0111-KDIB3-2.4012.278.2019.2.EJU

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 maja 2019 r. (data wpływu 13 maja 2019 r.) uzupełnionym pismem z 3 lipca 2019 r. (data wpływu 8 lipca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* prawa do częściowego obniżenia podatku VAT należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu towarów i usług dotyczących wykonania instalacji OZE w ramach realizacji projektu "X"- jest prawidłowe;

* zastosowania przez Wnioskodawcę modelu określania proporcji wykorzystywania nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej tj. metody przychodowej dla Przedszkola w X, Szkoły Podstawowej w Z. - jest nieprawidłowe;

* braku możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w Szkole Podstawowej w T., Szkole Podstawowej w K., Szkole Podstawowa w B. - jest prawidłowe;

* zastosowania przez Wnioskodawcę modelu określenia proporcji wykorzystywania nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej tj. metody czasowej dla Gminnego Ośrodka Sportu i Rekreacji w związku z realizacją ww. inwestycji - jest nieprawidłowe;

* zastosowania przez Wnioskodawcę modelu określenia proporcji wykorzystywania nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej tj. metody powierzchniowej dla Urzędu Gminy w związku z realizacją ww. inwestycji - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* prawa do częściowego obniżenia podatku VAT należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu towarów i usług dotyczących wykonania instalacji OZE w ramach realizacji projektu "X";

* zastosowania przez Wnioskodawcę modelu określenia proporcji wykorzystywania nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej tj. metody przychodowej dla Przedszkola w O., Szkoły Podstawowej w Z. w związku z realizacją ww. inwestycji;

* braku możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w Szkole Podstawowej w T., Szkole Podstawowej w K., Szkole Podstawowa w B.;

* zastosowania przez Wnioskodawcę modelu określania proporcji wykorzystywania nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej tj. metody czasowej dla Gminnego Ośrodka Sportu i Rekreacji w związku z realizacją ww. inwestycji;

* zastosowania przez Wnioskodawcę modelu określania proporcji wykorzystywania nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej tj. metody powierzchniowej dla Urzędu Gminy w związku z realizacją ww. inwestycji.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 3 lipca 2019 r. (data wpływu 8 lipca 2019 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 3 lipca 2019 r. znak: 0111-KDIB3 2.4012.278.2019.1.EJU.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina planuje zrealizować inwestycję pn.: "X" (dalej "OZE").

Projekt zakłada montaż instalacji fotowoltaicznych na budynkach użyteczności publicznej na terenie Gminy. Jego głównym celem jest poprawa efektywności energetycznej budynków i wzrost produkcji energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych w Gminie a w konsekwencji zmniejszenie emisji zanieczyszczeń do atmosfery (w tym: CO2 i pyłu PM10). Cele szczegółowe to m.in. zapewnienie bezpieczeństwa energetycznego, relatywne zmniejszenie kosztów związanych z eksploatacją budynków użyteczności publicznej (zmniejszenie kosztów energii elektrycznej, dzięki zwiększeniu udziału energii elektrycznej pochodzącej ze źródeł odnawialnych). Projekt swoim zakresem obejmuje również nadzór inwestorski. Termin realizacji projektu to 2 marca 2020-31 grudnia 2020.

Zadanie będzie dofinansowane w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 dla osi priorytetowej: IV Efektywność energetyczna, odnawialne źródła energii i gospodarka niskoemisyjna, dla działania: 4.1. Odnawialne źródła energii, dla poddziałania 4.1.2. Odnawialne źródła energii - RIT.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym

(Dz. U. z 2016 r. poz. 446 z późn. zm.) projekt realizował będzie zadanie własne Gminy, w zakresie ochrony środowiska oraz zaopatrzenia mieszkańców w energię elektryczną.

W okresie trwałości projektu wykonane instalacje OZE będą własnością Gminy i w tym okresie charakter własności infrastruktury nie ulegnie zmianie. Po zakończeniu inwestycji za zapewnienie trwałości projektu odpowiadać będzie bezpośrednio Beneficjent. Koszty utrzymania powstałej infrastruktury w okresie trwałości ponoszone będą z budżetu Gminy.

W ramach projektu zostaną zaprojektowane i wybudowane instalacje słonecznych systemów fotowoltaicznych wytwarzające energię elektryczną. Planowana jest instalacja układów fotowoltaicznych dla 9 budynków użyteczności publicznej (budynki szkół: Szkoła Podstawowa w B., Szkoła Podstawowa w K., Szkoła Podstawowa w T., Przedszkole w O., Szkoła Podstawowa w Z., Budynki Szkoły Podstawowej w O. ul. K. oraz ul. Z.; budynek Gminnego Ośrodka Sportu i Rekreacji; budynek Urzędu Gminy.

