0111-KDIB3-2.4012.271.2018.2.ASZ - Wyłączenie z VAT sprzedaży ośrodka jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 kwietnia 2018 r. (data wpływu 13 kwietnia 2018 r.), uzupełnionym pismem z 4 czerwca 2018 r. (data wpływu 5 czerwca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży Ośrodka jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT -jest prawidłowe.

W dniu 13 kwietnia 2018 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży Ośrodka jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Wniosek został uzupełniony pismem z 4 czerwca 2018 r. (data wpływu 5 czerwca 2018 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie z 11 maja 2018 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.271.2018.1.ASZ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe, uzupełnione pismem z 4 czerwca 2018 r.:

V. sp. z o.o. (Wnioskodawca) jest spółką podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej: "Spółka", "Wnioskodawca"), która prowadzi działalność gospodarczą między innymi poprzez dwa ośrodki o charakterze uzdrowiskowo-hotelowym. Jeden z wyodrębnionych organizacyjnie w ramach Spółki ośrodków, który obecnie funkcjonuje na rynku jako P., zlokalizowany jest w P. (dalej: "Ośrodek").

Wnioskodawca nabył Ośrodek w 2015 r. od syndyka masy upadłości jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa obejmującego prawo użytkowania wieczystego działek gruntu oraz własność budynków wraz z ruchomościami stanowiącymi środki trwałe oraz wyposażenie, znajdujące się w tych budynkach. Ośrodek był zakładem z odrębną formą rozliczania księgowego i stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu artykułu 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459 z późn. zm.), co wynika m.in. z w prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego w K. VII Wydziału Gospodarczego z dnia 24 września 2015 r., (sygn. akt. XXX). Transakcja nabycia przez Wnioskodawcę Ośrodka została potraktowana przez syndyka jako zwolniona z podatku od towarów i usług (dalej: "VAT").

W strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy Ośrodek wyodrębniony jest w regulaminie Spółki jako osobny dział, dla którego prowadzona jest osobna ewidencja księgowa umożliwiająca sporządzenie odrębnego bilansu i rachunku zysków i strat dla Ośrodka. Wnioskodawca posiada podział kont syntetycznych wynikowych, bilansowych i rozrachunkowych na dwie grupy kont analitycznych, na których ujmowane są odpowiednio przychody i koszty oraz aktywa i pasywa związane z tym działem. Ponadto, wszystkie koszty rodzajowe przeksięgowywane są na odpowiednie konta syntetyczne, przyporządkowane do tego działu.

Do Ośrodka przypisane są określone zobowiązania (m.in. wynikające z indywidualnych umów zawartych z dostawcami mediów, ze współpracującymi podmiotami zajmującymi się dezynfekcją, praniem materacy, pościeli, z umów na ochronę obiektu, z umów na telefoniczne usługi stacjonarne, dynamiczny DSL dla firm, z umów z pracownikami i inne). Co istotne Ośrodek posiada wyodrębniony rachunek bankowy, przez który prowadzone są rozliczenia bezpośrednio związane z pracą Ośrodka oraz wyznaczony budżet, którym Zarząd Spółki dysponuje na działalność Ośrodka. W każdym miesiącu opracowywany jest budżet, którego kontrola odbywa się na bieżąco, co pozwala Wnioskodawcy prowadzić sprawną analitykę kosztową.

Ośrodek działając pod własna nazwą - P., posiada swoją stronę internetową, jest identyfikowany poprzez spersonalizowane logo graficzne oraz przypisane są do niego indywidualne adresy e-mailowe wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej w obszarze usług hotelarskich. W Ośrodku prowadzona jest działalność gospodarcza w zakresie wynajmu pokoi m.in. poprzez portal internetowy xyz.com, za pośrednictwem którego goście mogą wynająć i korzystać z zaplecza hotelowego. Ośrodek jest także zgłoszony w Urzędzie Miasta w P.jako obiekt hotelowo-uzdrowiskowy przewidziany do korzystania przez gości.

W związku z prowadzoną działalnością Ośrodek jest w posiadaniu odpowiedniej dokumentacji (m.in. dotyczącej przeglądów urządzeń technicznych, ubezpieczeń, opłat i podatków lokalnych, wymaganych zezwoleń). Do prowadzenia swojej działalności gospodarczej Ośrodek nie wymaga udziału pozostałych struktur działalności Wnioskodawcy. Obecnie w ośrodku zatrudnione są 2 osoby na stałe, które zajmują się administracją, sprzątaniem wokół obiektu, konserwacją i drobnymi naprawami.

