0111-KDIB3-2.4012.320.2017.2.SR - Zwolnienie z VAT kompleksowej usługi świadczonej w ramach programu walki z otyłością.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 czerwca 2017 r. (data wpływu 27 czerwca 2017 r.) uzupełnionym pismem z 28 sierpnia 2017 r. (data wpływu 31 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za usługę kompleksową na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, świadczonych usług w ramach programu walki z otyłością dla dorosłych i dzieci oraz zwolnienia od podatku od towarów i usług ww. usług - jest prawidłowe.

W dniu 27 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za usługę kompleksową na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, świadczonych usług w ramach programu walki z otyłością dla dorosłych i dzieci oraz zwolnienia od podatku od towarów i usług ww. usług. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 28 sierpnia 2017 r. (data wpływu 31 sierpnia 2017 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 8 sierpnia 2017 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.320.2017.1.SR.

We wniosku, uzupełnionym pismem z 28 sierpnia 2017 r., przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny:

Szpital jest Zakładem Opieki Zdrowotnej, świadczącym usługi w zakresie ochrony zdrowia, które są przedmiotem zwolnienia od podatku od towarów i usług. Zgodnie ze statutem, podstawowym celem Szpitala jest prowadzenie działalności leczniczej, obejmującej stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne oraz ambulatoryjne.

W ramach świadczeń udzielanych przez Szpital i z uwagi na rosnący problem otyłości zamierza on wprowadzić do oferowanych usług pakiety w postaci grupowych odchudzających programów dla dorosłych oraz dla dzieci. Zajęcia będą prowadzone w grupach dla dorosłych oraz w trzech grupach wiekowych dla dzieci (0-3, 3-12, powyżej 12). Zajęcia będą również dostępne dla osób chorujących m.in. na cukrzycę, czy mających problemy z cholesterolem, zakrzepicą, itp.

Celem programu dla dorosłych jest przeprowadzenie kompleksowej interwencji redukcji masy ciała, która pozwoli pacjentowi na poprawienie wyników jakościowych i ilościowych jego stanu zdrowia, poprzez zmiany zachowań nawyków żywieniowych i wprowadzania regularnej aktywności fizycznej. Koordynatorem całego zespołu specjalistów zaangażowanych w realizację programu będzie lekarz internista, który jako pierwszy ma kontakt z pacjentem - ocenia jego stan zdrowia i kwalifikowalność do programu - łącznie 3 spotkania. W zespole jest również psycholog (specjalizujący się pracą z osobami, które posiadają zaburzenia odżywiania - 12 spotkań), dietetyk (8 spotkań w trakcie całego programu), trener personalny (dyplomowany instruktor fitness z kwalifikacją do prowadzenia zajęć o charakterze kompensacyjno-korektywnym - zajęcia dwa razy w tygodniu - łącznie 20 zajęć grupowych i 3 indywidualne).

Program będzie trwał 12 tygodni i jest podzielony na trzy etapy:

* I etap - kwalifikacja:

* lekarz ocenia stan zdrowia pacjenta na podstawie wyników badań (morfologia, mocz, poziom glukozy, profil lipidowy, ALT, AST, TSH, FT3, FT4, żelazo, wit. D3 i B12, kortyzol, prolaktyna, EKG i inne opcjonalne). Lekarz również decyduje czy konieczna jest konsultacja i ewentualnie kieruje pacjenta do pulmonologa, endokrynologa, diabetologa, kardiologa.

* psycholog - podczas indywidualnej wizyty dokonuje rozpoznania indywidualnych potrzeb pacjenta (wizyty raz w tygodniu).

* dietetyk - dokonuje analizy aktualnych nawyków żywieniowych i analizy składu ciała (BIA).

* trener personalny - konsultacja diagnostyczna.

* II etap - po 6 tygodniach:

* lekarz - ocena stanu zdrowia na podstawie badania podstawowego i badań krwi.

* psycholog - jedna indywidualna wizyta tygodniowo.

* dietetyk - ocena pacjenta w 5 i 9 tygodniu programu oraz szkolenie pacjenta w 7 i 11 tygodniu programu dot. dobrych nawyków żywieniowych oraz prawidłowej oceny produktów spożywczych.

* trener personalny - dwa razy w tygodniu spotkania grupowe.

* III etap - podsumowanie:

* lekarz - ocena stanu zdrowia po ukończeniu programu.

* psycholog - podsumowanie i konsultacja bieżących trudności psychologicznych pacjenta.

* dietetyk - wizyta podsumowująca program, ponowna analiza składu ciała, przekazanie dalszych zaleceń w celu utrzymania prawidłowej masy ciała.

* trener personalny - konsultacja diagnostyczna podsumowująca program, przekazanie dalszych zaleceń.

