0111-KDIB3-2.4012.269.2022.4.SR, Wyłączenie z VAT zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa - Pismo wydane przez: Dyrektor... - OpenLEX

0111-KDIB3-2.4012.269.2022.4.SR - Wyłączenie z VAT zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa

Pisma urzędowe
Status: Aktualne

Pismo z dnia 27 lipca 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej 0111-KDIB3-2.4012.269.2022.4.SR Wyłączenie z VAT zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 kwietnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 26 kwietnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku od towarów i usług w zakresie uznania zespołu składników majątkowych i niemajątkowych składających się na działalność zajmującą się hotelarstwem, wynajmem mieszkań, gastronomią oraz działalnością rekreacyjną (ZCP B) za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy oraz wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy przeniesienia w ramach podziału przez wydzielenie ww. zespołu składników do nowo zawiązanej spółki.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 21 lipca 2022 r. (wpływ 21 lipca 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (dalej Spółka) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, powstałą w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną, wykonującego działalność gospodarczą we własnym imieniu. Wpis spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do rejestru przedsiębiorców KRS nastąpił.... 2017 r. Jedynym wspólnikiem spółki jest osoba fizyczna - przedsiębiorca, którego działalność gospodarcza została przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Wspólnik jest polskim rezydentem podatkowym.

Spółka podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Rzeczpospolitej Polskiej i jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT. Spółka w całości prowadzi działalność na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Działalność gospodarcza Spółki skupia się na dwóch odrębnych i dochodowych profilach działalności. Jeden obejmuje między innymi odlewnictwo, metalurgię oraz naprawę i konserwację maszyn. Drugi obejmuje działalność hotelarską, gastronomiczną oraz wypożyczanie i dzierżawę sprzętu rekreacyjnego. Dla każdego profilu prowadzone są odrębne pozycje w ewidencji analitycznej składników majątku, kosztów, przychodów.

Zarząd Spółki dnia 1 stycznia 2019 r. podjął uchwałę, na mocy której dokonano wyodrębnienia dwóch zorganizowanych części przedsiębiorstwa (dalej: ZCP):

1. ZCP zajmującą się odlewnictwem, obróbką mechaniczną metali, produkcją części do maszyn oraz naprawą i konserwacją maszyn (dalej: ZCP A) oraz

2. ZCP zajmującą się hotelarstwem, wynajmem mieszkań, gastronomią oraz działalnością rekreacyjną polegającą na wypożyczaniu sprzętu rekreacyjnego (dalej: ZCP B).

Obecnie do ZCP B zajmującej się hotelarstwem, wynajmem mieszkań, gastronomią oraz działalnością rekreacyjną polegającą na wypożyczaniu sprzętu rekreacyjnego należą wskazane poniżej składniki majątkowe wraz z zespołem pracowników przyporządkowanych, obejmujące:

I. Aktywa:

1. Nieruchomości:

A. nieruchomość, na której położony jest funkcjonujący Ośrodek Wypoczynkowo-Szkoleniowy wraz z nieruchomościami ościennymi:

- zakwalifikowaną w planie zagospodarowania przestrzennego jako tereny zieleni urządzonej oraz

- zakwalifikowaną w planie zagospodarowania przestrzennego jako tereny zabudowy usługowej.

B. nieruchomość, na której terenie położony jest funkcjonujący Kompleks Hotelowo-Gastronomiczny;

C. nieruchomość, na której obecnie prowadzona jest inwestycja w ramach działalności turystycznej (w planie zagospodarowania przestrzennego nieruchomość zakwalifikowana jako wydzielone ośrodki wypoczynkowe);

D. nieruchomość, znajdująca się w...., zabudowana budynkiem wielomieszkaniowym;

E. nieruchomość, znajdująca się w...., zabudowana 2 budynkami stanowiącymi odrębne nieruchomości: budynek mieszkalny o powierzchni 442 m2 oraz budynek gospodarczy z garażem o powierzchni 46 m2;

F. nieruchomość, położona w..., zabudowana budynkami - w ramach jednego z nich ustanowiono odrębną własność lokalu mieszkalnego, w związku z czym właścicielowi wskazanego lokalu przysługuje prawo do wyłącznego korzystania z części nieruchomości wspólnej stanowiącej loggię, bezpośrednio sąsiadującej z tym lokalem i dostępną wyłącznie z tego lokalu. W związku z tą nieruchomością pozostają nieruchomości:

- nieruchomość stanowiąca lokal niemieszkalny, w ramach którego właścicielowi przysługuje prawo do wyłącznego korzystania ze znajdującego się w tym lokalu miejsca postojowego;

- nieruchomość stanowiąca lokal mieszkalny, o którym mowa powyżej;

G. nieruchomość położona w..., będąca nieruchomością gruntową, przeznaczoną na tereny mieszkaniowe.

2. Składniki majątku zaliczone do środków trwałych tj. budynki, lokale i obiekty inżynierii lądowej i wodnej związane z ZCP B, np. hotele, mieszkania oddane w najem.

3. Środki transportu związane z ZCP B, np. katamaran w.... wraz z wszelkimi umowami (m.in. Leasingi, polisy) oraz decyzjami, związanymi ze wskazanymi środkami, samochód.

4. Inne składniki majątku zaliczane do środków trwałych oraz niestanowiące środków trwałych, tj. meble hotelowe, wyposażenie pensjonatów i hoteli, w tym urządzenia elektroniczne.

5. Środki trwałe w budowie wraz z zaliczkami na nie związane z ZCP B, np. hotel w rozbudowie (sala weselna), mieszkania w..

6. Zapasy niezbędne dla ZCP B.

7. Należności krótkoterminowe związane z funkcjonowaniem ZCP B.

8. Inne należności związane z funkcjonowaniem ZCP B.

9. Środki pieniężne związane z funkcjonowaniem ZCP B (np. Środki pieniężne na rachunkach bankowych).

