0111-KDIB3-2.4012.442.2017.2.MGO - VAT od rozliczeń między powiatem i okręgową komisją egzaminacyjną.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 9 sierpnia 2017 r. (data wpływu 9 sierpnia 2017 r.) uzupełnionym pismem z 18 października 2017 r. (data wpływu 18 października 2017 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* opodatkowania podatkiem VAT według właściwej stawki przeniesienia przez Powiat na rzecz OKE kosztów materiałów,

* opodatkowania podatkiem VAT według właściwej stawki przeniesienia przez Powiat na rzecz OKE kosztów zakwaterowania

* uznania, że świadczenia realizowane przez Powiat na rzecz OKE stanowią kompleksową usługę udostępnienia pomieszczeń wraz z wyposażeniem, która podlega opodatkowaniu według podstawowej 23% stawki podatku VAT

- jest prawidłowe.

W dniu 9 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT według właściwej stawki przeniesienia przez Powiat na rzecz OKE kosztów materiałów, opodatkowania podatkiem VAT według właściwej stawki przeniesienia przez Powiat na rzecz OKE kosztów zakwaterowania oraz uznania, że świadczenia realizowane przez Powiat na rzecz OKE stanowią kompleksową usługę udostępnienia pomieszczeń wraz z wyposażeniem, która podlega opodatkowaniu według podstawowej 23% stawki podatku VAT.

Wniosek został uzupełniony pismem z 18 października 2017 r. (data wpływu 18 października 2017 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 12 października 2017 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.442.2017.1.MGO.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Powiat S. (dalej: Powiat lub Wnioskodawca) jest jednostką samorządu terytorialnego, funkcjonującą na zasadach określonych w ustawie z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2016 r. poz. 814 z późn. zm.) (dalej: Ustawa o samorządzie powiatowym). Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

W związku z wejściem w życie ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. poz. 1454), Powiat od 1 stycznia 2017 r. podjął wspólne rozliczanie VAT wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi, o których mowa w art. 2 pkt 1 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie powiatowym Wnioskodawca realizuje zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie edukacji publicznej. W szczególności zadania te realizują jednostki budżetowe Powiatu, które prowadzą obecnie wspólne rozliczenia VAT z Powiatem, a których - w zależności od profilu działalności danej jednostki - zasadniczym przedmiotem działalności jest m.in. edukacja publiczna w zakresie kształcenia ponadgimnazjalnego lub w zakresie kształcenia ustawicznego i rozwoju kompetencji zawodowych osób dorosłych (dalej: Jednostki).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2016 r. poz. 1943 z późn. zm.) (dalej: Ustawa o systemie oświaty), szkołą publiczną jest szkoła, która realizuje zasady oceniania, klasyfikowania i promowania uczniów oraz przeprowadzania egzaminów, o których mowa w rozdziałach 3a i 3b tej ustawy.

Powiat, który reprezentują kierownicy Jednostek, zawiera umowy cywilnoprawne (dalej: Umowy) z Okręgową Komisją Egzaminacyjną w Krakowie, będącą państwową jednostką budżetową, powstałą na mocy rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 lutego 1999 r. w sprawie utworzenia okręgowych komisji egzaminacyjnych oraz określenia ich zasięgu terytorialnego (Dz. U. Nr 14, poz. 134 z późn. zm.) (dalej: OKE), Organizację OKE określa statut nadany przez Ministra Edukacji Narodowej. OKE działa również na podstawie przepisów Ustawy o systemie oświaty. Stosownie do art. 9c ust. 2 pkt 1 Ustawy o systemie oświaty do zadań OKE należy w szczególności przeprowadzanie egzaminów: gimnazjalnego, maturalnego, potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie oraz eksternistycznych.

Umowy mają służyć prawidłowemu przeprowadzeniu egzaminów przewidzianych w konkretnym programie kształcenia właściwym dla danego rodzaju placówek oświatowych. Obecnie Powiat zawiera z OKE dwa rodzaje umów cywilnoprawnych, których przedmiotem jest: (i) zorganizowanie i przeprowadzenie części praktycznej egzaminu (dalej: Egzamin) potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie (dalej: Organizacja Egzaminu) oraz (ii) organizacja i obsługa Ośrodka Koordynacji Oceniania działającego w ramach OKE, (dalej: OKO) w siedzibie Jednostek (dalej: Organizacja oceniania).

Od strony Powiatu Organizacja Egzaminu polega na zapewnieniu warunków do przeprowadzania Egzaminu, w szczególności na udostępnieniu pomieszczeń w budynkach będących w zarządzie Jednostek, przygotowaniu materiałów egzaminacyjnych zużywanych podczas Egzaminu (dalej: Materiały) i tzw. stanowisk egzaminacyjnych. Ponadto, w związku z Organizacją Egzaminu Powiat zobowiązuje się do zapewnienia noclegów dla egzaminatorów dojeżdżających na Egzamin z innej miejscowości (dalej: Zakwaterowanie).