Towary i usługi nabywane w związku z realizacją inwestycji pn.: "X" będą wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności jak i do celów innych niż działalność gospodarcza wg poniższego wyszczególnienia dla budynków:

1. Szkoła Podstawowa w O. ul. K. - działalność opodatkowana (posiłki dla personelu niepedagogicznego), działalność zwolniona (posiłki dla uczniów oraz personelu pedagogicznego), działalność niepodlegająca VAT (działalność oświatowa),

2. Szkoła Podstawowa w O. (budynek po Gimnazjum w O. ul. Z.) - działalność opodatkowana (najem powierzchni), działalność niepodlegająca VAT (działalność oświatowa),

3. Przedszkole w O. - działalność zwolniona (posiłki dla uczniów i nauczycieli), działalność niepodlegająca VAT (działalność oświatowa),

4. Szkoła Podstawowa w Z. - działalność zwolniona (posiłki dla uczniów), działalność niepodlegająca VAT (działalność oświatowa),

5. Szkoła Podstawowa w T. - działalność niepodlegająca VAT (działalność oświatowa),

6. Szkoła Podstawowa w K. - działalność niepodlegająca VAT (działalność oświatowa),

7. Szkoła Podstawowa w B. - działalność niepodlegająca VAT (działalność oświatowa),

8. Gminny Ośrodek Sportu i Rekreacji - działalność opodatkowana (najem powierzchni, zajęcia odpłatne na hali i siłowni), działalność niepodlegająca VAT (działalność oświatowa),

9. Urząd Gminy - działalność opodatkowana (najem powierzchni budynków, gruntów i infrastruktury, sprzedaż gruntów), działalność zwolniona (najem powierzchni mieszkalnych), działalność niepodlegająca VAT (działalność publiczna).

Wyżej wymienione budynki funkcjonują jako odrębne jednostki budżetowe Gminy niemające osobowości prawnej. Budynki Szkoły Podstawowej w O. ul. K., Szkoła Podstawowa w O. ul. Z., Przedszkola w O., Szkoły Podstawowej w Z., Szkoły Podstawowej w T., Szkoły Podstawowej w K., Szkoły Podstawowej w B. są przekazane w trwały zarząd jednostkom Gminy O. Budynek Gminnego Ośrodku Sportu i Rekreacji należy do Gminy O., przekazany jest w bezpłatne użyczenie dla jednostki organizacyjnej. Budynek Urzędu Gminy należy do Gminy i Gmina nim zarządza.

Inwestorem całego przedsięwzięcia będzie Gmina. Na niej będzie ciążył będzie obowiązek zabezpieczenia realizacji projektu, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1579), w tym wybór i zawarcie umowy z wykonawcą robót oraz rozliczenie finansowe inwestycji.

W związku z tym, iż towary i usługi nabywane podczas realizacji inwestycji pn.: "X" będą wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.) jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (działalności zwolnionej oraz niepodlegającej podatkowi VAT) przyjęto, że dla każdej jednostki odrębnie zostanie ustalona metoda określenia proporcji odliczeń VAT, najbardziej odpowiadającą specyfice jej działalności jednostki:

Szkoła Podstawowa w O. ul. K., ul. Z., Przedszkole w O. oraz Szkoła Podstawowa w Z. - metoda przychodowa - zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Gmina określając proporcję ww. zakresu wykorzystania zakupionych towarów i usług w powiązaniu z art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.) ma prawo uznać, że proporcja sprzedaży jednostki nie przekraczająca poziomu 2% - wynosi 0%. Tym samym Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od zakupionych towarów i usług w związku z realizacją inwestycji "OZE" dla ww. jednostek.

Szkoła Podstawowa w T., K. oraz B. - wyłącznie działalność niepodlegająca podatkowi VAT - Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od zakupionych towarów i usług w związku z realizacją inwestycji "OZE" dla ww. jednostek.

Gminny Ośrodek Sportu i Rekreacji - metoda czasowa - w oparciu o czas (liczbę godzin), w jakim nieruchomość jest wykorzystywana na potrzeby działalności gospodarczej (zgodnie z regulaminem hali):

* 8.00-16.00 - działalność oświatowa - niepodlegająca opodatkowaniu VAT (57,14% całości czasu funkcjonowania budynku hali sportowej),

* 16.00-22.00 - najem hali sportowej - odpłatnie - działalność gospodarcza podlegająca opodatkowaniu VAT (42,86% całości czasu funkcjonowania nieruchomości).

Gmina tym samym uznaje, iż przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT od zakupionych towarów i usług w związku z realizacją inwestycji "OZE" dla ww. jednostki w części 42,86%. Jako, że metoda przychodowa zaburzy określenie wielkości udziału wykorzystania przedmiotowej inwestycji w działalności gospodarczej wybrano metodę czasową. Czas użytkowania hali jest tu głównym wyznacznikiem generowania kosztów energii, a tym samym pozwala na wyznaczenie jasnej granicy wielkości eksploatacji instalowanej instalacji na potrzeby działalności gospodarczej.