10. Składniki majątku zaliczane do krótkoterminowych rozliczeń międzyokresowych.

11. Składniki majątku w postaci domeny internetowej.

II. Pasywa:

1. Zobowiązania długoterminowe i krótkoterminowe związane z funkcjonowaniem ZCP B.

III. Prawa i obowiązki wynikające z umów:

1. Umowy związane z ww. nieruchomościami - umowy w zakresie mediów (śmieci, woda, kanalizacja, prąd, gaz);

2. Umowy dot. przyłączenia sieci internetowej i telewizji kablowej, a także o świadczenie usług telekomunikacyjnych;

3. Licencje;

4. Umowa najmu;

5. Umowa pośrednictwa;

6. Umowy z serwisem....;

7. Umowa o pozyskiwanie zamówień na wycieczki oraz usługi turystyczne;

8. Umowa z uzdrowiskiem;

9. Polisy ubezpieczeniowe - osobno dla każdego obiektu.

IV. Decyzje administracyjne w zakresie:

1. Decyzja dot. sprzedaży napojów alkoholowych 4,5% do 18% zawartości alkoholu (z wyjątkiem piwa) - dotyczy OWS;

2. Potwierdzenie Urzędu Miejskiego w..., dot. wpisu do ewidencji innych obiektów, w których są świadczone usługi hotelarskie - dotyczy j.w.;

3. Decyzja Państwowego Inspektoratu Sanitarnego - dotyczy Kompleksu Hotelowo-Gastronomicznego;

4. Zezwolenie dot. sprzedaży napojów alkoholowych zawierających ponad 4,5% do 18% zawartości alkoholu (z wyjątkiem piwa) - dotyczy j.w.

V. Pracownicy.

Pracownicy przyporządkowani do ZCP B stanowią około 15 osób. Osoby te są pracownikami hoteli i posiadają określony zakres obowiązków i wskazane miejsce pracy w poszczególnych hotelach - m.in. są to pracownicy recepcji, kuchni, pracownicy zajmujący się pracami konserwatorskimi. Zatrudnieni są zarówno na podstawie umów o pracę, jak i na podstawie umów zlecenia. Każdy z hoteli posiada kierownictwo.

Do ZCP A zajmującej się odlewnictwem, obróbką mechaniczną metali, produkcją części do maszyn oraz naprawą i konserwacją maszyn przyporządkowane są następujące składniki:

I. Aktywa:

1. Nieruchomości oddane w użytkowanie wieczyste:

A. wykorzystywane do działalności produkcyjnej - znajdują się na nich budynki produkcyjne oraz magazyn;

B. również wykorzystywane do prowadzenia działalności produkcyjnej, ze względu na znajdujące się tam place oraz zbiornik żelbetonowy, ponadto nieruchomości te obciążone są hipoteką umowną łączną w celu zabezpieczenia kredytu inwestycyjnego;

C. na nieruchomości odbywa się główna działalność produkcyjna i mieszczą się na niej budynek (warsztat elektryczny - budynek murowany) oraz inne urządzenia.

2. Składniki majątku zaliczone do środków trwałych tj. budynki, lokale i obiekty inżynierii lądowej i wodnej związane z ZCP A, np. warsztat elektryczny.

3. Inne składniki majątku zaliczone do środków trwałych tj. urządzenia techniczne i maszyny związane z ZCP A, np. zbiornik żelbetonowy.

4. Środki transportu związane z ZCP A, np. samochody dostawcze i osobowe.

5. Inne środki trwałe oraz wyposażenie niestanowiące środków trwałych związane z ZCP A, np. meble biurowe, meble laboratoryjne.

6. Środki trwałe w budowie wraz z zaliczkami na nie związane z ZCP i A, np. przebudowa hali produkcyjnej, laboratorium.

7. Składniki majątkowe zaliczane do zapasów tj. materiały w magazynach, półprodukty i produkty w toku, produkty gotowe, towary i zaliczki na dostawy, niezbędne dla ZCP A.

8. Należności krótkoterminowe związane z funkcjonowaniem ZCP A.

9. Inne należności związane z funkcjonowaniem ZCP A.

10. Środki pieniężne związane z funkcjonowaniem ZCP A (np. Środki pieniężne na rachunkach bankowych).

11. Składniki majątku zaliczane do krótkoterminowych rozliczeń międzyokresowych.

12. Składniki majątku w postaci znaku towarowego słowno-graficznego.

13. Składniki majątku w postaci domeny internetowej.

14. Dotacje unijne.

II. Pasywa:

1. Zobowiązania długoterminowe i krótkoterminowe związane z funkcjonowaniem ZCPA.

III. Prawa i obowiązki wynikające z umów, w tym:

1. Leasingi;

2. Umowy dot. nieruchomości w zakresie mediów (śmieci, woda, kanalizacja, prąd);

3. Umowa dot. telewizji;

4. Licencje;

5. Polisy ubezpieczeniowe dot. odpowiednio maszyn, samochodów, nieruchomości.

IV. Inne decyzje:

1. Decyzja zezwalająca na prowadzenie przetwarzania odpadów;

2. Decyzja środowiskowa obejmująca pozwolenie na wytwarzanie odpadów w zw. z eksploatacją odlewni z elementami zezwolenia na przetwarzanie odpadów w procesie odzysku;

3. Decyzja środowiskowa obejmująca pozwolenie na wprowadzanie gazów i pyłów do powietrza atmosferycznego;

4. Decyzja zezwalająca na transport odpadów;

5. Decyzja obejmująca zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie transportu odpadów innych niż niebezpieczne;

6. Zaświadczenie wydane przez Państwowy Inspektorat Sanitarny o wpisie do rejestru zakładów podlegających urzędowej kontroli organów Państwowej Inspekcji Sanitarnej.

V. Pracownicy.

Pracownicy przyporządkowani do ZCP A na dzień złożenia wniosku liczą ok. 100 osób. Osoby te zatrudnione są zarówno na podstawie umów o pracę, jak i na podstawie umów zlecenia.

Odrębne funkcjonowanie ZCP A i ZCP B odzwierciedlone jest w istnieniu odrębnych specyfik działalności, określonych odrębnych klientów i kontrahentów (brak istnienia wspólnych umów sprzedaży dla obu profilów działalności), możliwości prowadzenia samodzielnej działalności przez każde ZCP w oparciu o przypisane im oddzielne składniki majątkowe i niemajątkowe oraz dedykowany zespół pracowników.