Zajęcia będą indywidualne oraz grupowe i będą trwały max 60 min.

Jeżeli chodzi o program skierowany do dzieci to jego celem jest przeprowadzenie kompleksowej interwencji zmian nawyków żywieniowych oraz zwiększenie aktywności fizycznej, która pozwoli dziecku na poprawienie wyników jakościowych i ilościowych stanu zdrowia. Koordynatorem całego zespołu specjalistów zaangażowanych w realizację programu będzie lekarz pediatra, który jako pierwszy ma kontakt z pacjentem - ocenia jego stan zdrowia i kwalifikowalność do programu - łącznie 3 spotkania. W zespole jest również psycholog (dyplomowany specjalista psychologii klinicznej specjalizujący się pracą z małymi dziećmi, młodzieżą oraz rodzinami - 12 spotkań), dietetyk (7 spotkań), fizjoterapeuta (dyplomowany z kwalifikacją z zakresu wystandaryzowanych koncepcji i metod terapii PNF, NDT-Bobath, MTT - zajęcia trzy razy w tygodniu - łącznie 30 zajęć grupowych i 4 indywidualne).

Program będzie trwał 12 tygodni i jest podzielony na trzy etapy:

* I etap - kwalifikacja:

* lekarz ocenia stan zdrowia pacjenta na podstawie wyników badań (morfologia, mocz, poziom glukozy, profil lipidowy, ALT, AST, TSH, FT3, FT4, żelazo, wit. D3 i B12, kortyzol, prolaktyna, EKG i inne opcjonalne). Lekarz również decyduje czy konieczna jest konsultacja i ewentualnie kieruje pacjenta do pulmonologa, endokrynologa, diabetologa, kardiologa.

* psycholog - konsultacja bieżących trudności psychologicznych.

* dietetyk - dokonuje analizy aktualnych nawyków żywieniowych i analizy składu ciała (BIA).

* fizjoterapeuta - ocena stanu funkcjonalnego pacjenta, dokonanie pomiarów ciała, analiza aktywności dnia codziennego, ocena siły mięśniowej, ocena zakresu ruchomości i mobilności w stawach, ocena postawy całego ciała.

* II etap - po 6 tygodniach:

* lekarz - ocena stanu zdrowia na podstawie badania podstawowego i badań krwi.

* psycholog - jedna indywidualna wizyta tygodniowo.

* dietetyk - ocena pacjenta w 5 i 9 tygodniu programu na wizycie indywidualnej, rozmowa o wprowadzonych zmianach żywieniowych, w 7 tygodniu programu odbywają się dwa szkolenia dot. dobrych nawyków żywieniowych oraz prawidłowej oceny produktów spożywczych.

* fizjoterapeuta - trzy razy w tygodniu trening grupowy.

* III etap - podsumowanie:

* lekarz - ocena stanu zdrowia po ukończeniu programu.

* psycholog - podsumowanie i konsultacja bieżących trudności psychologicznych pacjenta.

* dietetyk - wizyta podsumowująca program, ponowna analiza składu ciała, przekazanie dalszych zaleceń w celu utrzymania prawidłowej masy ciała.

* fizjoterapeuta - analiza końcowa i porównanie pomiarów obwodów ciała, zakresu ruchomości i mobilności w stawach oraz siły mięśniowej, przekazanie indywidualnie dobranego programu aktywności fizycznej w domu pacjenta.

Zajęcia będą indywidualne oraz grupowe i będą trwały max 60 min.

Na pytanie Organu "Czy z odbiorcą usług, zawierane są umowy na ich świadczenie, co jest przedmiotem zawieranych umów?", Wnioskodawca odpowiedział cyt. "Tak, z pacjentem będzie zawierana umowa, która została umieszczona jako załącznik nr 1 do dokumentu. Przedmiotem umowy jest wykonanie przez Szpital na rzecz Zlecającego usługi medycznej polegającej na przeprowadzeniu badań medycznych i konsultacji, w tym konsultacji lekarskich, wymienionych w Karcie wizyt - pakiet....... stanowiącej załącznik nr 1 do niniejszej umowy.

Umowa przewiduje realizację kilku odrębnych usług (pakietów) w ramach programu odchudzającego. Jest to wynik oceny stanu zdrowia pacjenta przez lekarza internistę/lekarza pediatrę. Program odchudzający będzie przewidywać trzy formy pakietów, które będą dostosowywane indywidualnie do pacjenta w trakcie wizyty u lekarza internisty/pediatry.