Urząd Gminy - metoda powierzchniowa - stosunek powierzchni przeznaczonej do wykorzystania na potrzeby działalności gospodarczej do powierzchni ogólnej nieruchomości - 19,5% powierzchni budynku Urzędu Gminy jest przeznaczone pod najem, tym samym Gmina ma prawo uznać, że w części 19,5% przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT od zakupionych towarów i usług w związku z realizacją inwestycji "OZE".

Podatnik, bowiem u którego nabywane towary i usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez niego działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, będzie w pierwszej kolejności zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (pre-proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2 h ustawy oraz rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193), a także wykorzystanie innych metod pozwalających na jak najdokładniejsze określenie wysokości udziału działalności gospodarczej (opodatkowanej) w działalności ogółem (niepodlegającej opodatkowaniu).

W sytuacji natomiast, gdyby w miesiącu otrzymania jakiejkolwiek faktury z tytułu realizacji ww. projektu - było możliwe przypisanie nabytych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej - Wnioskodawca będzie stosował do tej części wydatków odliczenie bezpośrednie zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Wszystkie faktury zakupowe będą wystawione na Gminę oraz przez nią opłacane.

W piśmie z 3 lipca 2019 r. Wnioskodawca doprecyzował opis sprawy i udzielił następujących informacji:

Towary i usługi nabywane w związku z realizacją inwestycji: "X" będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do celów prowadzonej działalności, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.) oraz do działalności zwolnionej oraz niepodlegającej podatkowi VAT i nie jest możliwe ich przypisanie do konkretnej działalności (opodatkowanej i/lub zwolnionej z VAT czy też niepodlegającej opodatkowaniu).

Wnioskodawca wskazał wartość wskaźników dla poszczególnych jednostek za rok 2018:

* Dla Szkoły Podstawowej w O. wartość wskaźnika obliczonego zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. na podstawie art. 86 ust. 2a wynosi 0,19% natomiast wartość wskaźnika wg art. 90 ust. 2-8 wynosi 67,02%

* Dla Szkoły Podstawowej w K., Szkoły Podstawowej w Z., Szkoły Podstawowej w B., Przedszkola w O., Szkoła Podstawowej w T. nie wskazano wskaźników, Wnioskodawca wskazał, że prowadzona jest wyłącznie działalność oświatowa i brak sprzedaży.

* Gminny Ośrodek Sportu i Rekreacji wartość wskaźnika obliczonego według rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. na podstawie art. 86 ust. 2a wynosi 8,16% natomiast wartość wskaźnika według art. 90 ust. 2-8 wynosi 100%. Wskaźnik według metody czasowej najmu hali sportowej wynosi 42,86%.

* Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej wartość wskaźnika według art. 86 ust. 2a wynosi 0,97%, czynności zwolnione.

* Urzędu Gminy - wartość wskaźnika obliczonego według rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. na podstawie art. 86 ust. 2a wynosi 0,44% natomiast wartość wskaźnika według art. 90 ust. 2-8 wynosi 96,27%. Wskaźnik według metody klucz powierzchniowy Urzędu Gminy wynosi 19,5%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało po centralizacji rozliczeń VAT dokonanej od 1 stycznia 2017 r. w zakresie wydatków na inwestycje "X" częściowe obniżenie podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony wynikający z faktur zakupu towarów i usług dotyczących wykonania instalacji OZE?

2. Czy model określenia proporcji wykorzystywania nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej w związku z realizacją inwestycji pn. "OZE" dla jednostek:

2.1. Szkoła Podstawowa w O. ul. K.; Szkoła Podstawowa w O. (budynek po Gimnazjum w O. ul. Z.); Przedszkole w O.; Szkoła Podstawowa w Z. - metoda przychodowa;

2.2. Szkoła Podstawowa w T.; Szkoła Podstawowa w K.; Szkoła Podstawowa w B. - brak możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego od podatku należnego;

2.3. Gminny Ośrodek Sportu i Rekreacji - metoda czasowa;

2.4. Urząd Gminy - metoda powierzchniowa - jest prawidłowy?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy Gminie będzie przysługiwało częściowe obniżenie podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony wynikający z faktur zakupu towarów i usług dotyczących wykonania instalacji OZE.

Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 cyt. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty.

Efekty powstałe w wyniku realizacji projektu będą mogły być wykorzystywane zarówno do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych i zwolnionych od podatku od towarów i usług, a także użytkowane przez Gminę w sposób nieodpłatny, jako realizacja czynności publicznoprawnych samorządu gminy, pozostających poza zakresem VAT (zadania publiczne ww. jednostkach organizacyjnych niebędące realizacją umów cywilnoprawnych).

