0111-KDIB3-2.4012.244.2020.2.MGO - VAT w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży niezabudowanych nieruchomości.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 marca 2020 r. (data wpływu 23 marca 2020 r.) uzupełnionym pismem z 1 czerwca 2020 r. (data wpływu 2 czerwca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży niezabudowanych nieruchomości nr 1 i 2 - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży niezabudowanych nieruchomości nr 1 i 2.

Wniosek został uzupełniony pismem z 1 czerwca 2020 r. (data wpływu 2 czerwca 2020 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 21 maja 2020 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.244.2020.1.MGO.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Gmina zamierza dokonać sprzedaży nieruchomości o nr 1 oraz 2, znajdujących się w miejscowości L. (dalej: nieruchomości).

Nieruchomości stanowią grunty niezabudowane. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego przeznaczone są w części R pod teren istniejących użytków rolnych, ogrodniczych i sadowniczych z dopuszczeniem realizacji nowych obiektów, stanowiących składnik majątkowy istniejących zagród oraz w części TZ pod tereny łąk i pastwisk, położonych głównie w dolinach cieków i rowów melioracyjnych. O ile miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, przyjęty uchwałą Rady Gminy dopuszcza realizację nowych obiektów stanowiących składnik majątkowy istniejących zagród w części R o tyle podstawowym przeznaczeniem nieruchomości jest przeznaczenie rolne, grunty orne, ogrody, sady, łąki i pastwiska.

Gmina nie jest w stanie określić w jakiej części nieruchomości oznaczone są w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako "R", a w jakiej jako "TZ".

Gmina powzięła wątpliwość co do sposobu oraz zakresu opodatkowania VAT sprzedaży przedmiotowej nieruchomości.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

Nieruchomości (działki) o nr 1 i 2 zostały przekazane Gminie decyzją Wojewody z dnia 21 października 1991 r.

Wnioskodawcy przy nabyciu nieruchomości (działek) o nr 1 i 2 nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Przeznaczone do sprzedaży nieruchomości (działki) niezabudowane nr 1 i 2 były przez Wnioskodawcę wykorzystywane wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku, tj. były dzierżawione na rzecz osób fizycznych na cele rolnicze. Stosownie bowiem do § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 701 z późn. zm.) zwalnia się od podatku dzierżawę gruntów przeznaczonych na cele rolnicze.

Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego na terenie oznaczonym symbolem R dopuszcza każdą zabudowę wchodzącą w skład gospodarstwa rolnego (tj. zarówno budynki gospodarcze, jak i mieszkalne).

Dopuszczalne jest wznoszenie budynków lub budowli trwale z gruntem związanych.

Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego na terenie oznaczonym symbolem TZ nie dopuszcza żadnej zabudowy kubaturowej (tj. budynków i innych obiektów budowlanych, którym można przypisać parametr objętości).

Na pytanie Organu: "Czy w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego na nieruchomościach (działkach) będących przedmiotem planowanej sprzedaży nr 1 i 2 występują linie rozgraniczające teren oznaczony symbolem R od terenu oznaczonego symbolem TZ?"

Wnioskodawca odpowiedział: "W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego na nieruchomościach (działkach) będących przedmiotem planowanej sprzedaży nr 1 i 2 występuje tylko rozgraniczenie kolorystyczne: TZ - kolor zielony, R - kolor żółty."

Nieruchomość o nr 1 jest położona w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego na terenie oznaczonym symbolami R i TZ, natomiast nieruchomość o nr 2 jest położona w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego na terenie oznaczonym symbolami R, TZ, i RM (tj. tereny zabudowy zagrodowej).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy planowana przez Gminę sprzedaż wskazanych nieruchomości będzie korzystać ze zwolnienia z VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Planowana przez Gminę sprzedaż wskazanych nieruchomości będzie korzystać ze zwolnienia z VAT.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem, w przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, pod pojęciem towaru należy rozumieć rzeczy oraz ich części oraz wszelkie postacie energii.

Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych, nieprzeznaczonych pod zabudowę.

Opodatkowaniu podlegają zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe, niezabudowane, ale tylko te, których przedmiotem są tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących np. gruntami rolnymi czy leśnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę, są zwolnione z VAT.

Stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy o VAT przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zatem, podstawowym celem (przeznaczeniem) musi być zabudowanie gruntu, np. budynkami mieszkalnymi lub usługowymi, czy też budowlami, nie zaś jego wykorzystanie w inny sposób.