W egzaminie biorą udział uczniowie Jednostek, którzy kończą edukację i starają się uzyskać tytuł zawodowy. Zdarzają się również sytuacje, w których do Egzaminu podchodzą uczniowie pobierający naukę w szkołach/placówkach prowadzonych przez inne niż Powiat podmioty.

Sposób organizacji egzaminów zawodowych, do których można zaliczyć Egzamin, reguluje Rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 27 kwietnia 2015 r. w sprawie szczegółowych warunków i sposobu przeprowadzania egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie (Dz. U. z 2015 r. poz. 673). Jednocześnie, stosownie do art. 3 pkt 19 ustawy o systemie oświaty, przez kwalifikację w zawodzie należy rozumieć wyodrębniony w danym zawodzie zestaw oczekiwanych efektów kształcenia, których osiągnięcie potwierdza świadectwo wydane przez okręgową komisję egzaminacyjną, po zdaniu egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie w zakresie jednej kwalifikacji.

Na mocy Umów dotyczących Organizacji Egzaminu, OKE zobowiązuje się do zwrotu na rzecz Powiatu kosztów poniesionych przez Jednostki:

* na zakup materiałów na Egzamin w ilościach wynikających z liczby zdających (faktycznie zużytych podczas Egzaminu);

* na zakwaterowanie egzaminatorów w określonym limicie kwotowym - przy czym często zdarza się, iż niezależnie od ww. postanowień umownych koszty zakwaterowania ponosi bezpośrednio OKE.

Z kolei świadczenia wykonywane przez Powiat (poprzez Jednostki) w ramach Organizacji oceniania polegają na organizacji i obsłudze OKO, którego zadaniem jest sprawdzanie prac z egzaminu maturalnego uczniów podchodzących do niego w danym roku szkolnym. Stosownie do postanowień Umów Powiat zobowiązuje się w tym zakresie do:

* przechowania przyjętych prac w zabezpieczonym pomieszczeniu,

* udostępnienia jednej dużej sali lekcyjnej dostosowanej do pracy dorosłych w celu przygotowania materiałów i prac do oceny,

* udostępnienia dla każdego zespołu oceniającego prace (dalej: Zespół) jednej sali lekcyjnej dostosowanej do pracy dorosłych w okresie przed ocenieniem prac,

* udostępnienia dla każdego Zespołu sal lekcyjnych z dobrym oświetleniem dostosowanych do pracy dorosłych w trakcie oceniania,

* umożliwienia korzystania z jednego komputera na jeden Zespół ze stałym łączem internetowym i dwóch drukarek (w tym jednej laserowej), telefonu, faksu, kserokopiarki, pozostałych mediów oraz zapewnieniu materiałów eksploatacyjnych do ww. sprzętu,

* zapewnienia czajników,

* umożliwienia dostępu do sanitariatów, środków higienicznych i w razie konieczności apteczki,

* zabezpieczenia prac przechowywanych przez OKE w trakcie ich sprawdzania,

* przechowywania pustych pudeł po pracach, dokumentacji, materiałach biurowych, które zostały po zakończeniu oceniania do ustalonego przez OKE terminu,

(dalej łącznie: Świadczenia).

Nie można przy tym wykluczyć, iż w przyszłości zakres świadczeń ulegnie nieznacznej zmianie, tj. Powiat będzie zobowiązany do szerszej liczby czynności lub przeciwnie - zobowiązania Powiatu w stosunku do OKE ulegną ograniczeniu.

W zamian za świadczenia, na mocy danej Umowy, OKE wypłaca na rzecz Jednostek działających w imieniu Powiatu zryczałtowaną jednorazową płatność.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

Zgodnie z § 2 przykładowej umowy (dalej: Umowa) zawieranej przez Powiat z Okręgową Komisją Egzaminacyjną w Krakowie (dalej: OKE):

"Strony (tu: OKE i Powiat - przypis Wnioskodawcy), ustalają że organizacja i obsługa OKO w terminach ujętych w załączonym harmonogramie stanowiącym załącznik nr 1 do umowy obejmuje:

"Zleceniobiorca (tu: Powiat - przypis Wnioskodawcy) zobowiązuje się do zabezpieczenia prac egzaminacyjnych przechowywanych w OKO. Przez "zabezpieczenie" strony rozumieją: zamknięcie pomieszczeń, w których przechowywane są prace egzaminacyjne, ich dozór oraz zakaz dostępu osób nieuprawnionych do wynajętych pomieszczeń przez cały czas trwania umowy". Zgodnie z § 5 Umowy "Zleceniobiorca zobowiązuje się do przechowania pustych pudeł po pracach, dokumentacji, materiałach biurowych, które zostały w OKO po zakończeniu oceniania do ustalonego przez Zleceniodawcę terminu".

W kontekście powyższych zapisów Umowy, w ocenie Powiatu, Umowa przewiduje realizację jednego świadczenia złożonego, którego elementem składowym - kalkulacyjnym są poszczególne usługi.

