betonowej - wybudowane w 2008 r. przez gminę,

* 763/15 - chodnik z kostki betonowej oraz zatoka autobusowa - wybudowane w 2003 r. przez osobę trzecią (spółkę X),

* 763/19 - droga asfaltowa oraz chodnik z kostki betonowej - wybudowane w 2003 r. przez osobę trzecią (spółkę X),

* 763/24 - droga asfaltowa oraz chodnik z kostki betonowej - wybudowane w 2003 r. przez osobę trzecią (spółkę X),

* 774/1 - droga dwujezdniowa o nawierzchni asfaltowej oraz chodnik z kostki betonowej - wybudowane w 2003 r. przez osobę trzecią (spółkę X),

* 763/29 - chodnik z kostki betonowej - wybudowane w 2003 r. przez osobę trzecią (spółkę X),

* 121/8 - chodnik z kostki betonowej - wybudowane w 2009 r. przez osobę trzecią (Y),

* 26/8 - chodnik z kostki betonowej - wybudowane w 2009 r. przez osobę trzecią (Y),

* 760/7 - fragment budynku gospodarczego - wybudowane w okresie międzywojennym przez osobę trzecią.

Na pytanie nr 5 zawarte w wezwaniu cyt. "Kiedy ww. budynki/budowle posadowione na działkach zostały oddane do użytkowania. Należy się odnieść do każdej budowli oddzielnie." Wnioskodawca wskazał: "Odpowiadając na pytanie "kiedy" Gmina udziela następujących informacji:

* 757/1 - wjazd z kostki betonowej - oddanie do użytkowania w 2010 r.,

* 118/3 - wjazd z kostki betonowej - oddanie do użytkowania przed 2005 r.,

* 759/7 - wjazd z kostki betonowej - oddanie do użytkowania przed 2005 r.,

* 760/5 - wjazd z kostki betonowej - oddanie do użytkowania w 2008 r.,

* 763/15 - chodnik z kostki betonowej oraz zatoka autobusowa - oddanie do użytkowania w 2003 r.

* 763/19 - droga asfaltowa oraz chodnik z kostki betonowej - oddanie do użytkowania w 2003 r.,

* 763/24 - droga asfaltowa oraz chodnik z kostki betonowej - oddanie do użytkowania w 2003 r.,

* 774/1 - droga dwujezdniowa o nawierzchni asfaltowej oraz chodnik z kostki betonowej oddanie do użytkowania w 2003 r.,

* 763/29 - chodnik z kostki betonowej - oddanie do użytkowania w 2003 r.,

* 121/8 - chodnik z kostki betonowej - oddanie do użytkowania w 2009 r.,

* 26/8 - chodnik z kostki betonowej - oddanie do użytkowania w 2009 r.,

* 760/7 - fragment budynku gospodarczego - oddanie do użytkowania przed 1939 r."

Ww. budynki/budowle nie były wykorzystywane w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Gmina wykorzystywała działki do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. do realizacji zadań publicznych w zakresie gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego.

Gmina nie ponosiła żadnych wydatków na ulepszenie budynków/budowli. Druga część pytania (dotycząca prawa do odliczenia VAT od tych wydatków) stała się zatem bezprzedmiotowa.

Z uwagi na treść udzielonej odpowiedzi na pytanie nr 7, pytanie nr 8 stało się bezprzedmiotowe.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 29 października 2018 r. wskazano, że:

Na pytanie nr 1 zawarte w wezwaniu cyt. "Czy Gmina w momencie wywłaszczenia była właścicielem znajdujących się na działkach budowli (tj. wjazd z kostki betonowej, chodnik z kostki betonowej oraz zatoka autobusowa, droga asfaltowa oraz chodnik z kostki betonowej, droga dwujezdniowa o nawierzchni asfaltowej oraz chodnik z kostki betonowej, chodnik z kostki betonowej, fragmenty budynku gospodarczego)? Należy odnieść się do każdej budowli oddzielnie." Wnioskodawca wskazał: "Gmina pragnie wskazać, iż w momencie wywłaszczenia, w odniesieniu do następujących nieruchomości:

* 118/3 - budowla (wjazd z kostki betonowej) - była właścicielem znajdującej się na działce budowli,

* 759/7 - budowla (wjazd z kostki betonowej) - była właścicielem znajdującej się na działce budowli,

* 763/15 - budowla (chodnik z kostki betonowej oraz zatoka autobusowa) - była właścicielem znajdujących się na działce budowli,

* 763/19 - budowla (droga asfaltowa oraz chodnik z kostki betonowej) - była właścicielem znajdujących się na działce budowli,

* 763/24 - budowla (droga asfaltowa oraz chodnik z kostki betonowej) - była właścicielem znajdujących się na działce budowli,

* 774/1 - budowla (droga dwujezdniowa o nawierzchni asfaltowej oraz chodnik z kostki betonowej) - była właścicielem znajdujących się na działce budowli.