Jak wskazano w opisie sprawy, zgodnie ze swoim podstawowym przeznaczeniem nieruchomości stanowić mają grunty orne, ogrody, sady, łąki i pastwiska. W konsekwencji nieruchomości zgodnie ze swoim podstawowym przeznaczeniem mają stanowić tereny inne niż przeznaczone pod zabudowę. Bez znaczenia jest w tym przypadku uzupełniające przeznaczenie danego gruntu, nawet jeśli dopuszczałoby możliwość zabudowy.

W opisie sprawy wskazano, iż miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dopuszcza realizację nowych obiektów stanowiących składnik majątkowy istniejących zagród w części R. Niemniej w ocenie Gminy kwestia ta nie będzie miała znaczenia dla ustalenia czy nieruchomości stanowią grunty przeznaczone pod zabudowę z uwagi na ich podstawowe przeznaczenie (grunty orne, ogrody, sady, łąki i pastwiska).

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 grudnia 2018 r., sygn. I SA/Kr 1152/18, w którym wskazano, iż "O charakterze terenu, jako terenu budowlanego w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług można mówić jedynie w sytuacji, gdy możliwość zabudowy ma dla terenu podstawowe, dominujące znaczenie. Natomiast nie jest istotna możliwość zabudowy, jeśli ma ona charakter uzupełniający w stosunku do podstawowego przeznaczenia terenu. Ustawodawca wskazał bowiem w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej na generalne przeznaczenie terenu jako budowlanego, a nie na możliwość zrealizowania na nim jakiegokolwiek obiektu budowlanego".

Mając zatem na uwadze, iż omawiane nieruchomości w ocenie Gminy stanowią grunty niezabudowane i nieprzeznaczone pod zabudowę, Gmina stoi na stanowisku, iż planowana sprzedaż nieruchomości podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Na prawidłowość takiego stanowiska wskazuje przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca z 2017 r., sygn. I FSK 1650/15, w którym NSA stwierdził "Istotne znaczenie do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. ma przeznaczenie podstawowe gruntu, o którym mowa w planach zagospodarowania przestrzennego. Przeznaczenie podstawowe ma znaczenie decydujące, ponieważ jak sama nazwa wskazuje znaczenie uzupełniające nie może się sprzeciwiać niejako przeznaczeniu podstawowemu gruntu. Przeznaczenie uzupełniające ma jedynie charakter uzupełniający, umożliwiający pełniejszą realizację podstawowego, dominującego przeznaczenia terenu i jego lepsze wykorzystanie.

Podobnie w wyroku NSA z 15 października 2014 r., sygn. I FSK 1115/13, Sąd wskazał, iż " (...) celem gospodarczym nie było w rozpatrywanej sprawie nabycie gruntu zabudowanego, ponieważ przedmiotem transakcji był teren oznaczony symbolem 5ZP - zieleń parkowa, na którym powierzchnia obszaru biologicznie czynnego stanowi co najmniej 80%. Wpływu na zmianę takiej kwalifikacji gruntu nie może mieć okoliczność, że będący przedmiotem zamiany grunt, może zostać przeznaczony również na place zabaw, terenowe urządzenia sportowe, infrastrukturę drogową oraz obiekty infrastruktury technicznej, które są budowlami w rozumieniu prawa budowlanego. Należy mieć bowiem na względzie podstawowe znaczenie zamienianego gruntu, którym jest zieleń parkowa.

Podobne wnioski płyną z wyroku NSA z dnia 6 lipca 2017 r., sygn. I FSK 1883/15.

Podsumowując, w ocenie Gminy sprzedaż Nieruchomości korzystać będzie ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT lub ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zwanym dalej "podatkiem" podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zatem zgodnie z powołanymi przepisami, nieruchomość spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Należy podkreślić jednak, że nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - w myśl art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy - nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina planuje sprzedać dwie nieruchomości gruntowe oznaczone jako działki o nr 1 i 2.