Zdaniem Powiatu, generalnie, świadczone przez Wnioskodawcę poszczególne wymienione we Wniosku usługi w zakresie udostępnienia pomieszczeń wraz z wyposażeniem mogą być wykonywane odrębnie (mogą być oddzielnymi świadczeniami). Natomiast w opinii Powiatu, w kontekście m.in. powyżej przywołanych zapisów Umowy oraz okoliczności, świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz OKE poszczególne, wymienione we Wniosku usługi w zakresie udostępnienia pomieszczeń wraz z wyposażeniem mogą/powinny być uznane za fizycznie i ekonomicznie na tyle ściśle powiązane, że ich rozdzielenie byłoby w tych okolicznościach sztuczne (tj. nierozdzielne).

Zdaniem Powiatu wszystkie czynności związane z opisaną we Wniosku usługą udostępnienia pomieszczeń wraz z wyposażeniem dla Wnioskodawcy i usługobiorcy tworzą obiektywnie, z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, jedno niepodzielne świadczenie oraz są ze sobą tak ściśle powiązane, że ich niewykonanie lub rozdzielenie spowodowałoby, że usługobiorca nie mógłby korzystać z czynności głównej. Wynika to z faktu, iż celem czynności wykonywanych przez Powiat jest umożliwienie sprawdzenia prac z egzaminu maturalnego uczniów w odpowiednich warunkach. Z racji tego, wykonanie wyłącznie czynności towarzyszących do czynności głównej tj. udostępnienia pomieszczeń wraz z wyposażeniem (np. zabezpieczenie prac egzaminacyjnych przechowywanych w OKO), zdaniem Powiatu nie miałoby żadnego znaczenia dla OKE. Czynności inne niż udostępnienie pomieszczeń wraz z wyposażeniem, wykonywane przez Powiat na mocy Umowy na rzecz OKE należy zakwalifikować jako pomocnicze, subsydiarne i pozostające w ścisłym związku z udostępnieniem pomieszczeń wraz z wyposażeniem jako świadczeniem głównym - czynności te są bowiem konieczne, aby zapewnić odpowiednie warunki do wykorzystania pomieszczeń przez OKE do sprawdzenia prac z egzaminu maturalnego uczniów.

Jak Powiat wskazywał we wniosku, płatność należna Wnioskodawcy względem OKE ma charakter ryczałtowy oraz dotyczy wszystkich świadczeń wskazanych w Umowie. A więc, w ocenie Powiatu, z Umowy wynika, że cena określona w Umowie jest/będzie ceną łączną za wszystkie wskazane w Umowie czynności jako świadczenie kompleksowe.

Powiat wskazuje, że jego zdaniem, czynnością wiodącą czyli głównym celem świadczenia jest udostępnienie pomieszczeń wraz z wyposażeniem. W ocenie Powiatu bez udostępnienia pomieszczeń wraz z wyposażeniem - które w opinii Powiatu jest elementem dominującym w ramach wykonywanej umowy - nie byłoby konieczności wykonywania wszystkich pozostałych czynności (zdaniem Powiatu pozostałe czynności mają bowiem charakter pomocniczy/subsydiarny w stosunku do udostępnienia pomieszczeń wraz z wyposażeniem).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy przeniesienie przez Powiat (działający poprzez Jednostki) na rzecz OKE kosztów materiałów stanowi (będzie stanowić) odpłatną dostawę towarów i podlega (będzie podlegać) opodatkowaniu VAT według właściwej stawki VAT?

2. Czy przeniesienie przez Powiat (działający poprzez Jednostki) na rzecz OKE kosztów zakwaterowania stanowi (będzie stanowić) odpłatne świadczenie usług i podlega (będzie podlegać) opodatkowaniu VAT według właściwej stawki VAT?

3. Czy świadczenia realizowane przez Powiat (działający poprzez Jednostki) na rzecz OKE stanowią (będą stanowić) kompleksową usługę udostępnienia pomieszczeń wraz z wyposażeniem, która podlega (będzie podlegać) opodatkowaniu VAT według właściwej stawki VAT tj. podstawowej (obecnie 23%)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawcy przeniesienie przez Powiat (działający poprzez Jednostki) na rzecz OKE kosztów Materiałów stanowi (będzie stanowić) odpłatną dostawę towarów i podlega (będzie podlegać) opodatkowaniu VAT według właściwej stawki VAT.

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawcy przeniesienie przez Powiat (działający poprzez Jednostki) na rzecz OKE kosztów Zakwaterowania stanowi (będzie stanowić) odpłatne świadczenie usług i podlega (będzie podlegać) opodatkowaniu VAT według właściwej stawki VAT, tj. obecnie 8%.

Ad. 3

W ocenie Wnioskodawcy Świadczenia realizowane przez Powiat (działający poprzez Jednostki) na rzecz OKE stanowią (będą stanowić) kompleksową usługę udostępnienia pomieszczeń wraz z wyposażeniem, która podlega (będzie podlegać) opodatkowaniu VAT według właściwej stawki VAT, tj. podstawowej (obecnie 23%).