Pakiet minimalny, będzie obejmować opieką pacjenta przez: lekarza internistę/pediatrę, badania kiwi, wizyty u dietetyka, psychologa, trenera personalnego/fizjoterapeuty. Pakiet diagnostyczny będzie obejmować opieką pacjenta przez: lekarza internistę/pediatrę, badania krwi, wizyty u diabetologa, kardiologa, laryngologa, dietetyka, psychologa, trenera personalnego/fizjoterapeutę.

Pakiet specjalistyczny będzie obejmować opieką pacjenta przez: lekarza internistę/pediatrę, badania krwi, wizyty u diabetologa, kardiologa, laryngologa, endokrynologa, pulmonologa, dietetyka, psychologa trenera personalnego/fizjoterapeutę. Każda konsultacja w obrębie danego pakietu stanowi jedno świadczenie złożone.

W ramach programu odchudzającego konsultacje z lekarzem internistą/lekarzem pediatrią, konsultacje z psychologiem, konsultacje dietetyczne oraz zajęcia z trenerem personalnym/fizjoterapeutą mogą być uznane za fizycznie i ekonomicznie nierozdzielne. Bez któregokolwiek elementu pakiet odchudzający traci swój cel i sens. Tylko całość konsultacji z ww. podmiotami daje obraz i wskazuje sens poddania pacjenta terapii odchudzającej.

Celem programu jest przeprowadzenie kompleksowej interwencji redukcji masy ciała, która pozwoli pacjentowi na poprawienie wyników jakościowych i ilościowych jego stanu zdrowia, po przez zmiany zachowań nawyków żywieniowych i wprowadzenia regularnej aktywności fizycznej. Ponadto, przeprowadzenie tego programu bez zachowania ściśle określonego przebiegu może powodować, iż pacjent nie uzyska zamierzonego efektu utraty nadmiaru masy ciała. Tylko całość czynności i konsultacji związanych z usługą programów odchudzających daje obraz stanu zdrowia pacjenta i wskazuje sens poddania pacjenta terapii odchudzającej, a końcowo przynosi spodziewany i oczekiwany efekt w postaci utraty masy ciała i poprawy stanu zdrowia.

Cena określona w umowie będzie ceną łączną za wszystkie wskazane w umowie pakiety, jako świadczenie kompleksowe. Głównym celem świadczenia jest wizyta u internisty/lekarza pediatry. Zarówno w przypadku dorosłych i dzieci internista/lekarz pediatra jest koordynatorem zespołu specjalistów. Ocenia stan zdrowia pacjenta na podstawie zleconych badań oraz zaświadczeń od specjalistów, którzy prowadzą pacjenta wyniku przewlekłej jednostki chorobowej. Jako koordynator dokonuje wstępnej kwalifikacji pacjenta do poszczególnych pakietów.

Na pytanie Organu "Czy nabywane usługi tj. konsultacje z lekarzem internistą/lekarzem pediatrą, konsultacje z psychologiem, konsultacje dietetyczne oraz zajęcia z trenerem personalnym/fizjoterapeutą, będą niezbędne do wykonania usługi głównej, realizowanej przez Wnioskodawcę? Jeżeli tak to proszę wskazać w czym ta "niezbędność" będzie się przejawiała? W przypadku odpowiedzi negatywnej proszę wyjaśnić w jaki sposób brak "niezbędności" będzie się przejawiał?, Wnioskodawca odpowiedział cyt. "Tak, wszystkie konsultacje są niezbędne do wykonania usługi głównej - pakietu. Tylko całość czynności i konsultacji związanych z usługą programów odchudzających daje obraz stanu zdrowia pacjenta i wskazuje sens poddania pacjenta terapii odchudzającej, a końcowo przynosi spodziewany i oczekiwany efekt w postaci utraty masy ciała i poprawy stanu zdrowia. Bez którejkolwiek czynności nie zostanie osiągnięty końcowy efekt terapii. Nabywane usługi przez pacjenta tj. konsultacje z lekarzem internistą/lekarzem pediatrą, konsultacje z psychologiem, konsultacje dietetyczne oraz zajęcia z trenerem personalnym/fizjoterapeutą są niezbędne do realizowania usługi głównej. Założeniem programu jest kompleksowa pomoc specjalistów, dzięki której pacjent może uzyskać zamierzony efekt ubytku masy ciała i tym sam zwiększyć jakość swojego stanu zdrowia. Grupa specjalistów programu odchudzającego została wybrana przez koordynatorów programu, czyli lekarza internistę/pediatrę, jako grono osób zajmujących się profesjonalnie aspektem działania zmierzającego do redukcji masy ciała u pacjentów z nadwagą i otyłością.

