0111-KDIB3-2.4012.236.2018.3.AZ - Rezygnacja ze zwolnienia z VAT przy dostawie nieruchomości zabudowanej.

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1, art. 14r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.) - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z 26 marca 2018 r. (data wpływu 3 kwietnia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 maja 2018 r. (data wpływu 21 maja 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania stawką 23% transakcji dostawy prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz ze znajdującymi się na niej parkingami oraz innymi naniesieniami oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 3 kwietnia 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania stawką 23% transakcji dostawy prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz ze znajdującymi się na niej parkingami oraz innymi naniesieniami oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem nieruchomości. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 14 maja 2018 r. (data wpływu 21 maja 2018 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 11 maja 2018 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.236.2018.2.AZ, 0111-KDIB4.4014.139.2018.3.BB.

We wniosku złożonym przez:

* Zainteresowanego będącego stroną postępowania... SA,

* Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania Projekt 139 "..." sp. z o.o. sp.k.,

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

... S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Sprzedający" lub "Wnioskodawca") jest użytkownikiem wieczystym zabudowanej działki gruntu, położonej we W., przy ulicy..., oznaczonej numerem ewidencyjnym 55/1, z obrębu ewidencyjnego...,..., dla której Sąd Rejonowy dla..., IV Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą o numerze... (dalej: "Działka").

Działka została w przeszłości wydzielona z działki oznaczonej numerem ewidencyjnym 55. Prawo wieczystego użytkowania działki nr 55, w skład której wchodził grunt stanowiący obecnie Działkę, a także własność znajdujących się wówczas na tej nieruchomości obiektów, wśród których znajdował się w szczególności budynek hotelu "...", zostały nabyte na podstawie decyzji Wojewody... z dniem 5 grudnia 1990 r. przez Przedsiębiorstwo Państwowe "..." we W., którego następcą prawnym jest Sprzedający. W związku z tym, że znajdujące w 1990 r. się na działce nr 55 obiekty wybudowane zostały ze środków własnych Przedsiębiorstwa Państwowego "...", nabycie ich prawa własności nastąpiło nieodpłatnie.

Nabycie w 1990 r. prawa wieczystego użytkowania działki nr 55, w skład której wchodził grunt stanowiący obecnie Działkę, a także prawa własności znajdujących się wówczas na tej nieruchomości obiektów nie podlegało opodatkowaniu VAT.

Działka oznaczona jest w księdze wieczystej jako inne tereny zabudowane. Działka objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z zapisami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, Działka przeznaczona jest m.in. pod usługi i zabudowę apartamentową o wysokim standardzie.

Sprzedający zamierza dokonać podziału geodezyjnego Działki w taki sposób, aby wydzielić z niej część o powierzchni ok. 7.919 m² stanowiącą odrębną działkę ewidencyjną. Przedmiotem niniejszego wniosku jest ta nowopowstała działka ewidencyjna wraz ze znajdującymi się na niej obiektami opisanymi we wniosku (dalej: "Wydzielona Działka"). Pozostała część Działki na której znajduje się w szczególności budynek hotelu wraz z infrastrukturą towarzyszącą nie jest przedmiotem wniosku.

Część Wydzielonej Działki, stanowiąca grunt o powierzchni 5.000 m², została w 1996 r. oddana w dzierżawę na okres 26 lat w celu wybudowania na niej przez dzierżawcę (dalej: "Dzierżawca 1") stacji paliw wraz z obiektami towarzyszącymi. W 2001 r. na mocy zawartego aneksu dzierżawiona przez Dzierżawcę 1 powierzchnia została zmniejszona do 4.100 m².