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: VAT) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W świetle powyższego należy zauważyć, że obowiązkiem OKE w myśl przepisów ustawy o systemie oświaty (art. 9c ust. 2 pkt 1) jest przeprowadzanie egzaminów, w tym Egzaminu. Z charakteru Egzaminu wynika, że egzaminowani zużywają w jego trakcie wyroby (Materiały) wykorzystywane podczas normalnej pracy w zawodzie. Należy zauważyć, że Jednostki zakupują Materiały we własnym imieniu, lecz na potrzeby OKE/Egzaminu, w zw. z czym następnie udostępniają OKE (stawiają do dyspozycji OKE) Materiały na potrzeby przeprowadzenia Egzaminu. Następnie Powiat obciąża OKE kosztami zakupu Materiałów, które zostały faktycznie zużyte podczas trwania Egzaminu.

Tym samym, na gruncie VAT prawo do rozporządzania Materiałami jak właściciel najpierw przechodzi z dostawców zewnętrznych na Powiat, który następnie przenosi to prawo na OKE. Z racji tego dochodzi do dwóch następujących po sobie dostaw towarów w rozumieniu Ustawy o VAT, z czego drugą w kolejności jest dostawa dokonywana pomiędzy Wnioskodawcą a OKE. Przedmiotem tej dostawy są wyłącznie Materiały, które zostały faktycznie zużyte podczas Egzaminu (do dostawy dochodzi z chwilą pobrania Materiałów w trakcie Egzaminu celem użycia przez egzaminowanego).

W konsekwencji, przeniesienie praw do rozporządzania Materiałami jak właściciel dokonywane w czasie Egzaminu pomiędzy Wnioskodawcą a OKE na mocy Umów, powinno być rozpoznane jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1ustawy o VAT. Ergo powinny zostać opodatkowane wedle stawki VAT przewidzianej dla konkretnego towaru, który stanowi Materiał zużywany podczas Egzaminu.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, obciążenie przez Powiat (działający poprzez Jednostki) OKE kosztami Materiałów stanowi (będzie stanowić) wynagrodzenie należne za dostawę tych towarów i podlega (będzie podlegać) opodatkowaniu VAT według właściwej stawki VAT (tj. stawki właściwej dla towarów składających się na Materiały).

Ad. 2

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą świadczenia, jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to - co do zasady - niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (tj. istnienie wynagrodzenia za usługę).

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (dalej: Refakturowanie).

Refakturowanie jest swego rodzaju "odsprzedażą" usług w sytuacji, gdy jeden z podmiotów formalnie nabywa daną usługę a następnie udostępnia ją innemu podmiotowi (w tym bez doliczania marży), tj. nie jest dla tego innego podmiotu bezpośrednim usługodawcą. Celem Refakturowania jest przeniesienie wyłożonych kosztów tej usługi przez podmiot refakturujący, na podmiot, który z danych usług faktycznie korzysta, mimo, że podmiot refakturujący fizycznie danej usługi nie świadczy. Pomiędzy odbiorcą a wystawcą refaktury istnieje umowa, z której wynika, że taka usługa jest przedmiotem świadczenia i odrębnego fakturowania. Przyjęty sposób rozliczenia powinien wynikać z zawartej umowy.

W świetle powyższego, w opisanych okolicznościach Powiat działając poprzez Jednostki, najpierw dokonuje zakupu usług zakwaterowania dla egzaminatorów biorących udział w Egzaminie, a następnie obciąża kosztem tych usług OKE, która angażuje egzaminatorów jako podmiot zobligowany do przeprowadzenia Egzaminu. Tym samym należy uznać, że w analizowanej sytuacji spełniona jest norma wskazana w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, tj. Powiat poprzez Jednostki działając we własnym imieniu, ale na rzecz OKE bierze (będzie brał) udział w świadczeniu usług zakwaterowania, a zatem należy przyjąć, że Powiat daną usługę zakwaterowania otrzymał, a następnie ją wyświadczył na rzecz OKE, która jest/będzie faktycznym konsumentem tychże usług.

Tym samym, przeniesienie przez Powiat (działający poprzez Jednostki) na rzecz OKE kosztów zakwaterowania stanowi (będzie stanowić) odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, które podlega (będzie podlegać) opodatkowaniu VAT według właściwej stawki VAT, tj. obecnie 8%.