Na pytanie Organu "Czy głównym celem świadczonych przez Wnioskodawcę w ramach programów odchudzających usług tj. konsultacji z lekarzem internistą/lekarzem pediatrą, konsultacji z psychologiem, konsultacji dietetycznych oraz zajęć z trenerem personalnym/fizjoterapeutą będzie osiągnięcie dodatkowego dochodu przez Wnioskodawcę, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia?", Wnioskodawca wskazał cyt. "Nie, głównym celem świadczonych usług jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia. Obecnie na terenie województwa pacjenci nie mieli możliwości korzystania z tak kompleksowego programu odchudzającego, którym to nie tylko zostaną objęci opieką lekarską ale również szeregiem specjalistów zajmujących się działaniami polegającymi na przywracaniu i poprawianiu stanu zdrowia pacjentów poprzez odpowiednio indywidualnie dobrany program profilaktyczny. Ewentualna konkurencyjność programu polegałaby na możliwości zaoferowania pacjentowi ceny zwolnionej od kwoty VAT. Obecnie brak konkurencji w wykonywaniu tego typu usług.

Głównym założeniem programu jest kompleksowe podejście do pacjenta zmagającego się z nadmierną masą ciała. Wszystkie usługi proponowane w każdym pakiecie programu mają na celu oceny stanu pacjenta oraz przywracanie lub poprawienie jakości jego zdrowia.

Na pytanie Organu "Czy zajęcia z trenerem personalnym oraz fizjoterapeutą są niezbędne dla wykonania usługi odchudzającej?", Wnioskodawca wskazał cyt. "Tak, gdyż są niezbędnym elementem redukcji masy ciała osób z nadwagą oraz otyłością. Jednak należy pamiętać, że osoby cierpiące na dużą otyłość powinny zachować szczególną ostrożność podczas treningu, ponieważ nie każdy rodzaj ruchu jest dla nich bezpieczny. Większy ciężar ciała sprawia, że ćwiczenia bez odpowiedniego przygotowania mogą spowodować urazy i przeciążenia. Dawka ruchu w przypadku osoby bardzo otyłej powinna być zwiększana ostrożnie i stopniowo. Dlatego tak bardzo istotny jest trening pod opieką doświadczonego specjalisty.

Głównym celem programu jest przeprowadzenie kompleksowej interwencji redukcji masy ciała, która pozwoli pacjentowi na poprawienie wyników jakościowych i ilościowych jego stanu zdrowia, poprzez zmiany zachowań nawyków żywieniowych i wprowadzenia regularnej aktywności fizycznej oraz opieki specjalistycznej lekarzy. Całość korzyści płynących z pakietów dla pacjenta to profilaktyka, zachowanie (nawet ratujące życie pacjenta), ratowanie, przywracanie czy poprawa zdrowia (w zależności od stopnia i zaawansowania otyłości u pacjenta).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy ww. przedstawione usługi należy uznać za usługi kompleksowe na gruncie ustawy o VAT?

2. Czy usługa w zakresie opieki medycznej świadczona przez Wnioskodawcę, w ramach kompleksowego programu walki z otyłością dla dorosłych i dzieci, wykonywana przez uprawnione osoby wykonujące zawody medyczne będzie podlegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18, 19 ustawy o podatku od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy (doprecyzowane w piśmie z 28 sierpnia 2017 r.):

Obecnie niepokojącym problemem jest częstość występowania otyłości zarówno u dzieci, jak i u dzieci, która wzrasta gwałtownie we wszystkich regionach świata, co ma większe znaczenie w perspektywie przyszłego wpływu na zdrowie publiczne. W ostatniej dekadzie przeprowadzono w Polsce wiele badań oceniających częstotliwość występowania nadwagi i otyłości. Wyniki wskazują, iż problem ten narasta systematycznie i niestety Polska plasuje się w czołówce państw dotkniętych epidemią otyłości. Otyłość jest chorobą, która stanowi istotne zagrożenie dla zdrowia i życia (np. w 2010 r. otyłość odpowiadała za 3,4 mln zgonów na świecie, w 2014 r. nadmierna masa ciała była powodem 93,6 mln zgonów). U osób otyłych znacznie częściej występuje cukrzyca, nadciśnienie tętnicze, zaburzenie poziomu lipidów w surowicy krwi, komplikacje ze strony układu kostno-stawowego, choroby dróg żółciowych, marskość wątroby, zwiększone ryzyko powstania nowotworów, hiperlipidemia, choroby układu sercowo-naczyniowego, zapalenie trzustki, hiperurkrmii i dny, zespół bezdechów, zaburzenia hormonalne, płaskostopie, żylaki kończyn dolnych, obniżona sprawność ruchowa. Otyłość wśród dzieci to obecnie narastający problem, już w 2005 r. co 5 dziecko w Europie ma problem z utrzymaniem prawidłowej masy ciała. Według IOTF w Europie przybywa około 400 tysięcy dzieci i młodzieży z nadwagą i około 85 tysięcy z otyłością.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługę ww., którą zamierza Wnioskodawca prowadzić należy zaliczyć do usług w zakresie opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a tym samym usługi te w opinii Wnioskodawcy będą mogły korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, 19 ustawy o podatku od towarowi usług.