Wskazać należy, że Gmina, dokonując sprzedaży nieruchomości (tj. czynności, która ma charakter cywilnoprawny), występuje dla tej transakcji w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Tym samym, powyższa czynność zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jako odpłatna dostawa towarów, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zauważyć należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 146aa ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy o VAT, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przy czym przez tereny budowlane - w myśl art. 2 pkt 33 ustawy - rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane - są zwolnione od podatku.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2020 r. poz. 293), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W myśl art. 15 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, w planie miejscowym określa się obowiązkowo przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu lub różnych zasadach zagospodarowania.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego - w myśl zapisów ust. 2 powołanego przepisu - określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego - jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku, decyzja o warunkach zabudowy - jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Nie jest terenem budowlanym grunt, dla którego miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje inne przeznaczenie niż pod zabudowę. Analogicznie, w przypadku braku takiego planu, powyższą zasadę należy stosować do decyzji o warunkach zabudowy. W zależności od rodzaju inwestycji będzie to albo decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego, albo decyzja o warunkach zabudowy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina zamierza dokonać sprzedaży nieruchomości (działek) o nr 1 oraz 2. Nieruchomości stanowią grunty niezabudowane. Nieruchomość o nr 1 jest położona w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego na terenie oznaczonym symbolami R i TZ, natomiast nieruchomość o nr 2 jest położona w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego na terenie oznaczonym symbolami R, TZ i RM (tj. tereny zabudowy zagrodowej). Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego przeznaczone są w części R pod teren istniejących użytków rolnych, ogrodniczych i sadowniczych z dopuszczeniem realizacji nowych obiektów, stanowiących składnik majątkowy istniejących zagród oraz w części TZ pod tereny łąk i pastwisk, położonych głównie w dolinach cieków i rowów melioracyjnych. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego na terenie oznaczonym symbolem R dopuszcza każdą zabudowę wchodzącą w skład gospodarstwa rolnego (tj. zarówno budynki gospodarcze, jak i mieszkalne). Dopuszczalne jest wznoszenie budynków lub budowli trwale z gruntem związanych. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego na terenie oznaczonym symbolem TZ nie dopuszcza żadnej zabudowy kubaturowej (tj. budynków i innych obiektów budowlanych, którym można przypisać parametr objętości). W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego na nieruchomościach (działkach) będących przedmiotem planowanej sprzedaży nr 1 i 2 występuje rozgraniczenie kolorystyczne: TZ - kolor zielony, R - kolor żółty.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z § 7 ww. rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie wymaganego zakresu projektu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (Dz. U. z 2003 r. Nr 164, poz. 1587), projekt rysunku planu miejscowego powinien zawierać:

W załączniku nr 1 do ww. rozporządzenia zostały określone podstawowe barwne oznaczenia graficzne i literowe dotyczące przeznaczenia terenów, które należy stosować na projekcie rysunku planu miejscowego.

Pod poz. 3.1. ww. załącznika nr 1 wskazano tereny rolnicze oznaczone symbolem R - kolor żółty. Natomiast pod poz. 3.3 ww. załącznika wskazano tereny zabudowy zagrodowej w gospodarstwach rolnych, hodowlanych i ogrodniczych, oznaczone symbolem RM - kreskowanie żółto-jasnobrązowe. Z kolei w poz. 5.3 ww. załącznika wymieniono tereny zieleni urządzonej, takie jak: parki, ogrody, zieleń towarzysząca obiektom budowlanym, zieleńce, arboreta, alpinaria, grodziska, kurhany, zabytkowe fortyfikacje oznaczone symbolem ZP - kolor zielony.

Zauważyć należy, że analiza ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. Przy ocenie czy przedmiotowe tereny stanowią tereny budowlane, nie wystarczy analiza ich podstawowego przeznaczenia określonego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Uwzględnić bowiem należy również zapisy dotyczące przeznaczenia dopuszczalnego tego terenu. Ewentualnie wznoszone obiekty, co prawda uzupełniają podstawową funkcję gruntu, co jednak nie zmienia faktu, że sama możliwość wybudowania obiektów budowlanych oznacza, że działki te stanowią grunt przeznaczony pod zabudowę. W tym miejscu należy zaznaczyć, że ustawodawca nie uzależnił charakteru terenu od głównego celu, który będący przedmiotem opodatkowania VAT teren ma spełniać, lecz zwolnienie od opodatkowania VAT zależy od możliwości dokonania zabudowy wskazanego terenu.