Ad. 3

Pojęcie świadczeń kompleksowych (złożonych) nie zostało uregulowane w przepisach. Pojęcie to zostało wypracowane, a następnie wprowadzone do praktyki przez orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał). Powyższa uwaga jest o tyle istotna, iż regułą wynikającą z przepisów o VAT jest traktowanie każdego świadczenia odrębnie - jako samodzielnego/niezależnego zdarzenia gospodarczego (dostawy towaru lub usługi). Mimo to Trybunał dostrzegł, iż w praktyce występują niejednokrotnie sytuacje, gdy podatnik zapewnia kontrahentowi równolegle szereg (zbiór) powiązanych ze sobą świadczeń, które formalnie/co do zasady mogłyby być rozpatrywane jako samodzielne (odrębnie), i uznał, iż powinny być one interpretowane w ten sposób, że podatnik świadczy na rzecz kontrahenta jedną usługę, o złożonym charakterze. W takim bowiem przypadku rozdzielanie świadczeń zapewnianych przez podatnika byłoby sztuczne i sprzeczne z ekonomicznym sensem relacji łączącej podatnika z odbiorcą.

Trybunał uznaje, że świadczenie kompleksowe występuje wtedy, gdy w pewnych okolicznościach teoretycznie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia od podatku, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne (tak np. TSUE w wyrokach w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing Sp. z o.o., w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN, w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed, w sprawie C-276/09 Everything Everywhere, w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse, w sprawie C-425/06 Part Service i w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank).

Dodatkowo, w orzecznictwie TSUE wskazuje się, że jedna transakcja występuje w wypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Należy wskazać, że na usługę złożoną składa się zatem kombinacja różnych czynności, których istota sprawdza się do realizacji określonego celu, tj. wykonania świadczenia głównego. Czynności, które nie składają się na świadczenie główne, lecz są wykonywane przy spełnieniu takiego świadczenia, określa się mianem "świadczeń pomocniczych". Świadczenia te nie stanowią celu samego w sobie, lecz zmierzają do pełnej (albo pełniejszej) realizacji lub wykorzystania usługi zasadniczej. Czynność należy zatem traktować jako pomocniczą, jeżeli bez niej wykonanie lub wykorzystanie usługi głównej byłoby niemożliwe lub utrudnione (mniej efektywne).

Praktyczna doniosłość koncepcji kompleksowości świadczeń polega w szczególności na tym, że w ramach usługi o charakterze kompleksowym do wszystkich składających się na nią świadczeń (czynności) zastosowanie mają te same zasady opodatkowania VAT, w tym w szczególności te dotyczące stawki podatku. Powyższe jest przy tym co do zasady niezależne od tego, w jaki sposób kalkulowane lub prezentowane jest wynagrodzenie za taką kompleksową usługę - nie ma zatem znaczenia, czy składa się ono z jednej pozycji, czy większej liczby elementów, w szczególności odpowiadającej liczbie świadczeń tworzących usługę kompleksową (jak też wielkości udziału tych elementów w kwocie całkowitej należnej za taką usługę). O kompleksowości, jak wyżej wskazano, decyduje bowiem, w sposób obiektywny (rzeczywisty), charakter związku między poszczególnymi świadczeniami, a nie sposób, w jaki zostało określone wynagrodzenie należne za nie podatnikowi. Z przyczyn, o których była mowa wyżej, z punktu widzenia VAT wynagrodzenie za usługę kompleksową ma charakter jednolity (obejmuje wszystkie elementy kalkulacyjne/składowe) i także nie powinno być dzielone, bez względu na postanowienia umowy między stronami. Tym samym, sposób opodatkowania VAT usługi kompleksowej, a jeżeli w jej ramach występuje świadczenie wiodącej - sposób opodatkowania tej czynności, determinuje sposób opodatkowania całości, a więc wszystkich czynności wchodzących w skład świadczenia kompleksowego oraz wszystkich elementów wynagrodzenia. W efekcie, bez wpływu na sposób rozliczenia takiego świadczenia dla celów VAT pozostają takie okoliczności, jak np. stawka VAT właściwa dla czynności cząstkowych/pomocniczych.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpatrywanej sprawy Powiatu należy w pierwszym rzędzie wskazać, że podstawowym celem nabycia przez OKE Świadczeń od Powiatu (działającego poprzez Jednostki) jest skorzystanie z pomieszczeń (wraz z ich wyposażeniem), w których egzaminatorzy wyznaczeni przez OKE mogą (będą mogli) sprawdzić prace maturalne. Przy tym, z punktu widzenia OKE istotne jest tylko, aby udostępniane pomieszczenia spełniały określone warunki, a nie, by były to konkretne pomieszczenia w ramach budynków zajmowanych przez Jednostki, co odróżnia przedmiotowe świadczenie od najmu w ujęciu kodeksowym. Jednocześnie wraz z udostępnieniem pomieszczeń do krótkotrwałego użytku pozostawione są przez Jednostki ruchomości (wskazane w Umowie), które stanowią świadczenia uzupełniające w stosunku do świadczenia głównego polegającego na udostępnieniu pomieszczeń. W konsekwencji, biorąc pod uwagę, że Świadczenia nabywane są przez OKE na potrzeby OKO - w zw. z przeprowadzanymi przez OKE egzaminami maturalnymi (ergo, OKE jest niewątpliwie beneficjentem/konsumentem Świadczeń, które wykazują bezpośredni związek z działalnością OKE), cel nabycia Świadczeń od Powiatu i ich ścisły związek, należy traktować na gruncie VAT Świadczenia jako całość - czyli kompleksową usługę udostępniania pomieszczeń wraz z wyposażeniem, ponieważ podział Świadczeń na odrębne elementy miałby charakter sztuczny.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy do kompleksowej usługi udostępniania pomieszczeń wraz z wyposażeniem powinna mieć zastosowanie podstawowa stawka VAT, tj. obecnie 23%, ponieważ ustawodawca nie przewidział w tym zakresie żadnych stawek obniżonych, które mogłyby mieć do niej zastosowanie.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy Świadczenia realizowane przez Powiat (działający poprzez Jednostki) na rzecz OKE stanowią (będą stanowić) kompleksową usługę udostępnienia pomieszczeń wraz z wyposażeniem, którą należy opodatkować podstawową stawką VAT, tj. obecnie 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 5a ustawy o VAT towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 7 ust. 8 ustawy o VAT w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również (...).