Zatem zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, obniżenie podatku należnego o podatek naliczony na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu realizacji ww. projektu będzie możliwe, gdy nabywane towary i usługi będą wykorzystywane przynajmniej w części do wykonywania czynności opodatkowanych. Podatnik bowiem, u którego nabywane towary i usługi wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez niego działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, będzie w pierwszej kolejności zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (pre-proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2 h ustawy oraz rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193).

Następnie w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych zarówno do celów działalności opodatkowanej jak i zwolnionej od podatku VAT, których Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować w całości do czynności opodatkowanych, zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ustawy.

Podsumowując, z uwagi na fakt, że Gmina jest czynnym podatnikiem podatku VAT, a wydatki poniesione w związku z realizacją ww. projektu będą częściowo związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT - Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku VAT z otrzymanych faktur, dokumentujących nabycie towarów i usług w ramach projektu pn. "X". Dla każdej jednostki powinna zostać ustalona odrębna metoda określenia proporcję odliczeń VAT, najbardziej odpowiadającą specyfice jej działalności.

Jednostki:

1. Szkoła Podstawowa w O. ul. K, ul. Z, Przedszkole w O oraz Szkoła Podstawowa w Z - metoda przychodowa - zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Gmina określając proporcję ww. zakresu wykorzystania zakupionych towarów i usług w powiązaniu z art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.) ma prawo uznać, że proporcja sprzedaży jednostki nie przekraczająca poziomu 2% - wynosi 0%. Tym samym Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od zakupionych towarów i usług w związku z realizacją inwestycji "OZE" dla ww. jednostek.

2. Szkoła Podstawowa w T., K. oraz B. - wyłącznie działalność niepodlegająca podatkowi VAT - Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od zakupionych towarów i usług w związku z realizacją inwestycji "OZE" dla ww. jednostek.

3. Gminny Ośrodek Sportu i Rekreacji - metoda czasowa - w oparciu o czas (liczbę godzin), w jakim nieruchomość jest wykorzystywana na potrzeby działalności gospodarczej (zgodnie z regulaminem hali):

8.00-16.00 - działalność oświatowa - niepodlegająca opodatkowaniu VAT (57,14% całości czasu funkcjonowania budynku hali sportowej)

16.00-22.00 - najem hali sportowej - odpłatnie - działalność gospodarcza podlegająca opodatkowaniu VAT (42,86% całości czasu funkcjonowania nieruchomości). Gmina tym samym uznaje, iż przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT od zakupionych towarów i usług w związku z realizacją inwestycji "OZE" dla ww. jednostki w części 42,86%. Jako, że metoda przychodowa zaburzy określenie wielkości udziału wykorzystania przedmiotowej inwestycji w działalności gospodarczej wybrano metodę czasową. Czas użytkowania hali jest tu głównym wyznacznikiem generowania kosztów energii, a tym samym pozwala na wyznaczenie jasnej granicy wielkości eksploatacji instalowanej instalacji dla potrzeb działalności gospodarczej i oświatowej.

4. Urząd Gminy metoda powierzchniowa - stosunek powierzchni przeznaczonej do wykorzystania na potrzeby działalności gospodarczej do powierzchni ogólnej nieruchomości -19,5% powierzchni budynku Urzędu Gminy jest przeznaczone pod najem, tym samym Gmina ma prawo uznać, że w części 19,5% przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT od zakupionych towarów i usług w związku z realizacją inwestycji "OZE".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

* prawa do częściowego obniżenia podatku VAT należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu towarów i usług dotyczących wykonania instalacji OZE w ramach realizacji projektu "X"- jest prawidłowe;

* zastosowania przez Wnioskodawcę określonego modelu proporcji wykorzystywania nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej tj. metody przychodowej dla Przedszkola w O., Szkoły Podstawowej w Z. w związku z realizacją ww. inwestycji - jest nieprawidłowe;

* braku możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w Szkole Podstawowej w T. Szkole Podstawowej w K., Szkole Podstawowa w B. - jest prawidłowe;

* zastosowania przez Wnioskodawcę modelu określenia proporcji wykorzystywania nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej tj. metody czasowej dla Gminnego Ośrodka Sportu i Rekreacji w związku z realizacją ww. inwestycji - jest nieprawidłowe;

* zastosowania przez Wnioskodawcę modelu określania proporcji wykorzystywania nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej tj. metody powierzchniowej dla Urzędu Gminy w związku z realizacją ww. inwestycji - jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje zatem w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z kolei jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Z treści art. 86 ust. 22 ustawy wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa, w przypadku niektórych podatników, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej "sposobem określenia proporcji" oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Z § 2 pkt 5 rozporządzenia wynika, że przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Przez jednostkę budżetową, zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia - rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.