Wnioskodawca planuje w przyszłości dokonanie sprzedaży Ośrodka na rzecz podmiotu trzeciego. W wyniku planowanej transakcji sprzedaży podlegał będzie cały Ośrodek, wyodrębniony formalnie w ramach Spółki. Wobec tego przedmiotem rozważanej transakcji będzie Ośrodek, który na moment transakcji będzie obejmował w szczególności:

* personel - tj. wszystkich przypisanych do niego pracowników, zatrudnionych na podstawie umowy o pracę (odbędzie się to na zasadach określonych w art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2018 r. poz. 108 z późn. zm.), tj. poprzez tzw. przejście zakładu pracy),

* wszelkie przypisane do niego składniki majątkowe - zarówno te materialne jak i niematerialne,

* wszelkie należności i zobowiązania przypisywane do tego Ośrodka,

* przyporządkowany rachunek bankowy wraz ze znajdującymi się na nim środkami pieniężnymi,

* wszelkie umowy przypisane do Ośrodka.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że nabywca Ośrodka będzie miał możliwość kontynuowania działalności gospodarczej Wnioskodawcy polegającej na świadczeniu usług hotelarskich, gdyż opisany w zdarzeniu przyszłym zespół składników majątkowych składający się na Ośrodek będzie mógł funkcjonować na rynku jako odrębne przedsiębiorstwo, zdolne do kontynuowania działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy planowany do sprzedaży Ośrodek będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a zatem jego zbycie nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, planowany do sprzedaży Ośrodek będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a zatem jego zbycie nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się m.in. do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z kolei w myśl art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: "ZCP") rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle powyższej definicji uznać należy, że aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) mógł zostać uznany za ZCP muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

* istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych,

* zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

* składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

* zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

W świetle powyższego, aby uznać dany zespół składników majątkowych za ZCP, składniki te winny być wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. Stanowisko to znajduje swe potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego, np. w:

* interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 listopada 2017 r. (nr 0111-KDIB2-1.4010.208.2017.2.MJ);

* interpretacji indywidualnej wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 sierpnia 2016 r. (nr IBPP3/4512-338/16-1/JP);

* interpretacji indywidualnej wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 26 stycznia 2016 r. (nr IPTPP3/4512-553/15-2/MWj);

* interpretacji indywidualnej wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 31 grudnia 2015 r. (nr IBPP3/4512-716/15/ASz).

W ocenie Wnioskodawcy, w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym wskazane powyżej wymogi uznania za ZCP będą spełnione, a w konsekwencji sprzedaż Ośrodka będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania

Podstawowym warunkiem uznania, że mamy do czynienia z ZCP, jest istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych.

W praktyce organów podatkowych podkreśla się, że ZCP nie jest sumą poszczególnych/przypadkowych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębną działalność. ZCP winien natomiast stanowić zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa (tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 18 marca 2014 r., nr ITPP2/443-1417/13/AK).

Podkreślić należy, iż zespół składników majątkowych musi odznaczać się pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym (tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 29 stycznia 2016 r., nr IPTPP1/4512-604/15-2/AK). Jednocześnie, jak podkreślił Organ w wyżej powołanej interpretacji indywidualnej, powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (C-497/01 w sprawie Zita Modes przeciwko Administration de lenregistrement et des domaines; publ.: "Przegląd Podatkowy" 2004/4/50, ECR 2003/11B/I-14393), "Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku".

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż w jego ocenie, składniki materialne (nieruchomości, ruchomości), składniki niematerialne (w szczególności prawa i zobowiązania wynikające z umów, logo, strona internetowa), wraz z pracownikami nie mogą zostać uznane za przypadkowy zbiór składników. Należy bowiem zauważyć, że zespół tych składników jest wprost dedykowany do prowadzenia działalności hotelarskiej, aby móc samodzielnie prowadzić taką działalność gospodarczą. W ocenie Wnioskodawcy Ośrodek został wyposażony we wszelkie niezbędne aktywa umożliwiające mu prowadzenie takiej działalności. W konsekwencji należy uznać, iż zbywane aktywa stanowią zorganizowany zespół składników tworzący funkcjonalną całość służącą do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie działalności hotelarskiej.