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 5a ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez "podatników" w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nich odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Powiat, który reprezentują kierownicy jednostek, zawiera umowy cywilnoprawne z Okręgową Komisją Egzaminacyjną w Krakowie, będącą państwową jednostką budżetową, powstałą na mocy rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 lutego 1999 r. w sprawie utworzenia okręgowych komisji egzaminacyjnych oraz określenia ich zasięgu terytorialnego. Organizację OKE określa statut nadany przez Ministra Edukacji Narodowej. OKE działa również na podstawie przepisów ustawy o systemie oświaty. Stosownie do art. 9c ust. 2 pkt 1 ustawy o systemie oświaty do zadań OKE należy w szczególności przeprowadzanie egzaminów: gimnazjalnego, maturalnego, potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie oraz eksternistycznych.

Umowy mają służyć prawidłowemu przeprowadzeniu egzaminów przewidzianych w konkretnym programie kształcenia właściwym dla danego rodzaju placówek oświatowych. Obecnie Powiat zawiera z OKE dwa rodzaje umów cywilnoprawnych, których przedmiotem jest: zorganizowanie i przeprowadzenie części praktycznej egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie oraz organizacja i obsługa Ośrodka Koordynacji Oceniania działającego w ramach OKE, w siedzibie jednostek.

Od strony Powiatu organizacja egzaminu polega na zapewnieniu warunków do przeprowadzania Egzaminu, w szczególności na udostępnieniu pomieszczeń w budynkach będących w zarządzie Jednostek, przygotowaniu materiałów egzaminacyjnych zużywanych podczas i tzw. stanowisk egzaminacyjnych. Ponadto, w związku z organizacją egzaminu Powiat zobowiązuje się do zapewnienia noclegów dla egzaminatorów dojeżdżających na Egzamin z innej miejscowości.

W egzaminie biorą udział uczniowie jednostek, którzy kończą edukację i starają się uzyskać tytuł zawodowy. Zdarzają się również sytuacje, w których do Egzaminu podchodzą uczniowie pobierający naukę w szkołach/placówkach prowadzonych przez inne niż Powiat podmioty.

Na mocy umów dotyczących organizacji egzaminu, OKE zobowiązuje się do zwrotu na rzecz Powiatu kosztów poniesionych przez Jednostki:

* na zakup materiałów na egzamin w ilościach wynikających z liczby zdających (faktycznie zużytych podczas egzaminu);

* na zakwaterowanie egzaminatorów w określonym limicie kwotowym - przy czym często zdarza się, iż niezależnie od ww. postanowień umownych koszty zakwaterowania ponosi bezpośrednio OKE.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości budzi kwestia, czy zwrot na rzecz Powiatu kosztów poniesionych przez jednostki na zakup materiałów na egzamin oraz na zakwaterowanie egzaminatorów stanowi odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług.

Odnosząc się zatem do opisanej przez Wnioskodawcę sytuacji należy w pierwszej kolejności stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega czynność czyli dostawa towarów lub świadczenie usług.

Za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

Mając zatem na uwadze przywołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że z uregulowań umów dotyczących organizacji egzaminu wynika, że pomiędzy OKE mającą zwrócić koszty przeprowadzonego egzaminu, a Powiatem działającym przez jednostki istnieje świadczenie wzajemne, gdyż istnieje podmiot będący bezpośrednim beneficjentem tego zobowiązania czyli Okręgowa Komisja Egzaminacyjna w postaci przeprowadzonego praktycznego egzaminu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe.

Natomiast opodatkowaniu podlegają tylko te czynności, które przyczyniają się bezpośrednio do uzyskania korzyści przez wypłacającego.