* 763/29 - budowla (chodnik z kostki betonowej) - była właścicielem znajdującej się na działce budowli,

* 121/8 - budowla (chodnik z kostki betonowej) - była właścicielem znajdującej się na działce budowli,

* 26/8 - budowla (chodnik z kostki betonowej) - była właścicielem znajdującej się na działce budowli,

* 760/7 - część budynku (fragment budynku gospodarczego) - była właścicielem znajdującej się na działce budowli."

Na pytanie nr 2 zawarte w wezwaniu cyt. "Czy Gmina poniosła wydatki na nabycie/wytworzenie ww. obiektów?" Wnioskodawca wskazał: "Gmina poniosła wydatki na wytworzenie obiektów znajdujących się na działkach.

* 121/8 - chodnik z kostki betonowej,

* 26/8 - chodnik z kostki betonowej.

Gmina nie poniosła wydatków na nabycie/wytworzenie:

* 118/3 - wjazdu z kostki betonowej,

* 759/7 - wjazdu z kostki betonowej,

* 763/15 -chodnika z kostki betonowej oraz zatoki autobusowej,

* 763/19 - drogi asfaltowej oraz chodnika z kostki betonowej,

* 763/24 - drogi asfaltowej oraz chodnika z kostki betonowej,

* 774/1 - drogi dwujezdniowej o nawierzchni asfaltowej oraz chodnika z kostki betonowej,

* 763/29 - chodnika z kostki betonowej,

* 760/7 - fragmentu budynku gospodarczego."

Na pytanie nr 3 zawarte w wezwaniu cyt. "Jeśli Wnioskodawca jest właścicielem ww. obiektów to czy przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich nabyciem/wybudowaniem? Informacji należy udzielić odrębnie dla każdego obiektu." Wnioskodawca wskazał: "Gmina pragnie wskazać, iż w odniesieniu do następujących nieruchomości:

* 118/3 - wjazdu z kostki betonowej - nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem/wybudowaniem tego obiektu,

* 759/7 - wjazdu z kostki betonowej - nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem/wybudowaniem tego obiektu,

* 763/15 - chodnika z kostki betonowej oraz zatoki autobusowej - nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem/wybudowaniem tych obiektów,

* 763/19 - drogi asfaltowej oraz chodnika z kostki betonowej - nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem/wybudowaniem tych obiektów,

* 763/24 -drogi asfaltowej oraz chodnika z kostki betonowej - nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem/wybudowaniem tych obiektów,

* 774/1 - drogi dwujezdniowej o nawierzchni asfaltowej oraz chodnika z kostki betonowej - nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem/wybudowaniem tych obiektów,

* 763/29 - chodnika z kostki betonowej - nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem/wybudowaniem tego obiektu,

* 121/8 - chodnika z kostki betonowej - nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem / wybudowaniem tego obiektu,

* 26/8 - chodnika z kostki betonowej - nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem/wybudowaniem tego obiektu,

* 760/7 - fragmentu budynku gospodarczego - nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem/wybudowaniem tego obiektu."

Na pytanie nr 4 zawarte w wezwaniu cyt. "Jeżeli nakłady na ww. obiekty ponosił inny podmiot niż Gmina, to czy przed datą dostawy ww. działek doszło do rozliczenia tych nakładów między tym podmiotem a Gminą?" Wnioskodawca wskazał: "Przed datą dostawy ww. działek doszło do rozliczenia nakładów między podmiotami, które ponosiły nakłady na ww. obiekty, a Gminą w odniesieniu do wydatków poniesionych na obiekty znajdujące się działkach:

* 121/8 - chodnik z kostki betonowej,

* 26/8 - chodnik z kostki betonowej.

W pozostałym zakresie, tj. w odniesieniu do działek:

* 118/3 - budowla (wjazd z kostki betonowej),

* 759/7 - budowla (wjazd z kostki betonowej),

* 763/15 - budowla (chodnik z kostki betonowej oraz zatoka autobusowa),

* 763/19 - budowla (droga asfaltowa oraz chodnik z kostki betonowej),

* 763/24 - budowla (droga asfaltowa oraz chodnik z kostki betonowej),

* 774/1 - budowla (droga dwujezdniowa o nawierzchni asfaltowej oraz chodnik z kostki betonowej),

* 763/29 - budowla (chodnik z kostki betonowej),

* 760/7 - część budynku (fragment budynku gospodarczego)

* nie doszło do rozliczenia nakładów między podmiotami, które ponosiły nakłady na ww. obiekty."

