0111-KDIB3-2.4012.245.2020.2.SR - Wyłączenie z VAT aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 marca 2020 r. (data wpływu 20 marca 2020 r.), uzupełnionym pismem z 29 kwietnia 2020 r. (data wpływu 29 kwietnia 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy przeniesienia składników mienia samorządowego zakładu budżetowego, traktowanych jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, do spółki komunalnej - jest prawidłowe.

W dniu 20 marca 2020 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy przeniesienia składników mienia samorządowego zakładu budżetowego, traktowanych jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, do spółki komunalnej. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 29 kwietnia 2020 r. (data wpływu 29 kwietnia 2020 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 22 kwietnia 2020 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.245.2020.1.SR.

We wniosku, uzupełnionym pismem z 29 kwietnia 2020 r., przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 506 z późn. zm., dalej: "ustawa o samorządzie gminnym") Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządnie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane samorządowe jednostki i zakłady budżetowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym zgodnie z uchwałą z dnia 28 grudnia 1990 r. Rady Miejskiej został powołany Zakład Budżetowy (dalej: "Zakład"). Przedmiotem działalności Zakładu jest, zgodnie ze statutem, m.in.:

Obecnie, w związku z nieefektywnością ekonomiczną Zakładu, jak również brakiem możliwości dalszego rozwoju usług komunalnych i realizacji usług wychodzących poza zakres działalności realizowanej na terenie Gminy rozważana jest jego likwidacja. W związku z tą likwidacją, Gmina wniesie na pokrycie kapitału zakładowego istniejącej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Przedsiębiorstwo... sp. z o.o.; dalej: Spółka) ze 100% udziałem Gminy, wkład w postaci całości mienia (z wyłączeniem nieruchomości, które stanowią zasób mieszkaniowy Gminy) likwidowanego Zakładu, bez względu na sposób powiązania składnika majątku z działalnością Zakładu. Może zatem zdarzyć się sytuacja, w której składnik majątkowy będący w posiadaniu Zakładu, ale niewykorzystywany w jego działalności również zostanie uwzględniony w ramach aportu.

Tytułem wkładu niepieniężnego Gmina wniesie do Spółki wszystkie posiadane na moment dokonywania aportu składniki mienia Zakładu w tym materialne i niematerialne składniki majątkowe, należności oraz zobowiązania. Wraz z aportem dokonane zostanie również przejęcie pracowników w trybie art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks Pracy (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1040). Z przedmiotu aportu zostaną - co zostało już podkreślone wcześniej - wyłączone nieruchomości, które stanowią zasób mieszkaniowy Gminy. Ze Spółką, do której wniesiony zostanie aport, będzie natomiast zawarta umowa o administrowanie i tak jak Zakład będzie miała zachowane prawo do pobierania czynszu i innych opłat związanych z udostępnianiem mieszkań komunalnych, pozostałe po jego likwidacji, a Spółka zapewni ciągłość działalności wykonywanej dotychczas przez Zakład. W zamian za taki wkład Gmina obejmie 100% nowych udziałów w istniejącej Spółce.

Mający być przedmiotem aportu zespół składników majątkowych likwidowanego Zakładu na dzień transakcji będzie wyodrębniony organizacyjnie, finansowo oraz funkcjonalnie. Samorządowy Zakład Budżetowy jest wyodrębniony organizacyjnie od Gminy, o czym świadczy fakt, że został on wydzielony w strukturze organizacyjnej Gminy W. Zakład posiada własny statut nadany uchwałą Rady Miejskiej oraz normatywną nazwę, która decyduje o tożsamości, odrębności prawnej i jest identyfikatorem i nośnikiem renomy zorganizowanej części przedsiębiorstwa. O jego odrębności organizacyjnej świadczą również ściśle określone rodzaje działalności zapisane w statucie (tj.m.in. administrowanie i zarządzanie przekazanym mieniem gminnym, prowadzenie targowiska, zarządzanie składowiskiem odpadów, zarządzanie cmentarzami, prowadzenie prac remontowych i ogólnobudowlanych etc.).

Zakład spełnia również przesłankę wyodrębnienia finansowego. Zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o finansach publicznych z dnia 27 sierpnia 2009 r. (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 869) Zakład, jako przedsiębiorstwo prowadzi oddzielne księgi rachunkowe oraz samodzielnie sporządza sprawozdanie finansowe.

Zakład jest również wyodrębnionym funkcjonalnie zespołem powiązanych ze sobą składników materialnych i niematerialnych. Mienie Zakładu służy do samodzielnej realizacji zadań wskazanych w zakresie wskazanym w statucie. Ponadto Zakład jest pracodawcą.