Zgodnie z postanowieniami zawartej umowy dzierżawy, Dzierżawca 1 wzniósł na dzierżawionym przez siebie gruncie stację paliw, myjnię samochodową, pawilon sklepowy oraz wszelkie inne obiekty niezbędne dla funkcjonowania stacji paliw, takie jak np. drogi dojazdowe, ciągi komunikacyjne itp. (dalej: "Zabudowania Dzierżawcy 1"). Zabudowania Dzierżawcy 1 zostały zrealizowane samodzielnie przez Dzierżawcę 1 z własnych środków i dla zrealizowania własnych celów gospodarczych. Sprzedający nie nabywał żadnych towarów i usług związanych z Zabudowaniami Dzierżawcy 1, nie ponosił wydatków związanych z ich wybudowaniem czy utrzymaniem i nie odliczał z tego tytułu podatku VAT naliczonego. Wszystkie wydatki w tym zakresie były ponoszone wyłącznie przez Dzierżawcę 1 i to jemu ewentualnie przysługiwało w związku z tym prawo do odliczenia VAT.

Sprzedający nie ponosił również wydatków na ulepszenie Zabudowań Dzierżawcy 1 w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, gdyż pozostają one w wyłącznym władaniu Dzierżawcy 1.

Sprzedający nie partycypował w kosztach wybudowania Zabudowań Dzierżawcy 1 i nie ma on wpływu na decyzje dotyczące zarządzania nimi. Umowa dzierżawy zawarta z Dzierżawcą 1 dotyczy wyłącznie gruntu. Po wybudowaniu Zabudowań Dzierżawcy 1 umowa nie była aneksowana w celu rozszerzenia jej zakresu na obiekty wybudowane przez Dzierżawcę 1.

W związku ze świadczeniem usług dzierżawy opodatkowanych VAT, Sprzedający wystawia na Dzierżawcę 1 faktury VAT i rozlicza podatek należny.

Na podstawie zawartej umowy dzierżawy Dzierżawca 1 dodatkowo zobowiązał się świadczyć odpłatnie na rzecz Sprzedającego usługi budowlane. Usługi te polegały na budowie parkingów (opisanych poniżej) na Wydzielonej Działce oraz budynku biurowego na innej niż Wydzielona Działka nieruchomości należącej do Sprzedającego. Budynek biurowy nie jest przedmiotem niniejszego wniosku. Parkingi zostały wybudowane na tej części Wydzielonej Działki, która nie była przedmiotem umowy dzierżawy zawartej z Dzierżawcą 1 (na wydzierżawionej części Wydzielonej Działki Dzierżawca 1 wybudował bowiem Zabudowania Dzierżawcy 1). Świadczone przez Dzierżawcę 1 usługi budowlane podlegały opodatkowaniu VAT i były dokumentowane fakturami VAT.

Zgodnie z zawartą umową dzierżawy, po jej zakończeniu Dzierżawca 1 zobowiązany jest zwrócić dzierżawioną przez siebie część Wydzielonej Działki w stanie takim jak w dniu podpisania umowy. Oznacza to, że na podstawie zawartej umowy dzierżawy, przed zakończeniem jej trwania, Zabudowania Dzierżawcy 1 podlegać będą rozbiórce.

Na pozostałej powierzchni Wydzielonej Działki, która nie była przedmiotem umowy dzierżawy zawartej z Dzierżawcą 1, znajdują się obecnie: wielopoziomowy parking kryty tworzący jedną bryłę z przyległą do niego stacją transformatorową, która nie stanowi odrębnego środka trwałego (dalej: "Parkingi"), otwarty, utwardzony parking autokarowy (dalej: "Parking 2", Parking 1 i Parking 2 będą zwane dalej łącznie "Parkingami") oraz tereny zielone, ciągi komunikacyjne, chodniki i oświetlenie (dalej: "Inne naniesienia"). W Parkingu 1, oprócz samych miejsc parkingowych, znajdują się również dodatkowe pomieszczenia takie jak np. pomieszczenia techniczne, sanitarne czy porządkowe.

Jedno z pomieszczeń technicznych zajmuje obecnie Dzierżawca 1, który na podstawie aneksu do umowy dzierżawy przez czas trwania dzierżawy uprawniony został do posadowienia na Wydzielonej Działce oraz w budynku Parkingu 1 urządzeń obsługujących stację paliw - w szczególności myjnię samochodową oraz do dostępu i korzystania z tych pomieszczeń i urządzeń.