Odnosząc się natomiast do zakresu stosowania przywołanego powyżej art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, należy podkreślić, że w obrocie gospodarczym zdarzają się sytuacje, gdy podmiot zobowiązany do wykonania usługi zleca jej wykonanie innemu podmiotowi, a kosztami wykonania tej usługi obciąża faktycznego beneficjenta tej usługi. Jest to więc pewnego rodzaju odsprzedaż usług, w sytuacji gdy jeden z podmiotów nabywa daną usługę i następnie ją sprzedaje, przy czym sprzedawca nie jest bezpośrednim usługodawcą. W rzeczywistości przy odsprzedaży usług świadczona zostaje jedna usługa.

Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę (inny podmiot) jest traktowane jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Podatnik biorący udział w odsprzedaży usługi wystawia fakturę dokumentującą wyświadczenie tej usługi. Fakturę tę potocznie nazywa się refakturą.

Dla potrzeb VAT za podstawę prawną refakturowania usług uznaje się art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, wdrażający art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Na mocy tego przepisu, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W znaczeniu potocznym refakturowanie oznacza ponowienie czynności fakturowania, czyli dokumentowania sprzedaży. Oznacza to, że podmiot refakturujący daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

Przepis ten zatem nakłada na taki podmiot obowiązek bycia podatnikiem w stosunku do osoby trzeciej, na rzecz której działa.

W praktyce refaktura jest fakturą, którą wystawia podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi, w związku z czym ostateczne obciążenie spoczywa nie na pierwotnym nabywcy usługi, lecz na jej rzeczywistym konsumencie. Czynność refakturowania, której zasadniczym celem jest przeniesienie przez refakturującego kosztów danej usługi na rzecz faktycznego jej beneficjenta, polega zatem na wystawieniu przez podatnika na rzecz tego beneficjenta refaktury dokumentującej wyświadczenie przez podatnika tej samej usługi, którą otrzymał. Konsekwencją przyjęcia fikcji prawnej, według której podatnik działający we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, uznawany jest za świadczącego usługę, jest obowiązek rozliczenia refakturowanej usługi zgodnie z obowiązującymi przepisami. Powyższe ustalenia odnoszą się również do sytuacji, gdy przedmiotem odsprzedaży jest towar. Także w takim przypadku podmiot obciążający kosztami nabycia takiego towaru beneficjenta powinien wystawić refakturę z wykazanym podatkiem należnym VAT.

Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Tym samym zwrot kosztów dokonywanych przez OKE na rzecz Powiatu za zakup materiałów na egzamin w ilościach wynikających z liczby zdających stanowi/będzie stanowił wynagrodzenie za dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Dostawa tych towarów tj. materiałów na egzamin podlega/będzie podlegać opodatkowaniu według stawki właściwej dla danego towaru.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, że przeniesienie przez Powiat (działający poprzez Jednostki) na rzecz OKE kosztów Materiałów stanowi (będzie stanowić) odpłatną dostawę towarów i podlega (będzie podlegać) opodatkowaniu VAT według właściwej stawki VAT, jest prawidłowe.

Odnosząc się z kolei do zwrotu kosztów przez OKE na rzecz Powiatu z tytułu zakwaterowania egzaminatorów należy stwierdzić, że stanowią one wynagrodzenie za świadczenie usługi zakwaterowania egzaminatorów, którą Powiat za pomocą jednostek świadczy na rzecz OKE. Podkreślić należy, że pomiędzy Powiatem a OKE występuje świadczenie wzajemne bowiem odbiorcą usługi zakwaterowania egzaminatorów jest OKE. OKE jest podmiotem będącym bezpośrednim beneficjentem zobowiązania w postaci przeprowadzonego praktycznego egzaminu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe. Ponadto strony w umowie określiły wynagrodzenie należne z tytułu tego świadczenia równe kwocie poniesionych kosztów. W związku z powyższym czynność zakwaterowania egzaminatorów stanowi/będzie stanowić odpłatne świadczenie usług zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że kwestię wysokości opodatkowania reguluje art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zauważyć przy tym należy, że stosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast wychodzenie poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania stawki obniżonej czy zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie do art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zastosowanie preferencyjnych stawek podatku lub zwolnienia od podatku możliwe jest tylko wówczas, gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych do ustawy.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 7% (w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. stawka ta wynosi 8%) - pod pozycją 163 wymienione zostały usługi sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 55 tj. Usługi związane z zakwaterowaniem.

Jeżeli zatem przedmiotowe usługi zakwaterowania egzaminatorów mieszczą się w grupowaniu PKWiU 55 poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy to podlegają one opodatkowaniu obniżoną 8% stawką podatku VAT.

W związku z powyższym przeniesienie przez Powiat (działający poprzez jednostki) na rzecz OKE kosztów zakwaterowania stanowi (będzie stanowić) odpłatne świadczenie usług i podlega (będzie podlegać) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według obniżonej 8% stawki VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie budzi kwestia opodatkowania świadczeń realizowanych przez Powiat (działający poprzez jednostki) na rzecz OKE jako kompleksowej usługi udostępnienia pomieszczeń wraz z wyposażeniem.