Można podkreślić, że administrowanie i zarządzenie zasobem mieszkaniowym gminy jest tylko jednym z wielu zadań Zakładu. Wyłączenie z przekazania nieruchomości, które stanowią zasób mieszkaniowy nie wpłynie ujemnie na zdolność prowadzenia działalności w oparciu o pozostałe składniki majątkowe. Po wyłączeniu wskazanych nieruchomości, zachowane zostaną funkcjonalne związki pomiędzy jego pozostałymi zbywanymi składnikami (m.in. siedziba zakładu, zaplecze warsztatowo-magazynowe, pojazdy, maszyny i urządzenia oraz pracownicy), tak, że Spółka mogłaby potencjalnie wyłącznie w oparciu o te składniki prowadzić działalność gospodarczą np. w zakresie prowadzenia prac remontowo-budowlanych.

Zespół składników majątkowych samorządowego zakładu budżetowego na dzień transakcji może stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze (np. w zakresie prowadzenia prac remontowo-budowlanych).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przeniesienie składników mienia samorządowego (Zakładu) do istniejącej spółki komunalnej będzie stanowiło transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm., dalej: Ustawa VAT) i czy w związku z tym będzie wyłączone z opodatkowania VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, mienie Zakładu mającego stanowić przedmiot aportu do istniejącej Spółki ze 100% udziałem Gminy, należy potraktować jako transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy VAT i w konsekwencji będzie ona wyłączona z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy VAT.

Zgodnie z art. 18 ust. 2 pkt 9 lit. h ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 506 z późn. zm.) rada gminy tworzy, likwiduje i reorganizuje przedsiębiorstwa, zakłady i inne gminne jednostki organizacyjne oraz wyposaża je w majątek. Podobną dyspozycję zawiera art. 16 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 869 z późn. zm.) zgodnie z którym, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego tworzy, łączy, przekształca w inną formę organizacyjno-prawną i likwiduje samorządowy zakład budżetowy. Likwidując samorządowy zakład budżetowy, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego określa przeznaczenie mienia znajdującego się w użytkowaniu tego zakładu. Mienie likwidowanego zakładu budżetowego (z wyłączeniem nieruchomości, które stanowią zasób mieszkaniowy Gminy) zostanie wniesione aportem do istniejącej spółki komunalnej ze 100% udziałem Gminy. Na dzień transakcji mienie likwidowanego zakładu budżetowego (pomimo wyłączenia nieruchomości, stanowiących zasób mieszkaniowy Gminy) może stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. Przemawia za tym fakt, iż mienie Zakładu stanowi organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie (tj. w gminie rozumianej jako całokształt prowadzonej przez nią działalności) zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, związanych z dotychczasową działalnością. Zdaniem Wnioskodawcy oznacza to, że zostaną spełnione wszystkie przesłanki do uznania mienia Zakładu jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT.

W związku z powyższym, Gmina uważa, że w opisanej sprawie aport mienia Zakładu jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa do istniejącej spółki wypełnia hipotezę normy prawnej wyrażonej w art. 6 pkt 1 ustawy VAT. Przepis ten stanowi implementację do polskiego systemu prawnego przepisów art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) (dalej: VI Dyrektywa) oraz będącego jego odpowiednikiem art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. (Dz.Urz.UE.L Nr 341 str. 1 z późn. zm. - dalej: Dyrektywa VAT).

Zgodnie z art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy, w przypadku przeniesienia całości lub części majątku przedsiębiorstwa, za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, albo w drodze aportu, państwa członkowskie mogą przyjąć, iż nie nastąpiła dostawa towarów, zaś odbiorca będzie traktowany jak następca prawny przenoszącego. Natomiast art. 19 obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT stanowi, że w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

Należy stwierdzić, że polski ustawodawca skorzystał z możliwości przewidzianej przepisami wskazanych powyżej dyrektyw implementując do polskiego porządku prawnego art. 6 pkt 1 ustawy VAT. Przedmiotowy przepis oznacza zatem, że wyłączenie z opodatkowania VAT powinno obejmować każde (tj. odpłatne lub nieodpłatne) zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części pozwalającej na samodzielne, niezależne prowadzenie działalności gospodarczej.