Na pytanie nr 5 zawarte w wezwaniu cyt. "Jeżeli doszło do rozliczenia nakładów, to czy w stosunku do rozliczonych wydatków Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?" Wnioskodawca wskazał: "Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego."

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy dostawa Budowli w zamian za odszkodowanie korzystała ze zwolnienia z VAT?

Pytanie dotyczy jednego stanu faktycznego.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Dostawa Budowli w zamian za odszkodowanie korzystała ze zwolnienia z VAT.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT zgodnie, z którym przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art, 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, zgodnie z ust. 6 przedmiotowej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jednocześnie zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W myśl art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z art. 7 ustawy o samorządzie gminnym Gmina wykonuje zadania własne w celu zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne. Uszczegółowienie w art. 7 ust. 1 omawianej ustawy wskazuje na szereg obszarów, w jakich jednostka samorządu terytorialnego realizuje swoje zadania.

W świetle powyższego w sytuacji przeniesienia z mocy prawa własności działek na rzecz Skarbu Państwa w zamian za odszkodowanie Gmina występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, natomiast powyższa czynność w świetle ustawy o VAT traktowana jako odpłatna dostawa towarów.

Jednakże stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Natomiast w myśl art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane, pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak przykładowo: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, etc.

Jednocześnie zgodnie z art. 3 pkt 3a ustawy - Prawo budowlane, obiektem liniowym jest obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, etc.

W opinii Gminy w sytuacji opisanej w stanie faktycznym przedmiotem dostawy były zatem poszczególne nieruchomości zabudowane Budowlami.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r., do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Niemniej jednak zakres i zasady zwolnienia od VAT dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o VAT.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy o VAT, wskazane zostały przesłanki uprawniające do zwolnienia z VAT w przypadku dostawy m.in. budowli przy spełnieniu określonych warunków.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest, co do zasady zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Gmina pragnie podkreślić, iż aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, muszą być spełnione łącznie dwa warunki występujące w tym przepisie. Zatem niespełnienie jednej z przesłanek z tego przepisu, powoduje, że zwolnienie to nie będzie miało zastosowania.

Ponadto, zgodnie z ust. 7a ww. przepisu warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy o VAT, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych, przez co najmniej 5 lat.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik VAT oraz gdy towary i usługi, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jedną z przesłanek dającą prawo do odliczenia VAT jest związek nabywanych towarów i usług ze sprzedażą opodatkowaną VAT. Oznacza to, że podatnik nie ma możliwości dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w sytuacji gdy nabywane przez niego towary i usługi wykorzystywane są do czynności zwolnionych z VAT lub niepodlegających podatkowi.

Zdaniem Gminy, w przedmiotowej sytuacji, przesłanki dające prawo do zwolnienia, wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT są spełnione. Gmina bowiem po otrzymaniu w drodze komunalizacji Budowli nie wykorzystywała ich w prowadzonej działalności gospodarczej, tj. w szczególności Budowle te nie były odpłatnie udostępniane przez Gminę przykładowo na podstawie umowy dzierżawy, etc. w rezultacie czego, Budowle te nie były wykorzystywane przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, generujących prawo do odliczenia VAT naliczonego. Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w stosunku do działek, będących przedmiotem niniejszego wniosku.

Stanowisko Gminy zostało potwierdzone w licznych interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS).

Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 grudnia 2017 r., 0115-KDIT1-3.4012.722.2017.1.AP, organ podatkowy wskazał, że: "w sytuacji, gdy nastąpi przekazanie opisanej we wniosku nieruchomości zabudowanej budowlami, w związku z wywłaszczeniem w zamian za odszkodowanie, czynność tę uznać należy - na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy - za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednakże czynność ta z uwagi na fakt, że Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tej nieruchomości oraz nie ponosiła wydatków na ulepszenie budowli, korzystać będzie ze zwolnienia od podatku na podstawie powołanego art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy".

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z dnia 20 lipca 2017 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.230.2017.1.k.k., w której DKIS wskazał, że: "w sytuacji przekazania w zamian za odszkodowanie nieruchomości zabudowanej drogą o nawierzchni asfaltowej i chodnikiem, czynność tę uznać należy - na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy - za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże zwolnioną od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Należy wskazać, że mimo poniesionych wydatków na ulepszenie przewyższających 30% wartości początkowej, Powiat spełnił przesłanki, o których mowa w pkt 10a powołanej podstawy prawnej, gdyż przy nabyciu oraz przy ulepszeniu przedmiotowych obiektów nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego".