Planowane jest dokonanie podziału spółki przez wydzielenie na podstawie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu Spółek Handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037) poprzez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na jedną nowo zawiązaną spółkę. Planowane jest wydzielenie ze spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa zajmującej się hotelarstwem, wynajmem mieszkań, gastronomią oraz działalnością rekreacyjną. W wyniku podziału będą zatem funkcjonować dwie różne spółki prowadzące działalność o odrębnych profilach:

1. Istniejąca spółka z ograniczoną odpowiedzialnością -...Sp. z o.o. stanowiąca spółkę dzieloną, będzie prowadziła działalność gospodarczą obejmującą produkcję i usługi w następujących obszarach: odlewnictwie, wentylatorach przemysłowych, wykonawstwie konstrukcji stalowych, obróbce mechanicznej metali, produkcji części do maszyn oraz działalność handlową w zakresie silników elektrycznych.

2. Zostanie zawiązana nowa spółka, której przedmiotem działalności będzie prowadzenie hoteli, restauracji, wynajem nieruchomości i lokali, a także wypożyczanie sprzętu rekreacyjnego.

Celem podziału jest m.in. usprawnienie zarządzania wskazanymi powyżej przedsiębiorstwami, a także poprawa efektywności gospodarowania majątkiem w ramach wyodrębnionych działalności, co pozwoli na rozwinięcie obydwu przedsięwzięć. W konsekwencji podziału w poszczególnych spółkach będą znajdowały się aktywa związane z danym rodzajem działalności. Rezultatem tego będzie także możliwość wyraźnego wyszczególnienia wyników finansowych uzyskiwanych w zakresie poszczególnych spółek. Podział usprawni proces podejmowania decyzji w ramach obu podmiotów, co w szczególności wyrażać będzie się zatrudnieniem personelu o kwalifikacjach odpowiadających określonemu rodzajowi działalności. Dla uniknięcia wątpliwości, Wnioskodawca zaznacza, że podział zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego celem nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W związku z planowanym podziałem spółki przez wydzielenie Wnioskodawca podkreśla, że:

- Możliwe jest wyodrębnienie zadań realizowanych przez każdą z działalności. W strukturze Spółki można wyodrębnić grupy pracowników dedykowanych do każdej z nich. Po dokonaniu przekształcenia planowana jest modyfikacja na nową strukturę zarządzania;

- Miejsce prowadzenia działalności przez spółkę nowo zawiązaną nie ulegnie zmianie, natomiast sama działalność będzie prowadzona w sposób nieprzerwany. Dokumentacja sporządzana na zakończenie miesiąca obu działalności ma być przechowywana w siedzibie spółki dzielonej;

- W związku ze specyfiką obu kategorii działalności spółki.... sp. z o.o., spółka ta posiada licencje i koncesje, zostały wobec niej wydane decyzje środowiskowe. Możliwe jest przypisanie każdej z nich do poszczególnej kategorii działalności;

- Dla obu działalności prowadzone są odrębne rachunki bankowe i subkonta, z których realizowane są płatności z kontrahentami i pracownikami ZCP;

- Na podstawie dokumentów finansowych możliwe jest przypisanie do każdej ze zorganizowanych działalności składników majątkowych, kosztów, przychodów, zobowiązań i należności; są ustalone odrębne subkonta dla każdej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, możliwe jest wyodrębnienie oddzielnych rejestrów środków trwałych;

- Po dokonaniu przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, przyjęto dla celów podatkowych składniki majątku wchodzące w skład przedsiębiorstwa przekształcanego przedsiębiorcy w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przekształcanego;

- Podział nastąpi bez obniżenia kapitału zakładowego spółki dzielonej. Wydzielenie zostanie przeprowadzone w ten sposób, że wszystkie nowo utworzone udziały w kapitale zakładowym spółki nowo zawiązanej zostaną pokryte ze środków stanowiących kapitał zapasowy spółki dzielonej, a nadwyżka wartości emisyjnej nowych udziałów nad ich wartością nominalną, tzw. agio będzie stanowić kapitał zapasowy w spółce nowo zawiązanej. Wszystkie udziały spółki nowo zawiązanej obejmie wspólnik spółki dzielonej;

- Udziały zostaną pokryte przenoszonym na nowo zawiązaną spółkę majątkiem spółki dzielonej stanowiącym zorganizowaną część przedsiębiorstwa ZCP B, co oznacza, że wartość majątku spółki dzielonej otrzymanego przez spółkę nowo zawiązaną będzie odpowiadała wartości emisyjnej udziałów przydzielonych wspólnikowi spółki dzielonej (tj. podmiotowi, który na dzień podziału będzie posiadał udziały w spółce dzielonej);

- Udziały wspólnika spółki... sp. z o.o. nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów. Udziały wspólnika spółki dzielonej zostały objęte w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy prowadzonego działalność gospodarczą w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością;

- W wyniku planowanego wydzielenia i powstania spółki nowo zawiązanej - wspólnik spółki dzielonej dla celów podatkowych przyjmie wartość udziałów przydzielonych mu przez spółkę nowo zawiązaną w takiej samej wysokości co wartość udziałów w spółce dzielonej jaką by przyjął dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do podziału;

- Wartość składników majątku składających się na zorganizowaną część przedsiębiorstwa, która zostanie przejęta przez spółkę nowo zawiązaną, zostanie przez tę spółkę określona dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych spółki dzielonej.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że na dzień poprzedzający podział przez wydzielenie spółki dzielonej zespół składników materialnych i niematerialnych przenoszony do spółki przejmującej (nowo zawiązanej) będzie organizacyjnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki Dzielonej. Przedmiot podlegający wydzieleniu (tj. zorganizowana część przedsiębiorstwa, dalej: "ZCP", zajmująca się hotelarstwem, wynajmem mieszkań, gastronomią oraz działalnością rekreacyjną polegającą na wypożyczaniu sprzętu rekreacyjnego) stanowi odrębny zespół składników materialnych i niematerialnych w strukturze organizacyjnej Spółki Dzielonej obok ZCP zajmującej się odlewnictwem, obróbką mechaniczną metali, produkcją części do maszyn oraz naprawą i konserwacją maszyn. Ma zatem swoje miejsce w strukturze organizacyjnej Spółki Dzielonej. Wyodrębnienie organizacyjne ZCP w Spółce Dzielonej zostało zapoczątkowanie po przekształceniu jednoosobowej działalności gospodarczej wspólnika Spółki Dzielonej (istniejącej wcześniej pod firmą...). Przedmiotem działalności powstałej w wyniku przekształcenia spółki... sp. z o.o. było bowiem m.in. odlewnictwo, produkcja konstrukcji metalowych, naprawa i konserwacja maszyn oraz o odrębnym charakterze działalność hotelarska, związana z zakwaterowaniem i działalność gastronomiczna. Formalne wyodrębnienie ZCP zajmującej się hotelarstwem, wynajmem mieszkań, gastronomią oraz działalnością rekreacyjną polegającą na wypożyczaniu sprzętu rekreacyjnego nastąpiło ostatecznie na mocy uchwały podjętej przez Zarząd Spółki Dzielonej dnia 1 stycznia 2019 r. W czasookresie pomiędzy przekształceniem, a podjęciem przez Zarząd Spółki Dzielonej uchwały potwierdzającej wyodrębnienie organizacyjne w ramach struktury Spółki zostały podjęte czynności mające na celu wyodrębnienie dwóch zespołów składników majątkowych i niemajątkowych o odrębnych przedmiotach działalności. Wśród czynności tych należy wyróżnić w szczególności: wprowadzenie odrębnych kont analitycznych, w związku z którymi możliwe jest prowadzenie odrębnych ewidencji finansowych dla wyodrębnionych ZCP, wyodrębnienie struktury pracowniczej, prowadzenie działalności na odrębnych od siebie terytoriach.