Z definicji, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy VAT, wynika, że aby uznać mienie Zakładu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą być spełnione przesłanki:

Biorąc pod uwagę opis sprawy i powyższy przepis należy stwierdzić, że Zakład jest wyodrębnionym zespołem funkcjonalnie powiązanych ze sobą składników materialnych i niematerialnych. Mienie Zakładu służy do samodzielnej realizacji zadań wskazanych w zakresie wskazanym w statucie. W tym miejscu należy zwrócić uwagę na fakt, że wszelkie składniki materialne i niematerialne należące do Zakładu w dniu transakcji (w szczególności nabyte przez Zakład środki trwałe, umowy z kontrahentami, należności i zobowiązania, know-how), będą umożliwiały kontynuowanie działalności przez istniejącą Spółkę, tym bardziej, że pracownicy Zakładu staną się pracownikami Spółki. Będzie zatem możliwe, aby na bazie nabytego po Zakładzie majątku, Spółka mogła samodzielnie prowadzić i kontynuować dotychczasową działalność Zakładu.

W zakresie składników majątkowych do Spółki nie będą przeniesione jedynie nieruchomości, które stanowią zasób mieszkaniowy Gminy. Niemniej jednak, jak już wcześniej było wspomniane, ze Spółką zostanie zawarta umowa o administrowanie i tak jak Zakład będzie miała zachowane prawo do pobierania czynszu i innych opłat związanych z udostępnianiem mieszkań komunalnych. W tym miejscu warto wskazać na orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w sprawie Finanzamt Liidenscheid vs. Christel Schriever (C-444/10), gdzie sąd wskazał, że pojęcie zbycia przedsiębiorstwa nie obejmuje tylko i wyłącznie przeniesienia prawa własności do składników majątkowych tego przedsiębiorstwa w rozumieniu cywilistycznym, ale również udostępnienie nabywcy tych składników także w oparciu o inne umowy, z tym tylko zastrzeżeniem, że nabyty w ten sposób majątek umożliwia nabywcy prowadzenie w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej w danym zakresie.

Zakład posiada oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo. Do tej kwestii nawiązuje wyrok WSA w Krakowie z dnia 30 grudnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Kr 1595/09), w którym Sąd stwierdził, że "Należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że nazwa jest jednym z najistotniejszych składników przedsiębiorstwa. Pozwala odróżnić jedno przedsiębiorstwo od drugiego, decyduje o tożsamości, odrębności prawnej i jest identyfikatorem i nośnikiem renomy przedsiębiorstwa." Zakład jest także wyodrębniony organizacyjnie od Gminy, o czym świadczy fakt, że został on wydzielony w strukturze organizacyjnej Gminy. O jego odrębności organizacyjnej świadczą również ściśle określone rodzaje działalności (tj.m.in. administrowanie i zarządzanie przekazanym mieniem gminnym, prowadzenie targowiska, zarządzanie składowiskiem odpadów, zarządzanie cmentarzami, etc.).

Zakład spełnia również przesłankę wyodrębnienia finansowego. Zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o finansach publicznych z dnia 27 sierpnia 2009 r. (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 869) Zakład prowadzi oddzielne księgi rachunkowe oraz samodzielnie sporządza sprawozdanie finansowe.

Reasumując, należy uznać że spełnione są przesłanki konieczne do uznania mienia Zakładu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT, co oznacza, że nie jest towarem w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a stanowi przedmiot transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Tym samym transakcja taka powinna być wyłączona z opodatkowania na podstawie tego przepisu.

Pomocniczo dokonując interpretacji przepisów polskiej ustawy VAT można uczynić to z uwzględnieniem powołanych wcześniej uregulowań zawartych w prawie unijnym, jak również orzecznictwa TSUE. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita Modes

(C-497/01) TSUE stwierdził, że z opodatkowania VAT powinny być wyłączone wszelkie przypadki zbycia zespołu składników majątkowych zdolnego do samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej. W orzeczeniu tym TSUE przyjął, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak mieć zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE podkreślił, że istotą regulacji art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy jest zapewnienie, aby transfer majątku nie zakłócił zasady neutralności podatkowej obydwu stron transakcji. Zasada wyłączenia przewidziana w art. 5 ust. 8 stanowi autonomiczną konstrukcję prawa wspólnotowego, której celem jest przeciwdziałanie różnicom w zakresie stosowania wspólnego systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel Dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), z uwzględnieniem kontekstu i celu regulacji. Dokonując wykładni funkcjonalnej ww. przepisu TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania VAT jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. W związku z powyższym, ratio legis tego przepisu nie obejmuje sytuacji, w których zbyciu podlega wyłącznie zbiór aktywów, takich jak zapas towarów.