Z kolei zakładem budżetowym jest - stosownie do § 2 pkt 7 rozporządzenia - utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządowy zakład budżetowy.

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - rozumie się przez to: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową, zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia - w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden "całościowy" sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Powyższe rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki budżetowe.

Stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia - jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

* X- proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

* A- roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Natomiast w myśl § 3 ust. 3 rozporządzenia - jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D - dochody wykonane jednostki budżetowej.

Zauważyć należy, że powołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż ta działalność. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią "cele inne niż związane z działalnością gospodarczą" znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 90 ust. 1 ustawy).

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

W świetle art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy - w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

Ponadto, zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 90 ust. 10b ustawy, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - w świetle art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego, są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Gmina w rozumieniu ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 506), jest jednostką samorządu terytorialnego. Posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Na podstawie art. 2 ust. 1 ww. ustawy - gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Na mocy art. 6 ust. 1 powołanej ustawy - do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 i 15 ww. ustawy - zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej, utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Dodać jednocześnie należy, że wykonywanie wskazanych wyżej zadań może odbywać się w dwojakim charakterze, tj. wykonywanej władzy publicznej lub w warunkach działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W terminie od 2 marca 2020 do 31 grudnia 2020 Gmina planuje zrealizować inwestycję pn.: "X" dalej "OZE". Projekt zakłada montaż instalacji fotowoltaicznych na budynkach użyteczności publicznej na terenie Gminy. Planowana jest instalacja układów fotowoltaicznych dla 9 budynków użyteczności publicznej (budynki szkół: Szkoła Podstawowa w B., Szkoła Podstawowa w K., Szkoła Podstawowa w T., Przedszkole w O., Szkoła Podstawowa w Z., Budynki Szkoły Podstawowej w O. ul. K. oraz ul. Z.; budynek Gminnego Ośrodka Sportu i Rekreacji; budynek Urzędu Gminy.

Towary i usługi nabywane w związku z realizacją inwestycji będą wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza według poniższego wyszczególnienia dla budynków:

1. Szkoła Podstawowa w O. ul. K. - działalność opodatkowana (posiłki dla personelu niepedagogicznego), działalność zwolniona (posiłki dla uczniów oraz personelu pedagogicznego), działalność niepodlegająca VAT (działalność oświatowa),

2. Szkoła Podstawowa w O. (budynek po Gimnazjum w O. ul. Z.) - działalność opodatkowana (najem powierzchni), działalność niepodlegająca VAT (działalność oświatowa),

3. Przedszkole w O. - działalność zwolniona (posiłki dla uczniów i nauczycieli), działalność niepodlegająca VAT (działalność oświatowa),

4. Szkoła Podstawowa w Z. - działalność zwolniona (posiłki dla uczniów), działalność niepodlegająca VAT (działalność oświatowa),

5. Szkoła Podstawowa w T. - działalność niepodlegająca VAT (działalność oświatowa),

6. Szkoła Podstawowa w K. - działalność niepodlegająca VAT (działalność oświatowa),

7. Szkoła Podstawowa w B. - działalność niepodlegająca VAT (działalność oświatowa),

8. Gminny Ośrodek Sportu i Rekreacji - działalność opodatkowana (najem powierzchni, zajęcia odpłatne na hali i siłowni), działalność niepodlegająca VAT (działalność oświatowa),

9. Urząd Gminy - działalność opodatkowana (najem powierzchni budynków, gruntów i infrastruktury, sprzedaż gruntów), działalność zwolniona (najem powierzchni mieszkalnych), działalność niepodlegająca VAT (działalność publiczna),

Wyżej wymienione budynki funkcjonują jako odrębne jednostki budżetowe Gminy nie mające osobowości prawnej.

Dla Gminnego Ośrodka Sportu i Rekreacji wartość wskaźnika ustalona według z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. na podstawie art. 86 ust. 2a wynosi 8,16% natomiast wartość wskaźnika według art. 90 ust. 2-8 wynosi 100%. Wskaźnik według metody czasowej najmu hali sportowej wynosi 42,86%. Natomiast dla Urzędu Gminy wartość wskaźnika według art. 86 ust. 2a wynosi 0,44% natomiast wartość wskaźnika według art. 90 ust. 2-8 wynosi 96,27%. Wskaźnik według metody klucz powierzchniowy dla Urzędu Gminy wynosi 19,5%.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do częściowego obniżenia podatku VAT należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu towarów i usług dotyczących wykonania instalacji OZE w ramach realizacji projektu oraz możliwości odliczenia podatku naliczonego w oparciu o określone przez Wnioskodawcę modele proporcji wykorzystywania nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej w związku z realizacją ww. inwestycji.

Analiza przedstawionego opisu sprawy w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że przy odliczaniu podatku naliczonego od zakupów związanych z realizacją opisanego we wniosku projektu powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a-2 h oraz art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

Należy wskazać, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności Wnioskodawca winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej, zwolnionej oraz poza działalnością gospodarczą).