Jak już wskazano zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Co do zasady, każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, natomiast jedno świadczenie z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej jego części uznaje się za zasadnicze, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do świadczenia zasadniczego. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. W sytuacji, w której łącznie ma miejsce wykonanie różnych czynności, nie oznacza to, że świadczenia te nie powinny być zakwalifikowane jako jedno świadczenie złożone dla celów podatku od towarów i usług. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie jest wykluczone z tego powodu, że do poszczególnych elementów wykazane są odrębnie ceny.

Powyższe znajduje wyraz w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w którym wskazuje się na konieczność traktowania, dla celów podatkowych, złożonego działania podatnika, jako jednolitej całości bez sztucznych podziałów.

W wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen (pkt 20 i 22 wyroku), TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny,

W ww. wyroku C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP (pkt 18 i 19 wyroku), TSUE wskazał, że uwzględniając dwie okoliczności, po pierwsze, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne oraz, po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy dane świadczenia stanowią kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jednolite świadczenie, jednocześnie wskazując, iż brak jest bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia podatku VAT, a co za tym idzie, w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności (zob. ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 27).

Z powyższego wynika, że jeżeli podatnik wykonuje więcej niż jedno świadczenie na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że z ekonomicznego punktu widzenia tworzą jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia - dla celów podatku od towarów i usług - stanowią jedną czynność. O świadczeniu złożonym zatem można mówić, jeśli istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość.

Z opisu sprawy wynika, że świadczenia wykonywane przez Powiat (poprzez Jednostki) w ramach Organizacji oceniania polegają na organizacji i obsłudze OKO, którego zadaniem jest sprawdzanie prac z egzaminu maturalnego uczniów podchodzących do niego w danym roku szkolnym. Stosownie do postanowień umów Powiat zobowiązuje się w tym zakresie do:

* przechowania przyjętych prac w zabezpieczonym pomieszczeniu,

* udostępnienia jednej dużej sali lekcyjnej dostosowanej do pracy dorosłych w celu przygotowania materiałów i prac do oceny,

* udostępnienia dla każdego zespołu oceniającego prace (dalej: Zespół) jednej sali lekcyjnej dostosowanej do pracy dorosłych w okresie przed ocenieniem prac,

* udostępnienia dla każdego Zespołu sal lekcyjnych z dobrym oświetleniem dostosowanych do pracy dorosłych w trakcie oceniania,

* umożliwienia korzystania z jednego komputera na jeden Zespół ze stałym łączem internetowym i dwóch drukarek (w tym jednej laserowej), telefonu, faksu, kserokopiarki, pozostałych mediów oraz zapewnieniu materiałów eksploatacyjnych do ww. sprzętu,

* zapewnienia czajników,

* umożliwienia dostępu do sanitariatów, środków higienicznych i w razie konieczności apteczki,

* zabezpieczenia prac przechowywanych przez OKE w trakcie ich sprawdzania,

* przechowywania pustych pudeł po pracach, dokumentacji, materiałach biurowych, które zostały po zakończeniu oceniania do ustalonego przez OKE terminu.

Umowa przewiduje realizację jednego świadczenia złożonego, którego elementem składowym - kalkulacyjnym są poszczególne usługi. Płatność należna Wnioskodawcy względem OKE ma charakter ryczałtowy oraz dotyczy wszystkich świadczeń wskazanych w umowie.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż pomiędzy Okręgową Komisją Egzaminacyjną, a Wnioskodawcą istnieje świadczenie wzajemne, bowiem istnieje podmiot będący bezpośrednim beneficjentem tego zobowiązania, czyli OKE oraz świadczący usługę udostępniania pomieszczeń tj. Wnioskodawca.

Ponadto należy zauważyć, iż w sytuacji gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym - świadczeniem dwóch lub więcej usług, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego.

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie występuje usługodawca (Powiat), który wykonuje usługi na rzecz innego podmiotu (Okręgowej Komisji Egzaminacyjnej). Tym samym wykonywane świadczenia w ramach Organizacji oceniania stanowią kompleksową usługę udostępniania pomieszczeń wraz z wyposażeniem w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Odnosząc się z kolei do wysokości opodatkowania przedmiotowej usługi udostępniania pomieszczeń wraz z wyposażeniem należy zauważyć, że stosownie do art. 41 ust. 13 ustawy o VAT, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 23%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę

Zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku oraz zwolnień od podatku.

Jednakże usługa udostępniania pomieszczeń wraz z wyposażeniem nie została w tych przepisach wskazana jako korzystająca ze stawki preferencyjnej bądź zwolniona od podatku.

W związku z powyższym usługa udostępniania pomieszczeń wraz z wyposażeniem będzie podlegać opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że świadczenia realizowane przez Powiat (działający poprzez Jednostki) na rzecz OKE stanowią (będą stanowić) kompleksową usługę udostępnienia pomieszczeń wraz z wyposażeniem, którą należy opodatkować podstawowa stawką VAT, tj. obecnie 23%, jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawno o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność, lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.