Na dzień poprzedzający podział przez wydzielenie spółki dzielonej zespół składników materialnych i niematerialnych przenoszony do spółki przejmującej (nowo zawiązanej) będzie funkcjonalnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki Dzielonej. ZCP zajmująca się hotelarstwem, wynajmem mieszkań, gastronomią oraz działalnością rekreacyjną polegającą na wypożyczaniu sprzętu rekreacyjnego posiada własne, wyodrębnione zadania i cele gospodarcze. Składniki stanowiące część wskazanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa pozostają ze sobą we wzajemnych interakcjach w tym znaczeniu, że stanowią one autonomiczny zespół składników powiązanych ze sobą funkcjonalnie, a nie zbiór przypadkowych elementów. Powyższe przejawia się tym, że na zespół tych składników składają się przede wszystkim odrębne nieruchomości wraz z wyposażeniem, które służą prowadzeniu działalności o profilu hotelarskim oraz w zakresie wynajmu mieszkań. Z działalnością hotelarską powiązana jest także nieodzownie działalność o charakterze gastronomicznym oraz rekreacyjnym. Do obsługi tych nieruchomości i działalności z nimi związanej przyporządkowani są pracownicy, których zakres obowiązków obejmuje pracę w poszczególnych obiektach jako m.in. pracownicy recepcji, kuchni, pracownicy techniczni z zakresu prac konserwatorskich w obrębie wskazanych nieruchomości, kierownictwo. Oprócz składników o charakterze materialnym z opisywanym zespołem składników powiązane są nieoderwalnie i funkcjonalnie składniki niematerialne takie jak: umowy (np. umowa najmu, umowy ubezpieczeniowe, umowy dot. mediów powiązanych z nieruchomościami), decyzje administracyjne w zakresie działalności hotelarskiej (np. decyzja dot. sprzedaży napojów alkoholowych) oraz innego rodzaju zobowiązania związane z opisywaną działalnością. Pomiędzy wyodrębnionymi składnikami istnieje wyraźny związek funkcjonalny i celowy, bowiem wyodrębnienie ZCP służy odseparowaniu działalności hotelarskiej, z zakresu wynajmu mieszkań, gastronomicznej i rekreacyjnej od zupełnie odrębnej od niej działalności spółki dzielonej z zakresu odlewnictwa, obróbki mechanicznej metali, produkcji części do maszyn oraz naprawy i konserwacji maszyn. Wydzielenie dwóch zespołów składników dotyczących różniących się od siebie przedmiotów działalności spółki pozwala zarówno na prowadzenie obu typów działalności nadal w ramach dotychczasowej działalności Spółki Dzielonej, jak i w strukturach odrębnego podmiotu. W konsekwencji ZCP zajmująca się hotelarstwem, wynajmem mieszkań, gastronomią oraz działalnością rekreacyjną polegającą na wypożyczaniu sprzętu rekreacyjnego jako wyodrębniona funkcjonalnie część przedsiębiorstwa po podziale Spółki będzie w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku.

Na dzień poprzedzający podział przez wydzielenie spółki dzielonej zespół składników materialnych i niematerialnych przenoszony do spółki przejmującej (nowo zawiązanej) będzie wyodrębniony finansowo w przedsiębiorstwie Spółki Dzielonej. Spółka nie prowadzi z osobna dla każdej ZCP księgowości, bowiem nie jest to wymagane dla dokonania wyodrębnienia finansowego działalności. Spółka prowadzi natomiast osobne konta analityczne/syntetyczne dla każdej z obu działalności, co pozwala na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań odrębnie do części działalności będącej przedmiotem wydzielenia oraz pozostającej w Spółce. Wyodrębnienie finansowe w strukturze Spółki przejawia się również w prowadzeniu odrębnych rachunków bankowych w ramach poszczególnych działalności, a także w prowadzeniu odrębnych sald gotówkowych w kasach ośrodków o charakterze hotelarskim.

Na dzień poprzedzający podział przez wydzielenie spółki dzielonej zespół składników materialnych i niematerialnych przenoszony do spółki przejmującej (nowo zawiązanej) będzie zdolny do niezależnego działania jako samodzielny podmiot gospodarczy z uwagi na funkcjonalne, organizacyjne i finansowe wyodrębnienie. Nie będzie wymagał zaangażowania innych środków materialnych lub niematerialnych, bowiem obie zorganizowane części przedsiębiorstwa funkcjonujące w obrębie Spółki Dzielonej stanowią niezależne od siebie zespoły składników, które mogą samodzielnie występować na rynku. Zespół składników materialnych i niematerialnych przenoszony do spółki przejmującej (nowo zawiązanej) nie będzie wymagał zaangażowania struktur działalności przyszłego nabywcy ani podjęcia dodatkowych działań przez tego nabywcę. ZCP zajmująca się hotelarstwem, wynajmem mieszkań, gastronomią oraz działalnością rekreacyjną polegającą na wypożyczaniu sprzętu rekreacyjnego może bowiem stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, które obecnie realizuje w istniejącym przedsiębiorstwie. Ponadto należy wskazać, iż zorganizowana część przedsiębiorstwa nie musi obejmować wszelkich elementów dla prowadzenia i obsługi przedsiębiorstwa. Nie jest wymagane stworzenie w wydzielonej spółce nowej struktury organizacyjnej w celu zapewnienia ciągłości jej funkcjonowania. ZCP nie musi zawierać w sobie wewnętrznych działów obsługujących jego zadania kadrowe, informatyczne i finansowe. Działalność w ramach wskazanych działów dla ZCP może być wykonywana bowiem przez firmy zewnętrzne. W przypadku przeniesienia ZCP na przyszłego nabywcę działalność ZCP jest w stanie zachować swoją ciągłość.