Stanowisko takie zostało również przedstawione w interpretacji indywidualnej z dnia 31 marca 2017 r., sygn. 3063-ILPP2-2.4512.198.2016.4.AD, w której DKIS uznał, że: "skoro dostawa dróg rowerowych korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, to również dostawa działek nr 64/6 oraz 8/3, na których ww. budowle są posadowione, korzysta ze zwolnienia od tego podatku na mocy art. 29a ust. 8 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 i art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że przeniesienie własności działek nr 8/3 oraz 64/6 na rzecz Powiatu za odszkodowaniem podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednak

* w odniesieniu do działki 64/6 korzysta ze zwolnienia od tego podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy,

* w odniesieniu do działki 8/3 korzysta ze zwolnienia od tego podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustaw".

Zbliżone stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 czerwca 2017 r., sygn. 0115-KDIT1-3.4012.722.2017.1.AP, w której DKIS wskazał, że "W niniejszej sprawie względem opisanej transakcji spełnione zostaną przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku do towarów i usług zdefiniowanego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że Wnioskodawcy w związku z nabyciem nieruchomości nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, a ponadto ani Wnioskodawca bezpośrednio, ani Zarząd Nieruchomości, nie dokonywał na nieruchomości ulepszeń w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, w wysokości przekraczającej 30% jej wartości początkowej. W takich realiach sprawy nie zaistniały zatem w sposób negatywny przesłanki zawarte w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a oraz lit. b ustawy, które wykluczyły by możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie powołanego przepisu.

W konsekwencji dostawa opisanej we wniosku nieruchomości zabudowanej chodnikami i ścieżkami korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, a dostawa gruntu, na którym posadowione są budowle na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy".

Zbliżony pogląd wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 20 kwietnia 2015 r., sygn. IPPP3/4512-75/15-5/RD, w której Organ wskazał, że "Wiaty będą wybudowane przy wykorzystaniu usług i towarów zakupionych od zewnętrznych podmiotów, które nie będą podatnikami VAT czynnymi. Wnioskodawca zawrze z tymi podmiotami umowy, na mocy których zobowiążą się one do wybudowania Wiat oraz zapewnienia wszelkich materiałów niezbędnych do tego celu za odpowiednim wynagrodzeniem. Pierwsza z przesłanek, o której mowa w ww. przepisie jest zatem spełniona. Z opisu sprawy wynika również, że po dniu wybudowania przez Wnioskodawcę na nieruchomości Wiat Wnioskodawca nie będzie dokonywał żadnych wydatków na ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Tym samym warunek, o którym mowa w lit. b ww. przepisu jest również spełniony. Zatem dostawa Wiat będzie korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. W myśl uregulowań art. 29a ust. 8 ustawy, zbycie gruntu, na którym znajduje się ww. Wiaty, będzie również zwolnione od podatku".

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, dostawa Budowli w zamian za odszkodowanie korzystała ze zwolnienia z VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary - stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak wynika z art. 2 pkt 22 ustawy - przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zatem grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ww. ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Według art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Z przywołanego przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że czynność polegająca na przeniesieniu z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów (np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie stanowi dostawę towarów. W tej sytuacji bez znaczenia jest fakt, że dostawa nie jest de facto następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa. Odszkodowanie w tym przypadku pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną. W konsekwencji należy stwierdzić, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów (w tym np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie - na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy - podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności towarów w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym jako podatnik czynny. Gmina była właścicielem działek o numerach ewidencyjnych 757/1, 118/3, 759/7, 760/5, 763/15, 763/19, 763/24, 774/1, 763/29, 121/8, 26/8 oraz 760/7.

Działki o numerach 757/1, 118/3, 759/7, 760/5, 763/15, 763/19, 763/24, 763/29, 760/7 położone były na terenie, dla którego nie obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie ze Studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego działki były oznaczone odpowiednio:

* 757/1, 118/3, 759/7, 760/5, 760/7 - strefa mieszkaniowa,

* 763/15 - drogi główne,

* 763/19, 763/24 - fragment obwodnicy,

* 763/29 - strefa zorganizowanej działalności gospodarczej.

Natomiast działki o numerach 774/1, 121/8 i 26/8 znajdowały się na obszarze objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Nieruchomości gruntowe były oznaczone w planie:

* 774/1 - obszar "KG" - z przeznaczeniem pod rezerwę drogi głównej,

* 121/8, 26/8 - obszar "5ZP" - z przeznaczeniem teren zieleni urządzonej.