W przypadku, gdy przyporządkowanie zakupów do działalności gospodarczej nie będzie możliwe i wydatki, o których mowa wyżej, będą służyły zarówno do wykonywania działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej od podatku VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (zdarzenia pozostające poza zakresem VAT), Wnioskodawca w pierwszej kolejności będzie zobowiązany, na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy, do obliczenia podatku naliczonego zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. W dalszej kolejności podatnik od wydatków związanych z działalnością opodatkowaną i zwolnioną od podatku ma obowiązek zastosować proporcję, o której mowa w art. 90 ustawy.

W przypadku bowiem, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (a z taką sytuacja mamy do czynienia w sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku), podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2 h przy uwzględnieniu przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. W dalszej kolejności podatnik od wydatków związanych z działalnością opodatkowaną i zwolnioną od podatku ma obowiązek zastosować proporcję, o której mowa w art. 90 ustawy.

Z okoliczności sprawy wynika, że budynku Urzędu Gminy Wnioskodawca prowadzi działalność opodatkowaną, zwolnioną oraz niepodlegająca opodatkowaniu natomiast w budynku Gminnego Ośrodku Sportu i Rekreacji prowadzona jest działalność opodatkowana i niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT.

W konsekwencji, należy stwierdzić, że Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do częściowego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu towarów i usług dotyczących realizacji projektu. Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie zastosowania prawa do odliczenia podatku od wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu według metody przychodowej zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w budynku Przedszkola w O. oraz Szkoły Podstawowej w Z. należy wskazać, że budynki te wykorzystywane są do działalności zwolnionej oraz działalności niepodlegającej VAT. Zatem z uwagi na niespełnienie przesłanki warunkującej prawo do odliczenia wynikającej z art. 86 ust. 1 tj. braku związku poniesionych wydatków z czynnościami opodatkowanymi VAT, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na realizację zadania ww. budynkach. W tej sytuacji nie będzie miało zatem zastosowania rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015 r.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy ww. zakresie jest nieprawidłowe.

Również w zakresie pytania 2.2 tj. wydatków poniesionych na montaż instalacji OZE w Szkole Podstawowej w T., Szkole Podstawowej w K. oraz Szkole podstawowej w B Wnioskodawcy również nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT gdyż jak wynika z okoliczności sprawy ww. budynki jednostek budżetowych będą wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu. Okoliczność ta skutkuje brakiem możliwości odliczenia podatku VAT z uwagi na brak związku poniesionych wydatków z czynnościami opodatkowanymi VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku możliwości odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na realizacje przedmiotowej inwestycji w budynku Szkoły Podstawowej w T, Szkoły Podstawowej w K. oraz Szkoły Podstawowej w B. jest prawidłowe.

W odniesieniu do wątpliwości Gminy związanych ze sposobem wyliczenia zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na instalacje OZE w Gminnym Ośrodku Sportu i Rekreacji w ramach ww. inwestycji według metody czasowej oraz w budynku Urzędu Gminy według metody powierzchniowej należy wskazać, że skoro towary i usługi nabyte w związku z realizacją projektu wykorzystywane są przez Gminę zarówno do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej, jak i działalności innej niż działalność gospodarcza, to w przypadku, gdy Gmina, jak wskazano, nie jest w stanie przyporządkować ich bezpośrednio do jednej z tych działalności, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim zakupy te są związane wyłącznie z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej (czynnościami opodatkowanymi).

Jak już wcześniej wspomniano Gmina jest zatem zobowiązana do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych.

W cytowanym rozporządzeniu Minister Finansów, korzystając z delegacji ustawowej, wskazał m.in. jednostce samorządu terytorialnego czyli takiej jaką jest Gmina, najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności metodę określania proporcji, uwzględniając charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza takiej jednostki.

Zauważyć jednak należy, że na mocy art. 86 ust. 2h ustawy ustawodawca daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy. Przy czym prawo to istnieje tylko w sytuacji, gdy wybrany przez podatnika sposób jest bardziej reprezentatywny od wskazanego w rozporządzeniu. Zatem Gmina może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez nią metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

* zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

* obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Warto nadmienić, że zastosowana przez Wnioskodawcę metoda, czy też sposób, na podstawie którego dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, musi odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Oznacza to, że Wnioskodawca może zastosować metodę określania proporcji wskazaną w ww. rozporządzeniu, jako właściwą i najbardziej odpowiadającą specyfice jego działalności, chyba, że wykaże iż zaproponowana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna.

Rozpatrując możliwość odliczenia podatku VAT z tytułu wydatków poniesionych przez Gminny Ośrodek Sportu oraz Urząd Gminy podkreślić należy, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów danej jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego.

Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego - oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - funkcjonowałyby również (dla tych samych jednostek organizacyjnych) inne sposoby określenia proporcji.

Mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony powyżej spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego przez Gminę byłoby nieczytelne.

Taka sytuacja jest niedopuszczalna w świetle regulacji zawartych w rozporządzeniu. W rozporządzeniu tym ustawodawca jednoznacznie wskazał, że dla ustalenia sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności i dokonywanych przez nią nabyć - sposób ten ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Zatem przepisy ustawy oraz rozporządzenia w sprawie sposobu określania proporcji nie przewidują odrębnego rozliczania podatku naliczonego w odniesieniu do poszczególnych działalności prowadzonych przez jednostki organizacyjne danej jednostki samorządu terytorialnego.

Jak już wskazano, proporcja ta ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (urzędu gminy/miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego), odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego.

W zakresie realizacji projektu w budynku Gminnego Ośrodka Sportu i Rekreacji Wnioskodawca uznał, że w celu ustalenia kwoty podatku podlegającego odliczeniu w zakresie wydatków ponoszonych na potrzeby realizacji projektu, zastosuje metodę czasową tj. w oparciu o czas (liczbę godzin) w jakim nieruchomość jest wykorzystywana na potrzeby działalności gospodarczej do całości czasu funkcjonowania nieruchomości.

W ocenie organu, przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji według tzw. "metody czasowej" nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez Gminę budzą wątpliwości.

Argumenty Gminy wskazane opisie sprawy nie są - zdaniem tut. organu - wystarczające do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Należy mieć na uwadze charakter działalności publicznej prowadzonej przez jednostkę budżetową, a także sposób finansowania tego rodzaju działalności. Zgodnie z przepisami rozporządzenia, działalność jednostki budżetowej finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

Przyjęta przez Gminę metoda wyliczona na podstawie rozliczenia czasowego nie uwzględnia wszystkich elementów prowadzonej działalności Gminnego Ośrodka Sportu i Rekreacji - gdyż bez wątpienia działalność przedmiotowej jednostki budżetowej jest szersza niż udostępnianie Hali sportowej, gdyż obejmuje także inne usługi z zakresu kultury fizycznej, sportu i rekreacji.

Metoda wskazana przez Wnioskodawcę oddaje jedynie czas wykorzystania Hali sportowej w ramach działalności gospodarczej, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy, a tym samym nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

W ocenie tut. organu, zastosowanie ww. metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością. Zaproponowana przez Gminę metoda, określająca udział procentowy na podstawie czasu wykorzystywanego do wskazanych czynności, zdaniem tut. organu, jest nieprecyzyjna. Trudno bowiem w takiej sytuacji np. określić, do jakich czynności (w jaki sposób) należy przyporządkować koszty, które niewątpliwie są ponoszone (i od których jest odliczany VAT) w czasie, w którym obiekt jest zamknięty. Zatem należy wskazać, że metoda zaproponowana przez Gminę nie uwzględnia faktu, że koszty utrzymania Hali są i będą generowane również w trakcie świąt, dni ustawowo wolnych od pracy, przerw na naprawy i konserwacje, czy czasu po przewidzianym czasie pracy Hali w godz. Od 22.00 do 8.00. Nie budzi bowiem wątpliwości, że w ww. okresach czasu Hala nie będzie użytkowana. Powyższe powoduje, iż wskazaną metodą nie da się precyzyjnie obliczyć kosztów związanych ze stopniem wykorzystywania Hali do działalności gospodarczej.

Fakt, że proponowana przez Wnioskodawcę metoda wyliczenia prewskaźnika w sposób wyraźny rozdziela godziny w jakich hala jest wykorzystywana o działalności oświatowej oraz do najmu nie oznacza więc, że pozwala ona na obiektywne ustalenie intensywności wykorzystania danego dobra na potrzeby działalności gospodarczej i na inne cele niezwiązane z działalnością gospodarczą.

Tym samym, stwierdzić należy, że Gmina nie wykazała, iż przedstawiona przez nią metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

W celu odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków Wnioskodawca winien stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2 h ustawy oraz w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości odliczeniu podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych na instalacje OZE w budynku Gminnego Ośrodka Sportu i Rekreacji według metody czasowej jest nieprawidłowe.

W zakresie realizacji projektu w budynku Urzędu Gminy Wnioskodawca uznał, że w celu ustalenia kwoty podatku podlegającego odliczeniu w zakresie wydatków ponoszonych na potrzeby realizacji projektu, zastosuje metodę powierzchniową tj. stosunek powierzchni przeznaczonej do wykorzystania na potrzeby działalności gospodarczej do powierzchni ogólnej nieruchomości.

W ocenie organu proponowany przez Gminę sposób określenia proporcji dla celów odliczenia podatku naliczonego, uwzględniający powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej powierzchni nieruchomości jest nieprawidłowy.