Przy czym, w sytuacji gdy w planie zagospodarowania przestrzennego lub w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu dla danej działki wyznaczono dokładnie linie rozgraniczające miejsce zabudowy, to teren taki tylko w tej części, w której przeznaczony jest pod zabudowę będzie uznany za teren budowlany, pozostała część działki będzie uznana za teren inny niż budowlany.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że działka nr 1 w części znajdującej się w obszarze oznaczonym symbolem R oraz działka nr 2 w części znajdującej się w obszarze oznaczonym symbolem R oraz RM stanowi teren budowlany z uwagi na fakt, że miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dla terenu o symbolu R i RM dopuszcza zabudowę (dla terenu o symbolu R dopuszcza każdą zabudowę wchodzącą w skład gospodarstwa rolnego (tj. zarówno budynki gospodarcze, jak i mieszkalne), natomiast dla terenu o symbolu RM dopuszcza zabudowę zagrodową).

W konsekwencji transakcja sprzedaży działki nr 1 w części znajdującej się w obszarze oznaczonym symbolem R oraz działki nr 2 w części znajdującej się w obszarze oznaczonym symbolem R oraz RM nie będzie podlegać zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Odnosząc się z kolei do działki nr 1 w części znajdującej się w obszarze oznaczonym symbolem TZ oraz działki nr 2 w części znajdującej się w obszarze oznaczonym symbolem TZ należy zauważyć, że miejscowy plan zagospodarowani przestrzennego na terenie oznaczonym symbolem TZ nie dopuszcza żadnej zabudowy kubaturowej (tj. budynków i innych obiektów budowlanych, którym można przypisać parametr objętości).

Zatem należy stwierdzić, że dostawa działki nr 1 w części znajdującej się w obszarze oznaczonym symbolem TZ oraz działki nr 2 w części znajdującej się w obszarze oznaczonym symbolem TZ będzie stanowiła dostawą gruntu niezabudowanego, niebędącego terenem budowlanym.

W konsekwencji sprzedaż działki nr 1 w części znajdującej się w obszarze oznaczonym symbolem TZ oraz działki nr 2 w części znajdującej się w obszarze oznaczonym symbolem TZ spełnia przesłanki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, a w konsekwencji podlega zwolnieniu od podatku na podstawie tego przepisu.

Z uwagi na fakt, że w odniesieniu do działki nr 1 w części znajdującej się w obszarze oznaczonym symbolem R oraz działki nr 2 w części znajdującej się w obszarze oznaczonym symbolem R oraz RM nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy przeanalizować możliwość zastosowania dla dostawy tych części działek zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W konsekwencji, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

* towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej,

* przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zaznaczenia wymaga przy tym, że NSA w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że "zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał".

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że działki o nr 1 i 2 zostały przekazane Gminie decyzją Wojewody z dnia 21 października 1991 r.

Mając na uwadze, okoliczność, że nieruchomości zostały nabyte przez Wnioskodawcę w drodze decyzji administracyjnej w 1991 r., zatem przy nabyciu nieruchomości nie był naliczony podatek VAT, który mógłby podlegać odliczeniu. Tym samym nie jest spełniony jeden z warunków określony w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy niezbędny do zastosowania przedmiotowego zwolnienia.

W konsekwencji sprzedaż działki nr 1 w części znajdującej się w obszarze oznaczonym symbolem R oraz działki nr 2 w części znajdującej się w obszarze oznaczonym symbolem R oraz RM nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zatem, sprzedaż działki nr 1 w części znajdującej się w obszarze oznaczonym symbolem R oraz działki nr 2 w części znajdującej się w obszarze oznaczonym symbolem R oraz RM będzie opodatkowana podatkiem VAT przy zastosowaniu właściwej stawki podatku.

Podsumowując, sprzedaż przez Wnioskodawcę działki nr 1 w części znajdującej się w obszarze oznaczonym symbolem R oraz działki nr 2 w części znajdującej się w obszarze oznaczonym symbolem R oraz RM będzie opodatkowana podatkiem VAT przy zastosowaniu właściwej stawki podatku, natomiast sprzedaż działki nr 1 w części znajdującej się w obszarze oznaczonym symbolem TZ oraz działki nr 2 w części znajdującej się w obszarze oznaczonym symbolem TZ będzie podlegała zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Oceniając zatem całościowo stanowisko Wnioskodawcy należy stwierdzić, że jest ono nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków należy wskazać, że są one rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych. Organ pragnie podkreślić, że rozstrzygnięcia dokonane przez sądy są wiążące wyłącznie w sprawach, w których zostały wydane, a organy podatkowe nie są związane rozstrzygnięciami sądów w indywidualnych sprawach.

Ponadto, zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w... za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.