Na działkach znajdują się następujące budynki/budowle, oznaczone symbolami PKOB:

* 757/1 - budowla (wjazd z kostki betonowej) - sekcja 2, dział 21, grupa 211, klasa 2112

* 118/3 - budowla (wjazd z kostki betonowej) - sekcja 2, dział 21, grupa 211, klasa 2112

* 759/7 - budowla (wjazd z kostki betonowej) - sekcja 2, dział 21, grupa 211, klasa 2112

* 760/5 - budowla (wjazd z kostki betonowej) - sekcja 2, dział 21, grupa 211, klasa 2112

* 763/15 - budowla (chodnik z kostki betonowej oraz zatoka autobusowa) - sekcja 2, dział 21, grupa 211, klasa 2112

* 763/19 - budowla (droga asfaltowa oraz chodnik z kostki betonowej) - sekcja 2, dział 21, grupa 211, klasa 2112

* 763/24 - budowla (droga asfaltowa oraz chodnik z kostki betonowej) - sekcja 2, dział 21, grupa 211, klasa 2112

* 774/1 - budowla (droga dwujezdniowa o nawierzchni asfaltowej oraz chodnik z kostki betonowej) - sekcja 2, dział 21, grupa 211, klasa 2112

* 763/29 - budowla (chodnik z kostki betonowej) - sekcja 2, dział 21, grupa 211, klasa 2112

* 121/8 - budowla (chodnik z kostki betonowej) - sekcja 2, dział 21, grupa 211, klasa 2112

* 26/8 - budowla (chodnik z kostki betonowej) - sekcja 2, dział 21, grupa 211, klasa 2112

* 760/7 - część budynku (fragment budynku gospodarczego) - sekcja 1, dział 12, grupa 127, klasa 1271.

Wnioskodawca wskazał, że:

* 757/1 - wjazd z kostki betonowej - wybudowane w 2010 r. przez gminę,

* 118/3 - wjazd z kostki betonowej - wybudowane przed 2005 r. przez osobę trzecią,

* 759/7 - wjazd z kostki betonowej-wybudowane przed 2005 r. przez osobę trzecią,

* 760/5 - wjazd z kostki betonowej - wybudowane w 2008 r. przez gminę,

* 763/15 - chodnik z kostki betonowej oraz zatoka autobusowa - wybudowane w 2003 r. przez osobę trzecią (spółkę X),

* 763/19 - droga asfaltowa oraz chodnik z kostki betonowej - wybudowane w 2003 r. przez osobę trzecią (spółkę X),

* 763/24 - droga asfaltowa oraz chodnik z kostki betonowej - wybudowane w 2003 r. przez osobę trzecią (spółkę X),

* 774/1 - droga dwujezdniowa o nawierzchni asfaltowej oraz chodnik z kostki betonowej - wybudowane w 2003 r. przez osobę trzecią (spółkę X),

* 763/29 - chodnik z kostki betonowej - wybudowane w 2003 r. przez osobę trzecią (spółkę X),

* 121/8 - chodnik z kostki betonowej - wybudowane w 2009 r. przez osobę trzecią (Y),

* 26/8 - chodnik z kostki betonowej - wybudowane w 2009 r. przez osobę trzecią (Y),

* 760/7 - fragment budynku gospodarczego - wybudowane w okresie międzywojennym przez osobę trzecią.

*

Ponadto Wnioskodawca wskazał również, że:

* 757/1 - wjazd z kostki betonowej - oddanie do użytkowania w 2010 r.,

* 118/3 - wjazd z kostki betonowej - oddanie do użytkowania przed 2005 r.,

* 759/7 - wjazd z kostki betonowej - oddanie do użytkowania przed 2005 r.,

* 760/5 - wjazd z kostki betonowej - oddanie do użytkowania w 2008 r.,

* 763/15 - chodnik z kostki betonowej oraz zatoka autobusowa - oddanie do użytkowania w 2003 r.

* 763/19 - droga asfaltowa oraz chodnik z kostki betonowej - oddanie do użytkowania w 2003 r.,

* 763/24 - droga asfaltowa oraz chodnik z kostki betonowej - oddanie do użytkowania w 2003 r.,

* 774/1 - droga dwujezdniowa o nawierzchni asfaltowej oraz chodnik z kostki betonowej oddanie do użytkowania w 2003 r.,

* 763/29 - chodnik z kostki betonowej - oddanie do użytkowania w 2003 r.,

* 121/8 - chodnik z kostki betonowej - oddanie do użytkowania w 2009 r.,

* 26/8 - chodnik z kostki betonowej - oddanie do użytkowania w 2009 r.,

* 760/7 - fragment budynku gospodarczego - oddanie do użytkowania przed 1939 r."