Będący przedmiotem przeniesienia ze Spółki dzielonej do Spółki nowo zawiązanej zespół składników materialnych i niematerialnych na moment przeniesienia będzie na tyle zorganizowany, aby mógł samodzielnie wykonywać zadania i prowadzić działalność bez udziału pozostałych struktur przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Będzie on bowiem spełniał wszystkie kryteria wyodrębnienia zgodnie z definicją zawartą w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. Należy w szczególności podkreślić, iż pod względem fizycznym oraz w zakresie realizacji umów z kontrahentami oba rodzaje wyodrębnionych u Wnioskodawcy działalności funkcjonują już teraz oddzielnie. W konsekwencji zespół składników materialnych i niematerialnych będący przedmiotem przeniesienia do spółki nowo zawiązanej jest wystarczająco zorganizowany dla samodzielnego funkcjonowania na rynku.

Mające być przedmiotem przeniesienia ze Spółki dzielonej do Spółki nowo zawiązanej składniki majątkowe po ich nabyciu, będą wykorzystywane przez Spółkę nowo zawiązaną do prowadzenia działalności gospodarczej w tym samym zakresie. Nowa spółka ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez Spółkę dzieloną w zakresie hotelarstwa, wynajmu mieszkań, gastronomii oraz działalności rekreacyjnej w takim samym zakresie, w jakim Spółka Dzielona dokonywała tego dotychczas. Wyraża się to w szczególności w prowadzeniu działalności oznaczonej tymi samymi oznaczeniami PKD w zakresie tej ZCP.

Na pytanie Organu "Czy przejęcie pracowników przez spółkę nowo zawiązaną nastąpi w trybie art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks Pracy (Dz. U. z 2020 r. poz. 1320 z późn. zm. - "Kodeks pracy"), odpowiedzieli Państwo, że "Tak".

Pytania w zakresie podatku od towarów i usług (ostatecznie sformułowane w piśmie z 21 lipca 2022 r.)

1) Czy opisany powyżej zespół składników majątkowych i niemajątkowych dotyczący działalności hotelarskiej, wynajmu mieszkań, gastronomii oraz działalności rekreacyjnej polegającej na wypożyczaniu sprzętu rekreacyjnego, który w wyniku podziału spółki przez wydzielenie w trybie przepisu art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. zostanie przeniesiony do spółki nowo zawiązanej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535), dalej jako "ustawa o VAT"? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

2) Czy w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie czwarte będzie miało zastosowanie wyłączenie opodatkowania przeniesienia na nowo zawiązaną w wyniku podziału przez wydzielenie spółkę zespołu składników w postaci ZCP na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)

Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w piśmie z 21 lipca 2022 r.)

1) Odpowiedź na pytanie 1 (oznaczone we wniosku nr 4)

Opisany powyżej zespół składników majątkowych i niemajątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

2) Odpowiedź na pytanie 2 (oznaczone we wniosku nr 5)

Przeniesienie zespołu składników w postaci ZCP na spółkę nowo zawiązaną w ramach podziału przez wydzielenie ZCP będzie wyłączone spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

UZASADNIENIE pkt 1 (oznaczone we wniosku nr 4):

Ustawa o podatku od towarów i usług w art. 2 pkt 27e zawiera tożsamą do ustawy o CIT definicję ZCP, wskazując, że jest to "organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania".

Z uwagi na wprowadzenie przez ustawodawcę identycznych definicji dla pojęcia "zorganizowana część przedsiębiorstwa" w ocenie Wnioskodawcy jej interpretacja powinna być dokonywana łącznie w odniesieniu do ustawy o podatku VAT oraz ustawy o podatku CIT, a jej wyniki nie powinny od siebie odbiegać. To stanowisko jest podzielane przez organy podatkowe. Przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 12 marca 2018 r. odstąpił od jej uzasadnienia i uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe, które wskazywało, że "w doktrynie prawa podatkowego, jak i orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się zespół przesłanek, których łączne spełnienie implikuje uznanie danych składników majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa zarówno na gruncie przepisów o podatkach dochodowych, jak i podatku od wartości dodanej." (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 marca 2018 r., 0111-KDIB2-1.4510.20.2018.1.JP).

W związku z powyższym, rozważania poczynione w powyższym uzasadnieniu w zakresie rozumienia pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie ustawy CIT w odniesieniu do opisanych ZCP A i ZCP B znajdą także zastosowanie wobec rozumienia pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o VAT.

W związku z Państwa powyższym wskazaniem, w tym miejscu zostało przywołane Państwa stanowisko dotyczące pytania nr 1 w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawiera przepis art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. W doktrynie i orzecznictwie w ramach tej definicji wyodrębniono kryteria, które winny zostać łącznie spełnione, aby móc mówić o zorganizowanej części przedsiębiorstwa w odniesieniu do oznaczonego zespołu składników materialnych i niematerialnych.

Kryteriami tymi są:

- istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;

- jego organizacyjne i finansowe wyodrębnienie w istniejącym przedsiębiorstwie;

- przeznaczenie składników do realizacji określonych zadań gospodarczych;

- zdolność samodzielnej realizacji wyżej wymienionych zadań gospodarczych jako niezależne przedsiębiorstwo.

