0111-KDIB3-2.4012.427.2020.1.KK - Prawo do odliczenia VAT w związku z inwestycją polegającą na przebudowie gminnego ośrodka kultury.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 czerwca 2020 r. (data wpływu 2 czerwca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odzyskania podatku VAT naliczonego od towarów i usług od inwestycji polegającej na przebudowie Gminnego Ośrodka Kultury w Ł.- jest prawidłowe.

W dniu 2 czerwca 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odzyskania podatku VAT naliczonego od towarów i usług od inwestycji polegającej na przebudowie Gminnego Ośrodka Kultury w Ł.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina Ł. jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 i 9 ustawy o samorządzie gminnym do zadań własnych gminy należą sprawy kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury.

Gmina realizuje zadanie inwestycyjne pn. "..." dofinansowane ze środków Unii Europejskiej w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020, realizowanego w ramach operacji typu "Inwestycje w obiekty pełniące funkcje kulturalne" działania "Podstawowe usługi i odnowa wsi na obszarach wiejskich". Umowa o dofinansowanie została podpisana z urzędem marszałkowskim w dniu 6 maja 2019 r.

W ramach przebudowy zostaną wykonane roboty w zakresie branży budowlanej, sanitarnej oraz elektrycznej, ponadto Gminny Ośrodek Kultury zostanie wyposażony w sprzęt w postaci krzesełek i stolików oraz ławek. Wartość zadania wynosi (...) złotych.

Okres realizacji inwestycji - do 30 kwietnia 2020 r. (zgodnie z aneksem nr 1 do umowy z dnia 30 września 2019 r.)

Celem operacji jest zapewnienie odpowiednich warunków do organizowania i animowania uczestnictwa mieszkańców Gminy w wydarzeniach artystycznych, kulturalnych oraz integracyjnych wspierających rozwój lokalny poprzez przebudowę Gminnego Ośrodka Kultury.

Zgodnie z wytycznymi, Gmina zobligowana jest do przedłożenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z organu właściwego, stwierdzającego brak możliwości odzyskania podatku VAT uznanego w przedmiotowym projekcie za wydatek kwalifikowalny.

Faktury dokumentujące poniesione wydatki w związku z realizowaną inwestycją wystawiane były na Gminę. Budynek będący przedmiotem przebudowy zlokalizowany jest na działkach o numerach ewidencyjnych (...) i (...) i jest własnością Gminy. Przebudowany budynek oddany w nieodpłatne użytkowanie samorządowej instytucji kultury - Gminnemu Ośrodkowi Kultury w Ł. - instytucji kultury, która funkcjonuje na terenie Gminy.

Z udostępnienia budynku Gmina nie uzyskuje i nie będzie uzyskiwać żadnego wynagrodzenia. Gminny Ośrodek Kultury jest instytucją kultury podległą Gminie (Gmina udziela instytucji kultury dotacji podmiotowej na bieżącą działalność, uwzględnia ją w sprawozdawczości składając łącznie bilans skonsolidowany), jednakże prowadzi odrębną księgowość.

Instytucja kultury nie jest jednostką organizacyjną Gminy, a samorządową instytucją kultury - odrębnym od Gminy podmiotem posiadającym osobowość prawną. Gminny Ośrodek Kultury nie jest jednostką scentralizowaną na potrzeby podatku VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Gmina ma prawo odzyskać podatek VAT naliczonego od towarów i usług od inwestycji polegającej na przebudowie Gminnego Ośrodka Kultury w Ł.?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Gmina Ł. nie ma prawa odzyskania podatku VAT od wydatków poniesionych na inwestycję pn. "...".

Artykuł 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dn. 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2020 r. poz. 106) - podatnikom podatku VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie gdy nabyte towary i usługi wykorzystywane są do czynności opodatkowanych.

Przebudowany budynek jest przez Gminę oddany w nieodpłatne użyczenie instytucji kultury, wydatki poniesione stanowią realizację zadań własnych Gminy i dotyczą kultury i utrzymania gminnych obiektów. Gmina osiąga to poprzez nieodpłatne użyczenie budynku instytucji kultury - czynność niepodlegająca opodatkowaniu VAT.

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały wskazane art. 86, art. 86 ust. 1 ustawy - w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, 119 ust. 4, 120 ust. 17 i 19, art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług oraz dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Artykuł 87 ust. 1 ustawy - w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek podatnika art. 87 ust. 2-6 ustawy - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje gdy zostaną spełnione warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, których następstwem jest określenie podatku należnego (zobowiązania podatkowego). Wyklucza to dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych - w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających podatkowi.

Podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, gdy spełnia przesłanki pozytywne art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków pozbawiających podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Art. 88 ust. 4 ustawy - obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników niezarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96 z wyłączeniem przypadków art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z odliczenia podatku korzystają wyłącznie podatnicy zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług musi spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku VAT, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy - warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupów z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczy, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega odpłatna dostawa towarów i świadczenie usług na terytorium kraju. Art. 7 ust. 1 ustawy - dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zaś świadczenie usług - art. 8 ust. 1 ustawy stanowi każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów z art. 7 ustawy.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy w pewnych ściśle określonych przypadkach również nieodpłatne przekazanie towarów i świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnej dostawy towarów lub świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Artykuł 8 ust. 2 ustawy - za odpłatne świadczenie usług uznaje się również użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika w tym do celów osobistych podatnika lub jego pracowników (w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych (...).