W opinii Wnioskodawcy kompleksowe programy odchudzające, o których mowa we wniosku, są usługami służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej. Oferowane usługi w formie programów odchudzających będą prowadzone w celu leczniczym na podstawie zaleceń lekarza i dietetyka lub w celach profilaktycznych i są - zdaniem Wnioskodawcy - usługami służącymi profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zdaniem Wnioskodawcy, poradnictwo dietetyczne to usługa służąca profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczona w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 19 lutego 2013 r., sygn. IPPP2/443-1177/12-4/KG Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, że "wszystkie działania podejmowane przez wykwalifikowanego dietetyka, takie jak usługi poradnictwa dietetycznego i układania jadłospisów - mają na celu profilaktykę, zachowanie, przywracanie i poprawę zdrowia pacjenta. Do dietetyka zgłaszają się osoby z różnymi chorobami, które są wynikiem nieprawidłowego żywienia. Poprzez odpowiednie ułożenie diet i nadzór dietetyk pomaga tym osobom w niwelowaniu objawów ich chorób i powrocie do zdrowia. Z pomocą zainteresowanej osoby zdrowo się odżywiają, co służy profilaktyce i zachowaniu zdrowia".

W opinii Wnioskodawcy, zajęcia na siłowni i fitness oferowane w związku z programem odchudzającym stanowią usługi rehabilitacyjne, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczona w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Prawo do zwolnienia ich z VAT potwierdziły m.in. interpretacje katowickiej izby skarbowej z 8 sierpnia 2013 r. (nr IBPP3/443-667/13/LŻ) i warszawskiej izby skarbowej z 29 grudnia 2011 r. (nr ILPP2/443-1405/11-2/MR). Ww. usługi oferowane będą skierowane zarówno do osób dotkniętych nadwagą bądź otyłością, jak i osób z innymi chorobami dietozależnymi (przykładowo osób chorych na cukrzycę, nadciśnienie), które potrzebują specjalistycznej diety i konsultacji dietetycznych, a także odpowiednio dobranych form aktywności fizycznej, które łącznie pozwolą im na zminimalizowanie objawów i skutków choroby, a także umożliwią powrót do zdrowia. Świadczenia ww. oferowane będą przez Wnioskodawcę w formie kompleksowych programów odchudzających, bowiem klienci Wnioskodawcy, tj. głównie osoby dotknięte otyłością bądź nadwagą, zainteresowane są nabyciem kompleksowej usługi, która pozwoli im zminimalizować skutki otyłości i umożliwi wyleczenie z choroby oraz powrót do zdrowia.

W przypadku klientów borykających się z otyłością bądź nadwagą sama możliwość skorzystania z siłowni czy zajęć fitness nie stanowi dla nich celu samego w sobie, lecz jest środkiem do skutecznej realizacji założeń ustalonych w ramach usługi zasadniczej. To usługa jako całość (lekarz + dietetyk + trener lub fizjoterapeuta + psycholog) zaspokaja bowiem podstawową potrzebę nabywcy, natomiast usługi pomocnicze mają pomóc w realizacji tej potrzeby. Usługi te są ściśle ze sobą powiązane, optymalnie ze sobą połączone przy współpracy lekarza, dietetyków, fizjoterapeutów i psychologów i umożliwiają skuteczne niwelowanie następstw choroby i zapewniają powrót do zdrowia.

Stąd zasadnym jest ich oferowanie w ramach kompleksowych programów odchudzających. Zgodnie z badaniami naukowymi i opinią specjalistów w zakresie dietetyki i fizjoterapii jednym z najważniejszych czynników w procesie zmiany składu ciała stanowi odpowiednio ułożony program odżywiania się, tym niemniej program ćwiczeń jest tu niezbędnym elementem. Indywidualnie dopasowany do klienta w ramach konsultacji dietetycznych plan dietetyczny/żywieniowy połączony z indywidualnie dobranym planem treningowym, zgodnie z którym klient będzie korzystał z ćwiczeń na siłowni lub zajęć fitness, będzie miał na celu zminimalizowanie objawów chorób klientów, zahamowanie postępu choroby oraz powrót do zdrowia bądź zapobieganie chorobom i konsekwencjom z nimi związanymi. W leczeniu otyłości i nadwagi ogromne znaczenie ma również terapia prowadzona przez psychologa, bowiem może i powodem tych chorób jest nadmiar pożywienia w stosunku do wydatkowanej energii, ale już spożywanie nadmiaru jedzenia bez obiektywnego uzasadnienia ma wiele źródeł, w większości psychologicznych i środowiskowych. Otyłość jest chorobą, która dotyczy nie tylko ciała, ale często również duszy. W niektórych przypadkach może być spowodowana głębokimi, nieuświadomionymi konfliktami wewnętrznymi (np. między potrzebą bezpieczeństwa a niezależności) czy trudnymi doświadczeniami (np. przemoc). Sama staje się również często przyczyną problemów psychologicznych, które wymagają terapii (np. lęk, wstyd, uległość, aleksytymia, zaburzenia obrazu własnego ciała, obniżone poczucie własnej wartości, wycofywanie się z kontaktów interpersonalnych, doświadczanie uprzedzeń i dyskryminacji).