W zakresie istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych należy podkreślić, że zarówno ZCP A, jak i ZCP B, będą wyposażone w szereg aktywów (m.in. nieruchomości, ruchomości, urządzenia, środki pieniężne) zorganizowanych w ramach odpowiednich przedsiębiorstw do prowadzenia działalności odpowiednio w zakresie produkcji obejmującej odlewnictwo, konstrukcje metalowe, obróbkę mechaniczną elementów metalowych, produkcję części do maszyn i ich serwisowanie w przypadku ZCP A i w zakresie hotelarstwa, wynajmu mieszkań, gastronomii oraz działalności rekreacyjnej w przypadku ZCP B. Już obecnie wyodrębnione są określone prawa i zobowiązania dla poszczególnych działalności. Funkcjonują określone umowy handlowe realizowane odpowiednio przez określone profile działalności jako ZCP. Wydane są decyzje środowiskowe właściwe jedynie dla określonych ZCP. Obie działalności będą funkcjonować w ramach stworzonych schematów organizacyjnych dla tych działalności. Ponadto do obu działalności zostaną przydzieleni poszczególni pracownicy, bezpośrednio związani z odpowiednim rodzajem działalności, co będzie wystarczające dla kontynuowania funkcjonujących już przedsięwzięć.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza wyodrębnienie części działalności w strukturze organizacyjnej istniejącego przedsiębiorstwa w ten sposób, aby część ta stanowiła zorganizowaną całość, która posiada zdolność do samodzielnego funkcjonowania na rynku jako odrębny podmiot. Wyodrębnienie u Wnioskodawcy zostało dokonane faktycznie, poprzez wprowadzenie odrębnych kont analitycznych, odrębnej struktury pracowniczej, odrębnego podziału terytorialnego. Wyodrębnienie to zostało dokonane także formalnie poprzez podjęcie uchwały przez Zarząd spółki w zakresie wyodrębnienia dwóch zorganizowanych części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie to istnieje już w ramach dotychczas funkcjonującego przedsiębiorstwa, a zostało zapoczątkowane po przekształceniu jednoosobowej działalności gospodarczej (pod firmą...) w spółkę z o.o. Zatem w chwili wydzielenia danego zespołu składników materialnych i niematerialnych w procedurze podziału spółki, nowo zawiązana spółka, będzie zdolna do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Już na etapie dokonywanego przekształcenia, poczyniono kroki mające na celu umożliwienie dokonania wyodrębnienia dwóch działalności (przedsiębiorstw) w przyszłości. Świadczyć o tym może także odrębne prowadzenie rachunków bankowych dla każdego profilu działalności, a także możliwość wyodrębnienia i przypisania do każdej z nich kosztów, przychodów, należności oraz zobowiązań, a także poszczególnych składników majątkowych. Prowadzone są odrębne konta analityczne dla poszczególnych profili działalności i związanych z nimi przychodów, kosztów, zobowiązań i należności. Dnia 1 stycznia 2019 r. została podjęta przez Zarząd spółki uchwała o formalnym wyodrębnieniu dwóch profili organizacyjnych działalności w postaci dwóch zorganizowanych części przedsiębiorstwa. Ponadto możliwe jest dokładne wyodrębnienie zadań realizowanych przez każdą ze zorganizowanych części przedsiębiorstwa.

Mając na względzie powyższe, w opinii Wnioskodawcy warunek istnienia odrębnych składników materialnych i niematerialnych oraz wyodrębnienia organizacyjnego, o którym mowa w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, jest spełniony w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego w odniesieniu do obu rodzajów działalności.

Następnie zgodnie z orzecznictwem sądowym, wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, lecz sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (Wyrok WSA w Krakowie z 15 kwietnia 2010 r., I SA/Kr 31/10). Wnioskodawca nie prowadzi odrębnej księgowości dla każdej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zgodnie z orzecznictwem i doktryną nie jest to konieczne. Wnioskodawca jednakże prowadzi odrębne ewidencjonowanie przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów pozostających w związku z określonymi częściami przedsiębiorstwa. Prowadzi osobne konta analityczne/syntetyczne dla każdego profilu działalności. Ponadto prowadzone są odrębne rachunki bankowe w ramach poszczególnych działalności.

Kolejny warunek funkcjonowania zorganizowanej części przedsiębiorstwa to wyodrębnienie funkcjonalne, czyli przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, składniki majątkowe składające się na ZCP muszą służyć podmiotowi do realizacji określonych zadań gospodarczych. Jak wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny: "wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania na rynku jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego samodzielnego przedsiębiorstwa." (Wyrok NSA z 23 sierpnia 2018 r., II FSK 2288/16, LEX nr 2558130).

W ocenie Wnioskodawcy warunek wyodrębnienia funkcjonalnego został spełniony. Część przedsiębiorstwa w zakresie ZCP A obejmującej działalność produkcyjną polegającą na odlewnictwie, produkcji konstrukcji metalowych, obróbce mechanicznej elementów metalowych, produkcji części do maszyn i ich serwisowaniu, posiada wyodrębnione cele biznesowe i zadania, które wraz z organizacyjnym i finansowym wyodrębnieniem pozwalają na prowadzenie samodzielnej działalności w ramach ZCP A. To samo można odnieść do działalności w ramach ZCP B, obejmującej działalność hotelarską, wynajem mieszkań, gastronomię oraz wypożyczanie sprzętu rekreacyjnego i sportowego. Także ta działalność nosi wszelkie cechy samodzielnego przedsiębiorstwa, wobec czego może w sposób autonomiczny funkcjonować na rynku.

Jak wynika z przedstawionego opisu, zarówno majątek przejmowany, jak i pozostający w spółce, spełniają przesłanki niezbędne dla uznania ich za zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, a obie spółki (spółka dzielona i spółka nowo zawiązana w wyniku podziału przez wydzielenie) będą zdolne do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Zarówno ZCP A jak i ZCP B są w takim stopniu wyodrębnione i zorganizowane, że po przeprowadzeniu podziału przez wydzielenie będą mogły płynnie kontynuować działalność osobno w zakresie produkcji i odlewnictwa - w spółce dzielonej oraz osobno w zakresie hotelarstwa i nieruchomości w spółce nowo zawiązanej.