W świetle stanowiska TSUE uzasadnione jest zatem stwierdzenie, że zakres przedmiotowy dopuszczalnego wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług obejmuje całość lub część przedsiębiorstwa rozumianego jako zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych (przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym). Z tego punktu widzenia istotne jest to, aby na bazie nabytego majątku nabywca mógł kontynuować dotychczasową działalność zbywcy.

Przenosząc zatem powyższe na grunt opisanego stanu faktycznego należy dojść do wniosku, że przeniesienie mienia Zakładu do Spółki będzie stanowiło przeniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, bowiem Spółka uzyska wszelkie narzędzia do prowadzenia w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej w zakresie realizowanym do tej pory przez Zakład.

Biorąc pod uwagę powyższe fakty, w opinii Gminy należy uznać, że aport mienia Zakładu do istniejącej Spółki komunalnej będzie mieściło się w zakresie czynności objętych regulacją art. 6 pkt 1 ustawy VAT, gdyż będzie stanowiło transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.) - zwanej dalej "ustawą" - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ww. ustawy).

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy o VAT wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Termin "transakcja zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia "dostawy towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji "przedsiębiorstwa", zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 z późn. zm.).

Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

Zgodnie natomiast z art. 55² Kodeksu cywilnego - czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w ww. przepisie określenie "w szczególności" wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi jednak stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Jak stanowi natomiast przepis art. 2 pkt 27e ustawy - pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle tej definicji zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza od opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) - w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego. Natomiast w wyroku C-444/10 z dnia 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Zatem należy wskazać, że fakt wyłączenia niektórych składników materialnych i niematerialnych może pozostawać bez wpływu na kwalifikację zbywanych składników jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W myśl art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2019 r. poz. 712 z późn. zm.) - gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Na podstawie art. 6 ust. 1 cyt. ustawy - organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego mogą tworzyć, łączyć, przekształcać w inną formę organizacyjno-prawną i likwidować samorządowe zakłady budżetowe zgodnie z przepisami ustawy oraz przepisami ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

W myśl art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 869, z późn. zm.) - organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego tworzy, łączy, przekształca w inną formę organizacyjno-prawną i likwiduje samorządowy zakład budżetowy.

Artykuł 16 ust. 3 ww. ustawy stanowi, że likwidując samorządowy zakład budżetowy, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego określa przeznaczenie mienia znajdującego się w użytkowaniu tego zakładu.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Gmina wniesie na pokrycie kapitału zakładowego istniejącej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ze 100% udziałem Gminy, wkład w postaci całości mienia (z wyłączeniem nieruchomości, które stanowią zasób mieszkaniowy Gminy) likwidowanego Zakładu, bez względu na sposób powiązania składnika majątku z działalnością Zakładu. Może zatem zdarzyć się sytuacja, w której składnik majątkowy będący w posiadaniu Zakładu, ale niewykorzystywany w jego działalności również zostanie uwzględniony w ramach aportu. Tytułem wkładu niepieniężnego Gmina wniesie do Spółki wszystkie posiadane na moment dokonywania aportu składniki mienia Zakładu w tym materialne i niematerialne składniki majątkowe, należności oraz zobowiązania. Wraz z aportem dokonane zostanie również przejęcie pracowników w trybie art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks Pracy. Z przedmiotu aportu zostaną wyłączone nieruchomości, które stanowią zasób mieszkaniowy Gminy. Ze Spółką, do której wniesiony zostanie aport, będzie natomiast zawarta umowa o administrowanie, i tak jak Zakład będzie miała zachowane prawo do pobierania czynszu i innych opłat związanych z udostępnianiem mieszkań komunalnych, pozostałe po jego likwidacji, a Spółka zapewni ciągłość działalności wykonywanej dotychczas przez Zakład. W zamian za taki wkład Gmina obejmie 100% nowych udziałów w istniejącej Spółce.

Wnioskodawca ma wątpliwości czy przeniesienie składników mienia samorządowego (Zakładu) do istniejącej spółki komunalnej będzie stanowiło transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i czy w związku z tym będzie wyłączone z opodatkowania VAT.