Ponadto, jak Wnioskodawca wskazuje w opisie zdarzenia przyszłego, do Ośrodka przypisane są również zobowiązania funkcjonalnie związane z prowadzoną przez niego działalnością. Do zobowiązań tych w szczególności zaliczają się przypisane do Ośrodka płatności z indywidualnych umów zawartych z dostawcami mediów, ze współpracującymi podmiotami zajmującymi się dezynfekcją, praniem materacy, pościeli, z umów na ochronę obiektu, z umów na telefoniczne usługi stacjonarne, dynamiczny DSL dla firm, z umów z pracownikami i inne. Wszystkie ta składniki majątkowe zostaną przeniesione w ramach transakcji na nabywcę.

W ocenie Wnioskodawcy, należy zatem uznać, iż składniki majątkowe mające być przedmiotem zbycia stanowić będą zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Wyodrębnienie organizacyjne

Przepisy ustawy o VAT nie precyzują warunków, które muszą zostać spełnione, aby zespół składników materialnych i niematerialnych można uznać za wyodrębniony organizacyjnie. Ocena odrębności na tej płaszczyźnie powinna polegać na określeniu roli składników materialnych i niematerialnych w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa, tj. na ile stanowią one odrębną organizacyjnie i funkcjonalnie całość. W odniesieniu do tej przesłanki przyjmuje się zatem, że jest ona spełniona, jeżeli konkretny zespół składników jest pewną całością organizacyjnie wyodrębnioną w strukturze danego przedsiębiorstwa. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 27 listopada 2014 r. (sygn. I SA/Po 491/14) stwierdził, że: "(...) wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że ZCP występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium - tj. ustalenia, jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na tle stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)".

Wyodrębnienie to może zostać dokonane zarówno w statucie jednostki, jej regulaminie organizacyjnym lub akcie o podobnym charakterze i może przybrać formę np. działu, wydziału, departamentu. Tutaj dla przykładu można powołać się na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 stycznia 2015 r., sygn. IPTPP2/443-738/14-4/DS, w której organ podatkowy wskazał, że: "wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że ZCP ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjnie wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu łub innego aktu o podobnym charakterze".

W tym miejscu Spółka pragnie wskazać, iż Ośrodek planowany do sprzedaży został w jej ocenie wyodrębniony organizacyjnie z pozostałego majątku Spółki. W strukturze organizacyjnej Spółki ujęty jest w regulaminie jako osobny dział. W ocenie Spółki nie ulega zatem wątpliwości, że Ośrodek jest faktycznie i organizacyjnie wyodrębniony ze struktur Spółki, stanowiąc odrębny dział.

Tym samym należy uznać, że w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym Ośrodek spełniać będzie przesłankę wyodrębnienia organizacyjnego.

Wyodrębnienie finansowe

Ustawa o VAT nie zawiera również wytycznych w odniesieniu do rozumienia pojęcia wyodrębnienia finansowego. Uznaje się jednak w praktyce, że warunkiem istnienia odrębności finansowej ZCP jest możliwość przypisania do niego określonych kosztów, przychodów, należności i zobowiązań. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku samodzielnego finansowo zakładu lub oddziału osoby prawnej. Jednak przesłanką wystarczającą dla stwierdzenia istnienia wyodrębnienia finansowego jest prowadzenie rachunkowości w taki sposób, aby można było przyporządkować koszty, przychody, należności i zobowiązania do danego ZCP (tj. kluczowa jest możliwość oddzielenia finansów całego przedsiębiorstwa od finansów jego ZCP).

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż wyodrębnienia finansowego nie należy utożsamiać z całkowitą samodzielnością finansową, która nie jest zawsze możliwa do osiągnięcia z uwagi na funkcjonowanie w ramach przedsiębiorstwa. W praktyce organów podatkowych wskazuje się, że "wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do danej zorganizowanej części" - takie stanowisko zaprezentował m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 13 maja 2014 r. (nr IBPP3/443-92/14/JP. Podobne stanowisko w interpretacji indywidualnej z dnia 5 stycznia 2015 r., sygn. IPTPP2/443-738/14-4/DS zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, w której organ podatkowy uznał, że: "wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP".

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż prowadzona przez Spółkę ewidencja rachunkowa umożliwia przypisanie do Ośrodka przypadających na niego przychodów oraz kosztów oraz możliwe jest sporządzanie wewnętrznego bilansu oraz rachunku zysków i strat.