W konsekwencji w ocenie Wnioskodawcy spełnione są przesłanki uznania zespołu składników funkcjonujących w spółce w profilu działalności hotelarskiej, z zakresu wynajmu mieszkań, gastronomi i działalności rekreacyjnej polegającej na wypożyczaniu sprzętu rekreacyjnego jako osobno funkcjonującej zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

UZASADNIENIE pkt 2 (oznaczone we wniosku nr 5):

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Mając na względzie powyższe ustalenia w zakresie ZCP spółek uczestniczących w podziale przez wydzielenie, przeniesienie ZCP o profilu hotelarskim, gastronomicznym oraz w zakresie wynajmu nieruchomości i lokalów oraz wypożyczania sprzętu na nowo zawiązaną w wyniku podziału przez wydzielenie nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem" podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Towarami są rzeczy oraz ich części a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Jednocześnie art. 6 ustawy o VAT wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Termin "transakcja zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia "dostawy towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Przepisy regulujące prawną instytucję podziału spółek stanowią treść działu II ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 529 § 1 Kodeksu spółek handlowych:

Podział może być dokonany:

1.

przez przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na inne spółki za udziały lub akcje spółki przejmującej, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej (podział przez przejęcie);

2.

przez zawiązanie nowych spółek, na które przechodzi cały majątek spółki dzielonej za udziały lub akcje nowych spółek (podział przez zawiązanie nowych spółek);

3.

przez przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na istniejącą i na nowo zawiązaną spółkę lub spółki (podział przez przejęcie i zawiązanie nowej spółki);

4.

przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Przewidziany w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych podział dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie), powoduje przeniesienie prawa własności wydzielonej części majątku. Złożoność procedur związanych z podziałem spółki nie ma przy tym znaczenia. Istotny jest efekt końcowy - przeniesienie własności.

Zatem przeniesienie prawa do rozporządzania w wyniku podziału spółki przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną jest transakcją zbycia w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, o ile przedmiotem dostawy jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy:

Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące "część przedsiębiorstwa" powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w "istniejącym przedsiębiorstwie", a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1)

istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2)

zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3)

składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4)

zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

- zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

- faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes C-497/01 " (...) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami materialnymi, które łącznie, stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów". Z orzeczenia tego wynika ponadto, że - w świetle tej normy Dyrektywy 2006/112/WE Rady - nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie

C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak i nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że planowane jest dokonanie podziału Spółki przez wydzielenie na podstawie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu Spółek Handlowych przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na jedną nowo zawiązaną spółkę. Planowane jest wydzielenie ze spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa zajmującej się hotelarstwem, wynajmem mieszkań, gastronomią oraz działalnością rekreacyjną (ZCP B).

Jak już wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przedstawione we wniosku okoliczności sprawy wskazują, że opisany zespół składników majątkowych i niemajątkowych składający się na działalność zajmującą się hotelarstwem, wynajmem mieszkań, gastronomią oraz działalnością rekreacyjną, cechuje się wyodrębnieniem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym.

Według podanych przez Państwa informacji, na dzień poprzedzający podział przez wydzielenie spółki dzielonej zespół składników materialnych i niematerialnych przenoszony do spółki przejmującej (nowo zawiązanej) będzie organizacyjnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki Dzielonej. Przedmiot podlegający wydzieleniu (tj. zorganizowana część przedsiębiorstwa, zajmująca się hotelarstwem, wynajmem mieszkań, gastronomią oraz działalnością rekreacyjną polegającą na wypożyczaniu sprzętu rekreacyjnego) stanowi odrębny zespół składników materialnych i niematerialnych w strukturze organizacyjnej Spółki Dzielonej obok ZCP zajmującej się odlewnictwem, obróbką mechaniczną metali, produkcją części do maszyn oraz naprawą i konserwacją maszyn. Ma zatem swoje miejsce w strukturze organizacyjnej Spółki Dzielonej. Wyodrębnienie organizacyjne ZCP w Spółce Dzielonej zostało zapoczątkowanie po przekształceniu jednoosobowej działalności gospodarczej wspólnika Spółki Dzielonej. Formalne wyodrębnienie ZCP zajmującej się hotelarstwem, wynajmem mieszkań, gastronomią oraz działalnością rekreacyjną polegającą na wypożyczaniu sprzętu rekreacyjnego nastąpiło ostatecznie na mocy uchwały podjętej przez Zarząd Spółki Dzielonej dnia 1 stycznia 2019 r. W czasookresie pomiędzy przekształceniem, a podjęciem przez Zarząd Spółki Dzielonej uchwały potwierdzającej wyodrębnienie organizacyjne w ramach struktury Spółki zostały podjęte czynności mające na celu wyodrębnienie dwóch zespołów składników majątkowych i niemajątkowych o odrębnych przedmiotach działalności. Wśród czynności tych należy wyróżnić w szczególności: wprowadzenie odrębnych kont analitycznych, w związku z którymi możliwe jest prowadzenie odrębnych ewidencji finansowych dla wyodrębnionych ZCP, wyodrębnienie struktury pracowniczej, prowadzenie działalności na odrębnych od siebie terytoriach.

Jak wskazali Państwo we wniosku, na dzień poprzedzający podział przez wydzielenie spółki dzielonej zespół składników materialnych i niematerialnych przenoszony do spółki przejmującej (nowo zawiązanej) będzie wyodrębniony również finansowo w przedsiębiorstwie Spółki Dzielonej. Spółka prowadzi osobne konta analityczne/ syntetyczne dla każdej z obu działalności, co pozwala na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań odrębnie do części działalności będącej przedmiotem wydzielenia oraz pozostającej w Spółce. Wyodrębnienie finansowe w strukturze Spółki przejawia się również w prowadzeniu odrębnych rachunków bankowych w ramach poszczególnych działalności, a także w prowadzeniu odrębnych sald gotówkowych w kasach ośrodków o charakterze hotelarskim.