Wnioskodawca wskazał, iż Gmina w momencie wywłaszczenia, w odniesieniu do następujących nieruchomości:

* 118/3 - budowla (wjazd z kostki betonowej) - była właścicielem znajdującej się na działce budowli,

* 759/7 - budowla (wjazd z kostki betonowej) - była właścicielem znajdującej się na działce budowli,

* 763/15 - budowla (chodnik z kostki betonowej oraz zatoka autobusowa) - była właścicielem znajdujących się na działce budowli,

* 763/19 - budowla (droga asfaltowa oraz chodnik z kostki betonowej) - była właścicielem znajdujących się na działce budowli,

* 763/24 - budowla (droga asfaltowa oraz chodnik z kostki betonowej) - była właścicielem znajdujących się na działce budowli,

* 774/1 - budowla (droga dwujezdniowa o nawierzchni asfaltowej oraz chodnik z kostki betonowej) - była właścicielem znajdujących się na działce budowli.

* 763/29 - budowla (chodnik z kostki betonowej) - była właścicielem znajdującej się na działce budowli,

* 121/8 - budowla (chodnik z kostki betonowej) - była właścicielem znajdującej się na działce budowli,

* 26/8 - budowla (chodnik z kostki betonowej) - była właścicielem znajdującej się na działce budowli,

* 760/7 - część budynku (fragment budynku gospodarczego) - była właścicielem znajdującej się na działce budowli.

Gmina poniosła wydatki na wytworzenie obiektów znajdujących się na działkach.

* 121/8 - chodnik z kostki betonowej,

* 26/8 - chodnik z kostki betonowej.

Gmina nie poniosła wydatków na nabycie/wytworzenie:

* 118/3 - wjazdu z kostki betonowej,

* 759/7 - wjazdu z kostki betonowej,

* 763/15 - chodnika z kostki betonowej oraz zatoki autobusowej,

* 763/19 - drogi asfaltowej oraz chodnika z kostki betonowej,

* 763/24 - drogi asfaltowej oraz chodnika z kostki betonowej,

* 774/1 - drogi dwujezdniowej o nawierzchni asfaltowej oraz chodnika z kostki betonowej,

* 763/29 - chodnika z kostki betonowej,

* 760/7 - fragmentu budynku gospodarczego."

Gmina wskazała, iż w odniesieniu do następujących nieruchomości:

* 118/3 - wjazdu z kostki betonowej - nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem/wybudowaniem tego obiektu,

* 759/7 - wjazdu z kostki betonowej - nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem/wybudowaniem tego obiektu,

* 763/15 - chodnika z kostki betonowej oraz zatoki autobusowej - nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem/wybudowaniem tych obiektów,

* 763/19 - drogi asfaltowej oraz chodnika z kostki betonowej - nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem/wybudowaniem tych obiektów,

* 763/24 - drogi asfaltowej oraz chodnika z kostki betonowej - nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem/wybudowaniem tych obiektów,

* 774/1 - drogi dwujezdniowej o nawierzchni asfaltowej oraz chodnika z kostki betonowej - nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem/wybudowaniem tych obiektów,

* 763/29 - chodnika z kostki betonowej - nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem/wybudowaniem tego obiektu,

* 121/8 - chodnika z kostki betonowej - nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem / wybudowaniem tego obiektu,

* 26/8 - chodnika z kostki betonowej - nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem/wybudowaniem tego obiektu,

* 760/7 - fragmentu budynku gospodarczego - nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem/wybudowaniem tego obiektu."

Przed datą dostawy ww. działek doszło do rozliczenia nakładów między podmiotami, które ponosiły nakłady na ww. obiekty, a Gminą w odniesieniu do wydatków poniesionych na obiekty znajdujące się działkach:

* 121/8 - chodnik z kostki betonowej,

* 26/8 - chodnik z kostki betonowej.

W pozostałym zakresie, tj. w odniesieniu do działek:

* 118/3 - budowla (wjazd z kostki betonowej),

* 759/7 - budowla (wjazd z kostki betonowej),

* 763/15 - budowla (chodnik z kostki betonowej oraz zatoka autobusowa),

* 763/19 - budowla (droga asfaltowa oraz chodnik z kostki betonowej),

* 763/24 - budowla (droga asfaltowa oraz chodnik z kostki betonowej),

* 774/1 - budowla (droga dwujezdniowa o nawierzchni asfaltowej oraz chodnik z kostki betonowej),

* 763/29 - budowla (chodnik z kostki betonowej),

* 760/7 - część budynku (fragment budynku gospodarczego)

* nie doszło do rozliczenia nakładów między podmiotami, które ponosiły nakłady na ww. obiekty."