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Podstawowym kryterium pozwalającym uznać zbiór określonych czynności za usługę kompleksową (złożoną) jest określenie wzajemnych relacji pomiędzy usługami wchodzącymi w skład usługi złożonej w zakresie celów, które usługi te realizują. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Podstawowym celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą główną - usługę kompleksową - jest lepsze wykorzystanie przez klienta usługi głównej. Aby dana usługa pomocnicza mogła być uznana za element usługi kompleksowej winna służyć bezpośrednio realizacji usługi głównej. W celu ustalenia czy dana usługa może być uznana za usługę złożoną, konieczne jest zbadanie przebiegu konkretnej transakcji z uwzględnieniem wszystkich ekonomicznych aspektów tej transakcji.

Jak wynika z wniosku, w przedmiotowej sprawie usługi w zakresie dostępu do trenera personalnego lub fizjoterapeuty, lekarza i psychologa będą stanowiły uzupełnienie, dopełnienie usługi podstawowej. Wszystkie usługi opisane wyżej świadczone przez lekarza, dietetyka, psychologa i trenera/fizjoterapeutę optymalnie są ze sobą połączone i umożliwiają skuteczne niwelowanie następstw choroby i zapewniają powrót do zdrowia. Reasumując zdaniem Wnioskodawcy ww. usługa programów odchudzających spełnia kryteria podmiotowo-przedmiotowe konieczne do zakwalifikowania ww. usług do usług w zakresie opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i tym samym będą podlegały zwolnieniu od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i stanowi usługę kompleksową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Kwestię wysokości opodatkowania reguluje art. 41 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym - stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy. Na mocy art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

Natomiast art. 43 ust. 17 stanowi, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

Z powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Zwolnienie powyższe ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego czy działalności leczniczej. Wobec powyższego, przy definiowaniu powyższych pojęć należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1638, z późn. zm.).

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 5 cyt. wyżej ustawy, za podmiot wykonujący działalność leczniczą uznaje się podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza lub pielęgniarkę wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 9 powołanej wyżej ustawy, szpital to zakład leczniczy, w którym podmiot leczniczy wykonuje działalność leczniczą w rodzaju świadczenia szpitalne. Podmiotami leczniczymi są m.in. samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej (art. 4 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy).

Działalność lecznicza - według art. 3 ust. 1 cyt. wyżej ustawy - polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych (...). Na mocy ust. 2 pkt 1 i 2 ww. artykułu, działalność lecznicza może również polegać na: promocji zdrowia lub realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz przedstawiony stan faktyczny, należy stwierdzić, że Wnioskodawca - Szpital będący Zakładem Opieki Zdrowotnej, jest podmiotem wykonującym działalność leczniczą, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o działalności leczniczej. W związku z powyższym, w analizowanym przypadku jest spełniona przesłanka podmiotowa warunkująca zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Rozpatrzeniu pozostaje więc kwestia czy usługi te ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia lub za usługi ściśle z tymi usługami związane, korzystające ze zwolnienia od podatku.

Zauważyć należy, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. Przy definiowaniu zwolnienia usług w zakresie opieki medycznej, oprzeć należy się zatem na orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Określony w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT zakres zwolnienia (usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia) odpowiada, co do zasady, używanym przez Trybunał Sprawiedliwości UE określeniom "postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych" (wyrok C-307/01). Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika ponadto, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok TSUE z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).

Wobec powyższego, jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług (wyrok TSUE z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01; wyrok TSUE z dnia 10 września 2002 r. w sprawie Ambułanter Pfegedienst Ktigler GmbH, C-141/00).

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia. W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05) Trybunał stwierdził: "(...) pojęcie "opieki medycznej" oraz "świadczeń opieki medycznej" (...) odnosi się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia".