Parkingi wybudowane zostały na zlecenie Sprzedającego w 1999 r. przez Dzierżawcę 1 w ramach świadczonych przez niego usług budowlanych, opisanych powyżej. W związku z budową Parkingów Sprzedający otrzymywał od Dzierżawcy 1 faktury VAT, od których odliczał podatek VAT naliczony.

Od daty oddania do użytkowania Parkingi ani Inne naniesienia nie były przedmiotem ulepszeń w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, których wartość przekroczyłaby poziom 30% ich wartości początkowej.

Pozostała powierzchnia Wydzielonej Działki (niewydzierżawiona przez Dzierżawcę 1), na której znajdują się Parkingi wraz z Innymi naniesieniami jest obecnie przedmiotem umowy dzierżawy zawartej w dniu 12 marca 2013 r. z innym niż Dzierżawca 1 podmiotem (dalej: "Dzierżawca 2"). Jednym z załączników do umowy dzierżawy z Dzierżawcą 2 jest regulamin Parkingów. W związku ze świadczeniem usług dzierżawy opodatkowanych VAT, Sprzedający wystawia na Dzierżawcę 2 faktury VAT i rozlicza podatek VAT należny. Przed 12 marca 2013 r. Parkingi były również przedmiotem innych, wcześniejszych umów dzierżawy.

Sprzedający nie wykorzystywał Wydzielonej Działki do świadczenia usług zwolnionych z VAT.

Po dokonaniu podziału Działki (Wydzielona Działka powstanie na skutek podziału jeszcze przed dniem planowanej transakcji) Sprzedający zamierza zbyć prawo użytkowania wieczystego Wydzielonej Działki wraz ze znajdującymi się niej obiektami (dalej: "Transakcja") na rzecz spółki Projekt 139 -. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa, wchodząca w skład grupy kapitałowej... S.A. z siedzibą w K. (dalej: "Kupujący"). Szczegółowy zakres planowanej Transakcji oraz jej skutki podatkowe są przedmiotem niniejszego wniosku.

Sprzedający oraz Kupujący będą dalej zwani "Stronami". Kupujący nie jest i nie był dzierżawcą Wydzielonej Działki ani żadnej jej części.

Sprzedający zobowiązuje się doprowadzić do rozwiązania umowy dzierżawy z Dzierżawcą 2 przed dniem planowanej Transakcji. Nie jest wykluczone, że przed przeprowadzeniem Transakcji zostanie zawarta nowa umowa dzierżawy z Dzierżawcą 2 lub innym podmiotem, w tym także na podstawie porozumienia lub porozumień, którego lub których stroną może być Sprzedający, Kupujący, Dzierżawca 2 lub nowy dzierżawca. Umowa dzierżawy zawarta z Dzierżawcą 1 zostanie natomiast w ramach planowanej Transakcji przeniesiona na Kupującego na podstawie art. 678 § 1 w zw. z art. 694 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 459 z późn. zm" dalej: "k.c."). Umowa z Dzierżawcą 1 na dzień Transakcji opatrzona będzie datą pewną w rozumieniu art. 81 § 2 i 3 k.c.

Po przeprowadzeniu planowanej Transakcji Kupujący zamierza również wynajmować część miejsc parkingowych znajdujących się na Parkingach na rzecz Sprzedającego w ramach czynności podlegających opodatkowaniu VAT. W przyszłości zamiarem Kupującego jest realizacja na Wydzielonej Działce inwestycji polegającej na wybudowaniu budynku mieszkalnego oraz budynku biurowego. Powierzchnie w planowanej inwestycji mogą być sprzedawane lub wynajmowane (wydzierżawiane) w ramach transakcji podlegających opodatkowaniu VAT.