Ośrodek posiada również własny budżet i środki finansowe, które wykorzystuje w ramach prowadzonej przez siebie działalności operacyjnej. Środki finansowe znajdują się na wydzielonym rachunku bankowym, który przypisany jest do wyłącznej dyspozycji Ośrodka. Rachunek wraz ze znajdującymi się na nim środkami finansowymi zostanie przeniesiony wraz z Ośrodkiem w przypadku realizacji transakcji sprzedaży.

W konsekwencji, należy uznać, iż przesłanka wyodrębnienia finansowego w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym będzie spełniona.

Wyodrębnienie funkcjonalne i zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot

Wyodrębnienie funkcjonalne ZCP oznacza, że aktywa wchodzące w jego skład pozostają między sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, że stanowią zorganizowany, autonomiczny zespół funkcjonalnie powiązanych składników służących (bądź mogących potencjalnie służyć) do realizacji określonych zadań gospodarczych (takie stanowisko zostało potwierdzone m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 lipca 2015 r., nr IPPP3/4512-548/15-2/k.p.).

Punktem odniesienia winno być zatem ustalenie, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku jako odrębny podmiot gospodarczy.

W ocenie Wnioskodawcy również to kryterium jest spełnione w rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym. Należy podkreślić, że z funkcjonalnego punktu widzenia składniki będące przedmiotem planowanej transakcji sprzedaży stanowią wyodrębnioną część majątku Spółki. Ponadto składniki składające się na Ośrodek mogą funkcjonować na rynku jako odrębne przedsiębiorstwo, zdolne do podjęcia samodzielnej działalności gospodarczej. Ośrodek jest bowiem wyposażony we wszelkie niezbędne aktywa służące do działalności hotelarskiej (tj. budynki, wyposażenie, pracowników, niezbędne zaplecze techniczne do oferowania swoich usług itd.).

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, jest możliwe podjęcie samodzielnej działalności gospodarczej opierając się na składnikach stanowiących przedmiot planowanej transakcji sprzedaży (i działalność taka będzie w istocie prowadzona już od chwili nabycia Ośrodka przez nabywcę). Jak bowiem wskazano powyżej, przy użyciu nabytych składników materialnych oraz przy udziale przejętych pracowników, nabywca będzie miał możliwość prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie usług hotelarskich. W konsekwencji, ostatnia z przesłanek uznania danego zespołu składników za ZCP również będzie spełniona.

Podsumowując dotychczasowe rozważania, Spółka pragnie wskazać, że zespół składników będących przedmiotem planowanej transakcji sprzedaży będzie mógł zostać uznany za ZCP w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, gdyż wszystkie przesłanki warunkujące istnienie ZCP zostały spełnione. Należy bowiem uznać, że Ośrodek stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w Spółce, który może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

W konsekwencji zbycie Ośrodka nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm., zwanej dalej "ustawą o VAT"), opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie "transakcja zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawa towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące "część przedsiębiorstwa" powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w "istniejącym przedsiębiorstwie", a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

W celu wyjaśnienia ww. kwestii należy powołać tezy wyroku TSUE z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes (C-497/01), w którym Trybunał stwierdził, że: "(...) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów". Z orzeczenia tego wynika ponadto, że - w świetle tej normy dyrektywy - nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia "przekazania całości lub części majątku", wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca planuje w przyszłości dokonanie sprzedaży Ośrodka na rzecz podmiotu trzeciego. W wyniku planowanej transakcji sprzedaży podlegał będzie cały Ośrodek, wyodrębniony formalnie w ramach Spółki. Wobec tego przedmiotem rozważanej transakcji będzie Ośrodek, który na moment transakcji będzie obejmował w szczególności:

* personel - tj. wszystkich przypisanych do niego pracowników, zatrudnionych na podstawie umowy o pracę (odbędzie się to na zasadach określonych w art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2018 r. poz. 108 z późn. zm.), tj. poprzez tzw. przejście zakładu pracy),

* wszelkie przypisane do niego składniki majątkowe - zarówno te materialne jak i niematerialne,

* wszelkie należności i zobowiązania przypisywane do tego Ośrodka,

* przyporządkowany rachunek bankowy wraz ze znajdującymi się na nim środkami pieniężnymi,

* wszelkie umowy przypisane do Ośrodka.