Również w sprawie CopyGene (C-262/08) TSUE wskazał, że "Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania". Innymi słowy, aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny. Tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Ustawodawca krajowy w analizowanym przepisie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług w sposób wyraźny zatem określił, że zwolnienie od podatku nie przysługuje każdej usłudze w zakresie opieki medycznej, ale tylko takiej, która realizowana jest w ściśle wskazanym celu, a mianowicie opieki służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. W ten sposób dorobek Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej znajduje swoje odzwierciedlenie w tej normie prawnej.

Orzecznictwo Trybunału wskazuje również, że pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem od towarów i usług objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Pojęcie "opieki medycznej" przewidziane w art. 43 ustawy o VAT obejmuje zatem świadczenia medyczne wykonywane w celu ochrony, w tym zachowania lub przywrócenia zdrowia osób. Innymi słowy pojęcie to obejmuje zarówno diagnozę, leczenie, jak i profilaktykę.

Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, pojęcia te należy również interpretować z zastosowaniem wykładni językowej. "Profilaktyka" to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom.

"Zachowywanie" rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo "ratowanie", należy odwołać się do słów "ratować" i "ratownictwo". Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Słowo "przywracać" oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Poprawa to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu od podatku VAT, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że świadczona przez Wnioskodawcę usługa w postaci grupowych odchudzających programów dla dorosłych i dzieci, składa się z różnych czynności podejmowanych przez Wnioskodawcę w zależności od rodzaju oferowanego pakietu. Program odchudzający będzie przewidywać trzy formy pakietów, które będą dostosowywane indywidualnie do pacjenta w trakcie wizyty u lekarza internisty/pediatry. Pakiet minimalny będzie obejmować opieką pacjenta przez: lekarza internistę/pediatrę, badania kiwi, wizyty u dietetyka, psychologa, trenera personalnego/fizjoterapeuty. Pakiet diagnostyczny będzie obejmować opieką pacjenta przez: lekarza internistę/pediatrę, badania krwi, wizyty u diabetologa, kardiologa, laryngologa, dietetyka, psychologa, trenera personalnego/fizjoterapeutę. Pakiet specjalistyczny będzie obejmować opieką pacjenta przez: lekarza internistę/pediatrę, badania krwi, wizyty u diabetologa, kardiologa, laryngologa, endokrynologa, pulmonologa, dietetyka, psychologa, trenera personalnego/fizjoterapeutę. Każda konsultacja w obrębie danego pakietu stanowi jedno świadczenie złożone.

W tym miejscu wskazać należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Podstawowym kryterium pozwalającym uznać zbiór określonych czynności za usługę kompleksową (złożoną) jest określenie wzajemnych relacji pomiędzy usługami wchodzącymi w skład usługi złożonej w zakresie celów, które usługi te realizują. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Podstawowym celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą główną - usługę kompleksową - jest lepsze wykorzystanie przez klienta usługi głównej. Aby dana usługa pomocnicza mogła być uznana za element usługi kompleksowej winna służyć bezpośrednio realizacji usługi głównej. W celu ustalenia czy dana usługa może być uznana za usługę złożoną, konieczne jest zbadanie przebiegu konkretnej transakcji z uwzględnieniem wszystkich ekonomicznych aspektów tej transakcji.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, celem programu jest przeprowadzenie kompleksowej interwencji redukcji masy ciała, która pozwoli pacjentowi na poprawienie wyników jakościowych i ilościowych jego stanu zdrowia, poprzez zmiany zachowań nawyków żywieniowych i wprowadzenia regularnej aktywności fizycznej. Ponadto, przeprowadzenie tego programu bez zachowania ściśle określonego przebiegu może powodować, że pacjent nie uzyska zamierzonego efektu utraty nadmiaru masy ciała. Tylko całość czynności i konsultacji związanych z usługą programów odchudzających daje obraz stanu zdrowia pacjenta i wskazuje sens poddania pacjenta terapii odchudzającej, a końcowo przynosi spodziewany i oczekiwany efekt w postaci utraty masy ciała i poprawy stanu zdrowia. Jak wskazał Wnioskodawca, wszystkie konsultacje są niezbędne do wykonania usługi głównej - pakietu. Bez którejkolwiek czynności nie zostanie osiągnięty końcowy efekt terapii. Nabywane usługi przez pacjenta tj. konsultacje z lekarzem internistą/lekarzem pediatrą, konsultacje z psychologiem, konsultacje dietetyczne oraz zajęcia z trenerem personalnym/fizjoterapeutą są niezbędne do realizowania usługi głównej. Założeniem programu jest kompleksowa pomoc specjalistów, dzięki której pacjent może uzyskać zamierzony efekt ubytku masy ciała i tym sam zwiększyć jakość swojego stanu zdrowia. Grupa specjalistów programu odchudzającego została wybrana przez koordynatorów programu, czyli lekarza internistę/pediatrę, jako grono osób zajmujących się profesjonalnie aspektem działania zmierzającego do redukcji masy ciała u pacjentów z nadwagą i otyłością. W ramach programu odchudzającego konsultacje z lekarzem internistą/lekarzem pediatrią, konsultacje z psychologiem, konsultacje dietetyczne oraz zajęcia z trenerem personalnym/fizjoterapeutą mogą być uznane za fizycznie i ekonomicznie nierozdzielne. Bez któregokolwiek elementu pakiet odchudzający traci swój cel i sens. Głównym założeniem programu jest kompleksowe podejście do pacjenta zmagającego się z nadmierną masą ciała. Wszystkie usługi proponowane w każdym pakiecie programu mają na celu ocenę stanu pacjenta oraz przywracanie lub poprawienie jakości jego zdrowia. Wnioskodawca wskazał, że również zajęcia z trenerem personalnym oraz fizjoterapeutą są niezbędne dla wykonania usługi odchudzającej, gdyż są niezbędnym elementem redukcji masy ciała osób z nadwagą oraz otyłością. Należy pamiętać, że osoby cierpiące na dużą otyłość powinny zachować szczególną ostrożność podczas treningu, ponieważ nie każdy rodzaj ruchu jest dla nich bezpieczny. Większy ciężar ciała sprawia, że ćwiczenia bez odpowiedniego przygotowania mogą spowodować urazy i przeciążenia. Dawka ruchu w przypadku osoby bardzo otyłej powinna być zwiększana ostrożnie i stopniowo. Dlatego tak bardzo istotny jest trening pod opieką doświadczonego specjalisty. Ponadto z okoliczności sprawy wynika, że cena określona w umowie będzie ceną łączną za wszystkie wskazane w umowie pakiety, jako świadczenie kompleksowe.