Ponadto wskazali Państwo, że na dzień poprzedzający podział przez wydzielenie spółki dzielonej zespół składników materialnych i niematerialnych przenoszony do spółki przejmującej (nowo zawiązanej) będzie funkcjonalnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki Dzielonej. ZCP zajmująca się hotelarstwem, wynajmem mieszkań, gastronomią oraz działalnością rekreacyjną polegającą na wypożyczaniu sprzętu rekreacyjnego posiada własne, wyodrębnione zadania i cele gospodarcze. Składniki stanowiące część wskazanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa pozostają ze sobą we wzajemnych interakcjach w tym znaczeniu, że stanowią one autonomiczny zespół składników powiązanych ze sobą funkcjonalnie, a nie zbiór przypadkowych elementów. Powyższe przejawia się tym, że na zespół tych składników składają się przede wszystkim odrębne nieruchomości wraz z wyposażeniem, które służą prowadzeniu działalności o profilu hotelarskim oraz w zakresie wynajmu mieszkań. Z działalnością hotelarską powiązana jest także nieodzownie działalność o charakterze gastronomicznym oraz rekreacyjnym. Do obsługi tych nieruchomości i działalności z nimi związanej przyporządkowani są pracownicy, których zakres obowiązków obejmuje pracę w poszczególnych obiektach jako m.in. pracownicy recepcji, kuchni, pracownicy techniczni z zakresu prac konserwatorskich w obrębie wskazanych nieruchomości, kierownictwo. Oprócz składników o charakterze materialnym z opisywanym zespołem składników powiązane są nieoderwalnie i funkcjonalnie składniki niematerialne takie jak: umowy (np. umowa najmu, umowy ubezpieczeniowe, umowy dot. mediów powiązanych z nieruchomościami), decyzje administracyjne w zakresie działalności hotelarskiej (np. decyzja dot. sprzedaży napojów alkoholowych) oraz innego rodzaju zobowiązania związane z opisywaną działalnością. Pomiędzy wyodrębnionymi składnikami istnieje wyraźny związek funkcjonalny i celowy, bowiem wyodrębnienie ZCP służy odseparowaniu działalności hotelarskiej, z zakresu wynajmu mieszkań, gastronomicznej i rekreacyjnej od zupełnie odrębnej od niej działalności spółki dzielonej z zakresu odlewnictwa, obróbki mechanicznej metali, produkcji części do maszyn oraz naprawy i konserwacji maszyn. Wydzielenie dwóch zespołów składników dotyczących różniących się od siebie przedmiotów działalności spółki pozwala zarówno na prowadzenie obu typów działalności nadal w ramach dotychczasowej działalności Spółki Dzielonej, jak i w strukturach odrębnego podmiotu. W konsekwencji ZCP zajmująca się hotelarstwem, wynajmem mieszkań, gastronomią oraz działalnością rekreacyjną polegającą na wypożyczaniu sprzętu rekreacyjnego jako wyodrębniona funkcjonalnie część przedsiębiorstwa po podziale Spółki będzie w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku.

Jednocześnie, z podanych przez Państwa informacji wynika, że na dzień poprzedzający podział przez wydzielenie spółki dzielonej zespół składników materialnych i niematerialnych przenoszony do spółki przejmującej (nowo zawiązanej) będzie zdolny do niezależnego działania jako samodzielny podmiot gospodarczy z uwagi na funkcjonalne, organizacyjne i finansowe wyodrębnienie. Nie będzie wymagał zaangażowania innych środków materialnych lub niematerialnych, bowiem obie zorganizowane części przedsiębiorstwa funkcjonujące w obrębie Spółki Dzielonej stanowią niezależne od siebie zespoły składników, które mogą samodzielnie występować na rynku. Zespół składników materialnych i niematerialnych przenoszony do spółki przejmującej (nowo zawiązanej) nie będzie wymagał zaangażowania struktur działalności przyszłego nabywcy ani podjęcia dodatkowych działań przez tego nabywcę. ZCP zajmująca się hotelarstwem, wynajmem mieszkań, gastronomią oraz działalnością rekreacyjną polegającą na wypożyczaniu sprzętu rekreacyjnego może bowiem stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, które obecnie realizuje w istniejącym przedsiębiorstwie. Będący przedmiotem przeniesienia ze Spółki dzielonej do Spółki nowo zawiązanej zespół składników materialnych i niematerialnych na moment przeniesienia będzie na tyle zorganizowany, aby mógł samodzielnie wykonywać zadania i prowadzić działalność bez udziału pozostałych struktur przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Będzie on bowiem spełniał wszystkie kryteria wyodrębnienia zgodnie z definicją zawartą w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. Pod względem fizycznym oraz w zakresie realizacji umów z kontrahentami oba rodzaje wyodrębnionych u Wnioskodawcy działalności funkcjonują już teraz oddzielnie. W konsekwencji zespół składników materialnych i niematerialnych będący przedmiotem przeniesienia do spółki nowo zawiązanej jest wystarczająco zorganizowany dla samodzielnego funkcjonowania na rynku.

Istotny jest również fakt, że - jak wynika z treści wniosku - mające być przedmiotem przeniesienia ze Spółki dzielonej do Spółki nowo zawiązanej składniki majątkowe po ich nabyciu, będą wykorzystywane przez Spółkę nowo zawiązaną do prowadzenia działalności gospodarczej w tym samym zakresie. Nowa spółka ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez Spółkę dzieloną w zakresie hotelarstwa, wynajmu mieszkań, gastronomii oraz działalności rekreacyjnej w takim samym zakresie, w jakim Spółka Dzielona dokonywała tego dotychczas.

Analiza zaprezentowanego opisu sprawy w kontekście przytoczonych regulacji prawnych oraz orzecznictwa TSUE, prowadzi do wniosku, że zostaną spełnione wszystkie wskazane wcześniej przesłanki do uznania zespołu składników majątkowych i niemajątkowych składających się na działalność zajmującą się hotelarstwem, wynajmem mieszkań, gastronomią oraz działalnością rekreacyjną (ZCP B), za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Opisany we wniosku zespół składników składający się na działalność zajmującą się hotelarstwem, wynajmem mieszkań, gastronomią oraz działalnością rekreacyjną (ZCP B), stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych, który jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki oraz przeznaczony jest do realizacji określonych zadań gospodarczych i potencjalnie mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące konkretnie przypisane mu zadania gospodarcze.

W konsekwencji uznania ww. zespołu składników majątkowych i niemajątkowych składających się na działalność zajmującą się hotelarstwem, wynajmem mieszkań, gastronomią oraz działalnością rekreacyjną (ZCP B) za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, planowana transakcja przeniesienia w ramach podziału przez wydzielenie ww. zespołu składników do nowo zawiązanej spółki, która będzie kontynuowała dotychczasową działalność Spółki realizowaną z wykorzystywaniem tego zespołu składników, będzie - zgodnie z cytowanym powyżej art. 6 pkt 1 ustawy o VAT - wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT.

Podsumowując, Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie podatku od towarów i usług. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy:

- stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia,

- zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, jak również w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)

z zastosowaniem art. 119a;

2)

w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)

z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a.".

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.).

Opublikowano: http://sip.mf.gov.pl