Należy podkreślić, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez Gminę, a także sposób finansowania tego podmiotu. Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami rozporządzenia w sprawie proporcji, działalność Gminy finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Przyjęta przez Gminę metoda, przy zastosowaniu proporcji powierzchniowej, nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie - realizacji zadań własnych Gminy, wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Metoda ta oddaje jedynie udział powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej powierzchni nieruchomości, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez Wnioskodawcę metody mogłoby prowadzić również do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością.

Zauważyć należy, że w dużej części działalność urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego dotyczy sfery pozostającej poza systemem VAT (czynności przy których realizacji jednostka działa w charakterze władczym), poza tym proponowany przez Wnioskodawcę sposób obliczenia proporcji odnosi się tylko do wydatków związanych z montażem instalacji w budynku Urzędu Gminy, natomiast w przedmiotowym budynku realizowane są zadania zarówno w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej od podatku), jak i tej pozostającej poza sferą działalności gospodarczej. Należy podkreślić, że oprócz wynajmu powierzchni budynku Urzędu Gminy Wnioskodawca dokonuje również innych czynności podlegających opodatkowaniu (najem powierzchni budynków, gruntów i infrastruktury, sprzedaż gruntów).

Przyjęty przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji, tj. "metoda powierzchniowa" skalkulowana została jako stosunek powierzchni przeznaczonej do wynajmu do powierzchni ogólnej nieruchomości.

Należy zauważyć, że ujęcie w kalkulacji "metody powierzchniowej" powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej, czyli powierzchni przeznaczonych na cele odpłatnego najmu, oddaje jedynie zakładaną powierzchnię wykorzystania budynku w ramach działalności gospodarczej i nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Z uwagi na przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz przepisy prawa należy uznać, że Gmina nie może - w celu określenia przysługującej do odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu wydatków dotyczących przedmiotowej inwestycji, zastosować zaproponowanej we wniosku metody powierzchniowej ustalenia "sposobu określenia proporcji".

Należy bowiem wskazać, że - w ocenie tut. organu - Gmina również w tym przypadku nie przedstawiła wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że przedstawiony sposób będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem tut. organu, przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania wydatków związanych z montażem instalacji OZE w budynku Urzędu Gminy do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza.

W celu odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków Wnioskodawca jest zobowiązany stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2 h ustawy oraz w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników oraz proporcji wynikającej z art. 90 ustawy.

Końcowo należy wskazać, że sposób określenia proporcji wskazany rozporządzeniu ma charakter fakultatywny, tj. podatnicy dla których sposób określenie proporcji wskazują przepisy rozporządzenia mają prawo zastosować inną bardziej reprezentatywna metodę, jeżeli będzie ona lepiej odpowiadała specyfice prowadzonej przez nich działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć. Jednakże powyższe podejście należy odnosić tylko i wyłącznie do działalności jednostki samorządu terytorialnego w sytuacji, gdy prewspółczynnik wskazany przez daną jednostkę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach obrazujących specyfikę działalności danej jednostki budżetowej i jest bardziej reprezentatywny niż przyjęty w rozporządzeniu sposób określania proporcji.

Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają taką wykładnie art. 86 ust. 2a i ust. 2h ustawy o VAT, która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez daną Gminę. Jednakże to Gmina ma wykazać w opisie sprawy zasadność ustalenia odrębnego prewspółczynnika oraz powinna odnieść ten prewspółczynnik do wykorzystywania do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, powinna wskazać również z których dokładnie okresów dotyczy i dlaczego przyjmuje dane do wyliczenia, jak również przedstawić wyliczenia porównawcze obu wskaźników.

Podsumowując Wnioskodawca nie wskazał argumentów przemawiających za tym, że przedstawiona przez niego metoda czasowa w odniesieniu do wydatków poniesionych w budynku Gminnego Ośrodka Sportu i Rekreacji oraz metoda powierzchniowa w budynku Urzędu Gminy jest bardziej adekwatna i bardziej odpowiada specyfice działalności ww. jednostek. Zdaniem Organu sam fakt, że prewspółczynnik obliczony dla jednostki bużetowej w sposób przewidziany w rozporządzeniu różni się od prewspółczynnika zaproponowanego przez Wnioskodawcę, nie oznacza, że sposób Wnioskodawcy zapewnia neutralność tego podatku, ani nie wskazuje, że zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zastosowania określonego przez Wnioskodawcę modelu proporcji wykorzystywania nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej tj. metody powierzchniowej dla Urząd Gminy w związku z realizacją ww. inwestycji jest nieprawidłowe.

Tutejszy organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

W zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją inwestycji w Szkole Podstawowej w O. ul. K. oraz Szkole Podstawowej w O. ul. Z. zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.