Należy podkreślić, zgodnie z powyższym wyjaśnieniem, że jedynie te usługi można uznać za jedną usługę kompleksową, które są ze sobą funkcjonalnie związane i które nie mogą funkcjonować prawidłowo bez siebie. W omawianej sytuacji usługi oferowane przez Wnioskodawcę w ramach programów odchudzających (pakietów) mogą być uznane za fizycznie i ekonomicznie nierozdzielne. Jak wskazał Wnioskodawca, bez któregokolwiek elementu pakiet odchudzający traci swój cel i sens.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że oferowane przez Wnioskodawcę usługi w ramach programów odchudzających (pakietów) stanowią kompleksową usługę programu odchudzającego.

Przechodząc do kwestii zwolnienia od podatku VAT kompleksowej usługi programu odchudzającego, należy przeanalizować, czy usługa ta służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy, należy zauważyć, że - jak wskazał Wnioskodawca - wszystkie usługi proponowane w każdym pakiecie programu mają na celu oceny stanu pacjenta oraz przywracanie lub poprawienie jakości jego zdrowia. Głównym celem świadczonych usług jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia. Głównym celem programu jest przeprowadzenie kompleksowej interwencji redukcji masy ciała, która pozwoli pacjentowi na poprawienie wyników jakościowych i ilościowych jego stanu zdrowia, poprzez zmiany zachowań nawyków żywieniowych i wprowadzenia regularnej aktywności fizycznej oraz opieki specjalistycznej lekarzy. Tylko całość czynności i konsultacji związanych z usługą programów odchudzających daje obraz stanu zdrowia pacjenta i wskazuje sens poddania pacjenta terapii odchudzającej, a końcowo przynosi spodziewany i oczekiwany efekt w postaci utraty masy ciała i poprawy stanu zdrowia. Obecnie na terenie województwa pacjenci nie mieli możliwości korzystania z tak kompleksowego programu odchudzającego, którym to nie tylko zostaną objęci opieką lekarską, ale również szeregiem specjalistów zajmujących się działaniami polegającymi na przywracaniu i poprawianiu stanu zdrowia pacjentów poprzez odpowiednio indywidualnie dobrany program profilaktyczny. Całość korzyści płynących z pakietów dla pacjenta to profilaktyka, zachowanie (nawet ratujące życie pacjenta), ratowanie, przywracanie czy poprawa zdrowia (w zależności od stopnia i zaawansowania otyłości u pacjenta).

Podsumowując wskazać należy, że kompleksowe usługi programów odchudzających, na które składają się konsultacje z lekarzem internistą/pediatrą, psychologiem, dietetykiem, zajęcia z trenerem personalnym/fizjoterapeutą, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjentów, świadczone przez Wnioskodawcę, będącego podmiotem leczniczym, korzystać będą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Wskazać należy, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego (zdarzeniu przyszłym), bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w..., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.