Artykuł 5 ust. 1 pkt 1 ustawy - opodatkowaniu podlegają czynności wykonywane odpłatnie. Równocześnie, niektóre czynności wykonywane nieodpłatnie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT jako czynności zrównane z odpłatnym świadczeniem usług - opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest odpłatna dostawa towarów lub świadczenie usług (ewentualnie nieodpłatne zrównane z odpłatnym świadczeniem), jednak muszą być one wykonywane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Artykuł 15 ust. 1 ustawy - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą (ust. 2) bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza (art. 15 ust. 2) obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców, usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne i rolników oraz działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje m.in. czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Artykuł 15 ust. 6 ustawy - nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Organ będzie uznany za podatnika podatku VAT w dwóch przypadkach - gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku VAT występować mogą w dwoistym charakterze - podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa oraz podatników podatku VAT, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter czynności - czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, zaś czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników VAT, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku VAT jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny - są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej - art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 713.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Art. 6 ust. 1 ww. ustawy - do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1).

Zadania własne obejmują sprawy kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz sprawy utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 9, 15). Gmina może tworzyć jednostki organizacyjne i zawierać umowy z innymi podmiotami, np. organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 powołanej ustawy).

Działalność gmin w zakresie kultury, jako zadanie własne JST reguluje ustawa o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2020 r. poz. 194). Art. 9 ust. 1 i 2 ww. ustawy - JST organizują działalność kulturalną, tworząc samorządowe instytucje kultury, których prowadzenie takiej działalności jest podstawowym celem statutowym. Działalność kulturalna jest zadaniem własnym JST o charakterze obowiązkowym. Podmioty tworzące instytucje kultury, wskazane w art. 8 i 9, zwane są dalej organizatorami (art. 10 ust. 1 ustawy). W myśl art. 12 ustawy organizator zapewnia instytucji kultury środki niezbędne do prowadzenia działalności kulturalnej oraz utrzymania obiektu w którym działalność jest prowadzona.

Rozliczenie podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego czynnego podatnika podatku VAT, w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Przebudowany budynek jest nieodpłatnie użytkowany przez instytucję kultury - Gminny Ośrodek Kultury. Gmina nie będzie i nie uzyskuje żadnego wynagrodzenia. GOK jest instytucją kultury podległą Gminie (Gmina udziela instytucji dotacji podmiotowej na bieżącą działalność, uwzględnia ją w sprawozdawczości - łączny bilans skonsolidowany), jednakże prowadzi odrębną księgowość. Instytucja kultury nie jest jednostką organizacyjną Gminy, a samorządową instytucją kultury - odrębnym podmiotem posiadającym osobowość prawną. GOK nie jest jednostką scentralizowaną na potrzeby podatku VAT. Gmina jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Na podstawie ustawy z dn. 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym Gmina posiada osobowość prawną i zdolność do czynności cywilnoprawnych. Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 i 9 ustawy o samorządzie gminnym do zadań własnych gminy należą sprawy kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury. Gmina realizuje zadanie inwestycyjne "..." dofinansowane ze środków UE w ramach PROW na lata 2014-2020. Umowę o dofinansowanie podpisano 6 maja 2019 r. Realizacja inwestycji trwała do 30 kwietnia 2020 r. Celem projektu jest zapewnienie odpowiednich warunków do organizowania i animowania uczestnictwa mieszkańców gminy w wydarzeniach artystycznych, kulturalnych oraz integracyjnych wspierających rozwój lokalny poprzez przebudowę Gminnego Ośrodka Kultury. Budynek będący przedmiotem przebudowy jest własnością Gminy.

Zakres aktywności podejmowany przez JST ma służyć zaspokajaniu zbiorowych potrzeb - czynności wynikające z zadań własnych, nałożonych odrębnymi przepisami, realizowane w ramach reżimu publicznoprawnego, z tytułu których jednostka samorządowa nie uzyskuje wpływów pozostają poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług. Są one realizowane przez jednostki poza zakresem działalności gospodarczej zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, a Gmina realizując te czynności nie występuje w charakterze podatnika podatku VAT z art. 15 ust. 1 ustawy.

Nie zostaną tu spełnione warunki, art. 86 ust. 1 ustawy - poniesione wydatki na realizację projektu - nabycie towarów i usług w związku realizacją przedmiotowej inwestycji nie ma związku z prowadzoną działalnością gospodarczą z art. 15 ust. 2 ustawy, a tym samym, z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT - podstawowe warunki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego nie będą spełnione - Gminie nie będzie przysługiwało na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji. Gminie nie będzie przysługiwało prawo do zwrotu podatku z art. 87 ust. 1 ustawy.

W związku z poniesionymi wydatkami, Gmina nie będzie miała również możliwości uzyskania zwrotu podatku na zasadach określonych w rozdz. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2013 r. w sprawie miejsca świadczenia usług oraz zwrotu kwoty podatku naliczonego jednostce dokonującej nabycia (importu) towarów lub usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106). Zwrot na tej podstawie obwarowany jest warunkami, m.in. złożenie zgłoszenia rejestracyjnego i pochodzenie środków finansowych ze źródeł określonych w § 8 ust. 3 i 4 ww. rozporządzenia, a w zakresie środków pochodzących z budżetu UE podpisanie umowy o dofinansowanie przed 1 maja 2004 r.

Ponieważ Gmina w stosunku do przedmiotowego projektu nie będzie działała jako podatnik podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, nie znajdzie zastosowania regulacja ww. rozporządzenia. Gmina nie będzie miała prawa do odzyskania podatku naliczonego, w związku z wydatkami poniesionymi na realizację inwestycji "...", ze środków PROW na lata 2014-2020 pochodzących z budżetu UE. Ponieważ Gmina w stosunku do przedmiotowego projektu nie będzie działała jako podatnik podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, nie znajdzie zastosowania regulacja ww. rozporządzenia.

Podsumowując, Gmina nie będzie miała prawa do odzyskania podatku naliczonego, w związku z wydatkami poniesionymi na realizację inwestycji "...", ze środków PROW na lata 2014-2020.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14c § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.