Gmina nabyła ww. nieruchomości w drodze komunalizacji na podstawie decyzji Wojewody. Budowle nie były przedmiotem umowy cywilnoprawnej, w szczególności nie były przez Wnioskodawcę wydzierżawiane podmiotom gospodarczym ani osobom fizycznym. Gmina wskazała, iż budowle nie były wykorzystywane przez nią wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT, tj. przykładowo nie były one dzierżawione na cele rolnicze ani mieszkaniowe. Gmina wykorzystywała działki do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. do realizacji zadań publicznych w zakresie gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego. Gmina nie ponosiła żadnych wydatków na ulepszenie budynku/budowli. W 2012 r. Wojewoda wydał decyzję o zezwoleniu na lokalizację inwestycji drogowej. Na mocy niniejszej decyzji prawo własności budowli zostało przeniesione z mocy prawa na rzecz Skarbu Państwa. W dniu 19 czerwca 2013 r. Wojewoda wydał decyzję o ustaleniu odszkodowania na rzecz Gminy w związku z przeniesieniem z mocy prawa własności nieruchomości.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca ma wątpliwości, czy dostawa budowli w zamian za odszkodowanie korzystała ze zwolnienia z VAT.

Kwestię wysokości opodatkowania reguluje art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

W przypadku dostawy budynków lub budowli zwolnienie od podatku przysługuje na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest - co do zasady - zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie - według art. 2 pkt 14 ustawy - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, posługują się pojęciem "pierwszego zasiedlenia", jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Jednocześnie należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia "budynku". W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r. poz. 1332, z późn. zm.).

I tak, w myśl art. 3 pkt 1 ustawy - Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy - Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową - art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane.

Zgodnie z art. 3 pkt 3a ustawy - Prawo budowlane, obiektem liniowym jest obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

W celu ustalenia czy w analizowanej sprawie dla dostawy działek zabudowanych budowlami/budynkiem tj. wjazdów z kostki betonowej, chodnika z kostki betonowej, chodnika z kostki betonowej oraz zatoki autobusowej, chodnika z kostki betonowej i drogi asfaltowej, drogi dwujezdniowej oraz chodnika z kostki betonowej, a także fragmentu budynku gospodarczego zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy w odniesieniu do wskazanych przez Wnioskodawcę budowli/budynku, miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że "Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako "pierwsze zajęcie budynku, używanie". Zatem, w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług".

Nadto w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C 308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie TSUE stwierdził, że "artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. (...)."

W orzeczeniu tym Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał również, że " (...) kryterium >>pierwszego zasiedlenia<< budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. (...) kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu" (pkt 41).

Natomiast w opinii Rzecznika Generalnego do ww. sprawy wskazano, że " (...) pojęcie pierwszego zasiedlenia ma własne znaczenie, niezależne od uprzedniego istnienia czynności podlegającej opodatkowaniu. Użytkowanie budynku (niezależnie od tego, czy jest on nowy, czy też przebudowany (...) przez jego właściciela nieprzerwanie przez co najmniej przez dwa lata jest zrównane z pierwszą dostawą i jego późniejsza sprzedaż jest zwolniona z VAT" (pkt 64).

Zatem zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako "pierwsze zajęcie budynku, używanie". W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że działka nr 757/1 i 760/5 zabudowane są wjazdem z kostki betonowej (symbol PKOB - 2112). Wjazd na działce nr 757/1 został wybudowany w 2010 r. przez Gminę i oddany do użytkowania w 2010 r. Natomiast wjazd na działce nr 760/5 został wybudowany w 2008 r. przez Gminę i oddany do użytkowania w 2008 r.

Działka nr 118/3 i 759/7 zabudowane są wjazdem z kostki betonowej (symbol PKOB 2112). Wjazd na działce nr 118/3 i 759/7 zostały wybudowane przed 2005 r. i oddane do użytkowania przed 2005 r.

Działki nr 763/29, 121/8 i 26/8 zabudowane są chodnikiem z kostki betonowej (PKOB 2112). Chodnik z kostki betonowej na działce 763/29 został wybudowany w 2003 r. i oddany do użytkowania w 2003 r. Natomiast chodnik z kostki betonowej na działce nr 121/8 i 26/8 został wybudowany w 2009 r. i oddany do użytkowania w 2009 r.