W odniesieniu do kwestii dotyczącej wniesienia do Spółki aportu w postaci składników majątkowych wskazać należy, że Gmina realizując zadania wynikające z zapisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 713) prowadzi działalność gospodarczą w różnym zakresie, a nie jedynie w zakresie wskazanych we wniosku czynności realizowanych za pośrednictwem Zakładu. Uwzględnienie powyższego prowadzi do wniosku, że przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego w przypadku Gminy stanowią wszystkie składniki materialne i niematerialne związane z całokształtem prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. W związku z tym, że przedmiotem aportu - jak wynika z treści wniosku - będą składniki związane wyłącznie z dotychczasową działalnością Zakładu, przedmiotem aportu nie będzie przedsiębiorstwo, lecz jego zorganizowana część.

Jak wskazał Wnioskodawca, mający być przedmiotem aportu zespół składników majątkowych likwidowanego Zakładu na dzień transakcji będzie wyodrębniony organizacyjnie, finansowo oraz funkcjonalnie.

Wnioskodawca wskazał, że Zakład jest wyodrębniony organizacyjnie od gminy, o czym świadczy fakt, że został on wydzielony w strukturze organizacyjnej Gminy. Zakład posiada własny statut nadany uchwałą Rady Miejskiej oraz normatywną nazwę, która decyduje o tożsamości, odrębności prawnej i jest identyfikatorem i nośnikiem renomy zorganizowanej części przedsiębiorstwa. O jego odrębności organizacyjnej świadczą również ściśle określone rodzaje działalności zapisane w statucie (tj.m.in. administrowanie i zarządzanie przekazanym mieniem gminnym, prowadzenie targowiska, zarządzanie składowiskiem odpadów, zarządzanie cmentarzami, prowadzenie prac remontowych i ogólnobudowlanych etc.).

Zakład spełnia również przesłankę wyodrębnienia finansowego. Zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o finansach publicznych z dnia 27 sierpnia 2009 r. (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 869) Zakład, jako przedsiębiorstwo prowadzi oddzielne księgi rachunkowe oraz samodzielnie sporządza sprawozdanie finansowe.

Zakład jest również wyodrębnionym funkcjonalnie zespołem powiązanych ze sobą składników materialnych i niematerialnych. Mienie Zakładu służy do samodzielnej realizacji zadań wskazanych w zakresie wskazanym w statucie. Ponadto Zakład jest pracodawcą. Wraz z aportem dokonane zostanie przejęcie pracowników w trybie art. 231 ustawy - Kodeks Pracy.

Jednocześnie, co istotne, zespół składników majątkowych samorządowego zakładu budżetowego na dzień transakcji może stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że wyłączenie z przekazania nieruchomości, które stanowią zasób mieszkaniowy nie wpłynie ujemnie na zdolność prowadzenia działalności w oparciu o pozostałe składniki majątkowe. Po wyłączeniu wskazanych nieruchomości, zachowane zostaną funkcjonalne związki pomiędzy jego pozostałymi zbywanymi składnikami (m.in. siedziba zakładu, zaplecze warsztatowo-magazynowe, pojazdy, maszyny i urządzenia oraz pracownicy), tak, że Spółka mogłaby potencjalnie wyłącznie w oparciu o te składniki prowadzić działalność gospodarczą np. w zakresie prowadzenia prac remontowo-budowlanych. Ze Spółką, do której wniesiony zostanie aport, będzie natomiast zawarta umowa o administrowanie, i tak jak Zakład będzie miała zachowane prawo do pobierania czynszu i innych opłat związanych z udostępnianiem mieszkań komunalnych.

Analiza zaprezentowanego opisu sprawy w kontekście przytoczonych regulacji prawnych oraz orzecznictwa TSUE, prowadzi do wniosku, że zostaną spełnione wszystkie wskazane wcześniej przesłanki do uznania mienia Zakładu mającego stanowić przedmiot planowanego aportu do istniejącej spółki, za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Opisane we wniosku mienie Zakładu stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych, który jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie Gminy oraz przeznaczony jest do realizacji określonych zadań gospodarczych i potencjalnie mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące konkretnie przypisane mu zadania gospodarcze.

W świetle powyższego, zespół składników majątkowych będących w posiadaniu Zakładu oraz wykorzystywanych przez niego do realizacji zadań własnych Gminy, który po likwidacji Zakładu będzie wykorzystywany przez Spółkę do kontynuowania tej działalności, będzie stanowił - pomimo wyłączenia nieruchomości stanowiących mieszkaniowy zasób Gminy, które zostaną przekazane Spółce w administrowanie - zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. W konsekwencji, wniesienie aportem ww. składników do Spółki będzie wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Reasumując, analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że składniki mienia będące przedmiotem przekazania do Spółki będą stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a czynność ich zbycia (aportu) przez Gminę będzie wyłączona z opodatkowania, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.