Nabywca Ośrodka będzie miał możliwość kontynuowania działalności gospodarczej Wnioskodawcy polegającej na świadczeniu usług hotelarskich, gdyż opisany w zdarzeniu przyszłym zespół składników majątkowych składający się na Ośrodek będzie mógł funkcjonować na rynku jako odrębne przedsiębiorstwo, zdolne do kontynuowania działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Jak już wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy wskazują, że opisany zespół składników materialnych i niematerialnych cechuje się wyodrębnieniem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym.

O wydzieleniu organizacyjnym świadczy to, że Ośrodek wyodrębniony jest w regulaminie Spółki jako osobny dział. Ośrodek działając pod własną nazwą - P., posiada swoją stronę internetową, jest identyfikowany poprzez spersonalizowane logo graficzne oraz przypisane są do niego indywidualne adresy e-mailowe wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej w obszarze usług hotelarskich. Ośrodek jest także zgłoszony w Urzędzie Miasta jako obiekt hotelowo-uzdrowiskowy przewidziany do korzystania przez gości.

O wyodrębnieniu finansowym Ośrodka świadczy natomiast fakt, że jest prowadzona przez Wnioskodawcę osobna ewidencja księgowa umożliwiająca sporządzenie odrębnego bilansu i rachunku zysków i strat dla Ośrodka. Wnioskodawca posiada podział kont syntetycznych wynikowych, bilansowych i rozrachunkowych na dwie grupy kont analitycznych, na których ujmowane są odpowiednio przychody i koszty oraz aktywa i pasywa związane z tym działem. Ponadto, wszystkie koszty rodzajowe przeksięgowywane są na odpowiednie konta syntetyczne, przyporządkowane do tego działu. Do Ośrodka przypisane są określone zobowiązania (m.in. wynikające z indywidualnych umów zawartych z dostawcami mediów, ze współpracującymi podmiotami zajmującymi się dezynfekcją, praniem materacy, pościeli, z umów na ochronę obiektu, z umów na telefoniczne usługi stacjonarne, dynamiczny DSL dla firm, z umów z pracownikami i inne). Ośrodek posiada wyodrębniony rachunek bankowy, przez który prowadzone są rozliczenia bezpośrednio związane z pracą Ośrodka oraz wyznaczony budżet, którym Zarząd Spółki dysponuje na działalność Ośrodka. W każdym miesiącu opracowywany jest budżet, którego kontrola odbywa się na bieżąco, co pozwala Wnioskodawcy prowadzić sprawną analitykę kosztową.

Oprócz wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego Ośrodek jest również wyodrębniony funkcjonalnie. Ośrodek posiada nieruchomości oraz ruchomości wraz z wyposażeniem. Do Ośrodka są przypisani pracownicy. Dla pracowników transakcja będzie oznaczała przejście zakładu pracy w rozumieniu art. 231 Kodeksu pracy. W Ośrodku prowadzona jest działalność gospodarcza w zakresie wynajmu pokoi m.in. poprzez portal internetowy xyz.com, za pośrednictwem którego goście mogą wynająć i korzystać z zaplecza hotelowego. W związku z prowadzoną działalnością Ośrodek jest w posiadaniu odpowiedniej dokumentacji (m.in. dotyczącej przeglądów urządzeń technicznych, ubezpieczeń, opłat i podatków lokalnych, wymaganych zezwoleń). Do prowadzenia swojej działalności gospodarczej Ośrodek nie wymaga udziału pozostałych struktur działalności Wnioskodawcy.

Zatem, jak wynika z wniosku, mający być przedmiotem sprzedaży Ośrodek jest wystarczający do samodzielnego wykonywania zadań gospodarczych polegających na świadczeniu usług hotelarskich.

Jak wynika z art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Analiza zaprezentowanego opisu sprawy w kontekście przytoczonych regulacji prawnych oraz orzecznictwa TSUE, prowadzi do wniosku, że zostaną spełnione wszystkie wskazane wcześniej przesłanki do uznania zespołu składników związanego z Ośrodkiem za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Składniki wskazane we wniosku stanowią organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczony do realizacji określnych zadań gospodarczych, które może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze, a jak wynika z przedstawionych we wniosku okoliczności, nabywca Ośrodka będzie miał możliwość kontynuowania działalności gospodarczej Wnioskodawcy polegającej na świadczeniu usług hotelarskich.

Podsumowując stwierdzić należy, że w omawianej sytuacji przedmiotem planowanej sprzedaży będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, a w konsekwencji powyższa czynność nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, tj. nie będzie objęta zakresem przedmiotowej ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekle prowadzone postępowanie jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.