Działka nr 763/15 zabudowana jest chodnikiem z kostki betonowej oraz zatoką autobusową (PKOB 2112). Chodnik z kostki betonowej oraz zatoka autobusowa zostały wybudowane w 2003 r. i oddane do użytkowania w 2003 r.

Działka nr 763/19 i 763/24 zabudowane są drogą asfaltową oraz chodnikiem z kostki betonowej (symbol PKOB 2112). Droga asfaltowa oraz chodnik z kostki betonowej zostały wybudowane w 2003 r. i oddane do użytkowania w 2003 r.

Działka nr 774/1 zabudowana jest drogą dwujezdniową o nawierzchni asfaltowej oraz chodnikiem z kostki betonowej (PKOB 2112), które zostały wybudowane w 2003 r. i oddane do użytkowania w 2003 r.

Działka nr 760/7 zabudowana jest fragmentem budynku gospodarczego (PKOB 1271), który został wybudowany w okresie międzywojennym i oddany do użytkowania przed 1939 r.

Wnioskodawca wskazał, że Gmina w momencie wywłaszczenia była właścicielem znajdujących się na działkach budowli.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że Gmina nie ponosiła żadnych wydatków na ulepszanie ww. budynków/budowli.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności faktycznych oraz treści powołanych przepisów prawa, przy uwzględnieniu również wykładni pierwszego zasiedlenia wynikającej z orzecznictwa TSUE, prowadzi do stwierdzenia, że do pierwszego zasiedlenia doszło w odniesieniu do ww. budowli/budynku tj. wjazdów z kostki betonowej, chodnika z kostki betonowej, chodnika z kostki betonowej oraz zatoki autobusowej, chodnika z kostki betonowej i drogi asfaltowej, drogi dwujezdniowej oraz chodnika z kostki betonowej, a także fragmentu budynku gospodarczego będących przedmiotem dostawy, na skutek oddania ich do użytkowania po ich wybudowaniu. Skutkiem powyższego wskazane wyżej budowle zostały po raz pierwszy zasiedlone (zajęte, używane). Skoro ww. budowle po pierwszym zasiedleniu rozumianym jako "użytkowanie budynku/budowli przez jego właściciela" były wykorzystywane co najmniej 2 lata, to ich dostawa może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W konsekwencji - stosownie do regulacji art. 29a ust. 8 ustawy, zwolnieniem od podatku objęta będzie również dostawa gruntu, na którym położone są ww. budowle.

W konsekwencji również dostawa działek nr 118/3, 757/1, 759/7, 760/5 - zabudowanych budowlą (wjazdem z kostki betonowej), działek nr 26/8, 121/8, 763/29 - zabudowanych budowlą (chodnikiem z kostki betonowej), działki nr 763/15 - zabudowanej budowlą (chodnikiem z kostki betonowej oraz zatoką autobusową), działek nr 763/19 i 763/24 - zabudowanych budowlą (chodnikiem z kostki betonowej i drogą asfaltową), działki nr 774/1 - zabudowanej budowlą (drogą dwujezdniową oraz chodnikiem z kostki betonowej), działki nr 760/7 - zabudowanej częścią budynku (fragmentem budynku gospodarczego) - będzie korzystała ze zwolnienia od podatku - zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, że "zdaniem Gminy, w przedmiotowej sytuacji, przesłanki dające prawo do zwolnienia, wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT są spełnione" jest nieprawidłowe, gdyż wprawdzie dostawa ww. nieruchomości korzysta ze zwolnienia od podatku, lecz na innej podstawie prawnej niż wskazana przez Wnioskodawcę.

Wobec zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, w stosunku do czynności dostawy nieruchomości zabudowanych ww. budynkiem/budowlami, bezzasadne jest badanie możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a i pkt 2 ustawy, gdyż zwolnienia te mają zastosowanie jedynie do dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy wskazać, że interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony przez danego podatnika. Powołane interpretacje nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa, więc zawartego w nich stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Ponadto zauważa się, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii poprawności dokonanego przez Wnioskodawcę zaklasyfikowania budynku/budowli według PKOB. Tut. Organ nie jest bowiem właściwy do weryfikacji poprawności dokonanej klasyfikacji, gdyż zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11), zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje swoje towary i usługi według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych zainteresowany podmiot może zwrócić się o udzielenie informacji w tym zakresie do Urzędu Statystycznego. Zatem to Wnioskodawcę obciąża obowiązek i ryzyko prawidłowego sklasyfikowania budynku, a w razie wątpliwości może w tym zakresie zwrócić się do Urzędu Statystycznego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w........, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.