Strony wskazują, że przedmiotem planowanej Transakcji nie będą elementy takie jak w szczególności:

* oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (w szczególności nazwa przedsiębiorstwa czy nazwa pod jaką mogą funkcjonować Parkingi);

* własność nieruchomości (innych niż wskazane we wniosku);

* wierzytelności, prawa z papierów wartościowych, środki pieniężne (za wyjątkiem ewentualnego przeniesienia zabezpieczeń z tytułu umowy dzierżawy), rachunki bankowe;

* bilansowe oraz pozabilansowe zobowiązania, w tym zobowiązania handlowce;

* koncesje, licencje i zezwolenia;

* patenty i inne prawa własności przemysłowej (w tym np. know-how);

* majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne (z zastrzeżeniem zawartym poniżej w treści wniosku);

* tajemnice przedsiębiorstwa (z zastrzeżeniem zawartym poniżej w treści wniosku);

* księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (z zastrzeżeniem zawartym poniżej w treści wniosku);

* umowy związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Sprzedającego (z wyjątkami opisanymi w niniejszym wniosku), w tym w szczególności umowy o usługi księgowe;

* umowy związane z ubezpieczeniem lub zarządzeniem.

W ramach planowanej Transakcji nie dojdzie do przeniesienia zawartych przez Sprzedającego umów (z wyjątkiem umowy dzierżawy zawartej z Dzierżawcą 1), wierzytelności, praw z papierów wartościowych, zobowiązań, środków pieniężnych, zapasów, materiałów i wyrobów związanych z dotychczasowy działalnością prowadzoną przez Sprzedającego. W ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia żadnych umów dotyczących dostawy mediów czy umów serwisowych wiążących się z funkcjonowaniem umów dzierżawy. Umowy tego typu były bowiem zawierane bezpośrednio przez Dzierżawcę 1 oraz Dzierżawcę 2 z dostawcami.

W ramach planowanej Transakcji nie dojdzie również do przeniesienia na Kupującego majątkowych praw autorskich, pokrewnych praw autorskich, praw własności przemysłowej, czy innych praw własności intelektualnej. Parkingi będące przedmiotem Transakcji funkcjonują obecnie pod nazwą handlową należącą do Dzierżawcy 2. Strony wskazują, że w ramach planowanej Transakcji nie dojdzie do przeniesienia na Kupującego prawa do nazwy, pod którą obecnie funkcjonują Parkingi. Nie dojdzie również do przeniesienia na Kupującego znaków towarowych, know-how, praw do domen internetowych, tajemnicy handlowej czy tajemnicy przedsiębiorstwa.

W ramach negocjacji lub/i tzw. procesu,.due dilligence", prowadzonego przed dniem zawarcia Transakcji, Kupujący zapoznał się i może zapoznać się z pewnymi informacjami, które mogą potencjalnie mieć status tajemnicy przedsiębiorstwa. Będzie to miało jednak ograniczony zakres i będzie zmierzało wyłącznie do zapoznania się ze stanem prawnym i faktycznym Wydzielonej Działki dla celów przeprowadzenia planowanej Transakcji.

Co do zasady przedmiotem planowanej Transakcji nie będzie wyposażenie. W przypadku pozostawienia przez Sprzedającego jakichkolwiek rzeczy ruchomych Kupujący wyznaczy Sprzedającemu termin na ich usunięcie. Jeżeli Sprzedający nie usunie tych rzeczy w wyznaczonym przez Kupującego terminie, Kupujący będzie miał prawdo do ich usunięcia i zniszczenia.

W ramach Transakcji nie zostaną również przejęte przez Kupującego księgi rachunkowe prowadzone uprzednio przez Sprzedającego. Kupujący będzie musiał również zapewnić obsługę finansowo-księgową Wydzielonej Działki, gdyż żadne umowy w tym zakresie nie będą w ramach Transakcji przenoszone. Na Kupującego nie zostaną również przeniesione żadne rachunki bankowe prowadzone przez Sprzedającego. W związku z tym, że Sprzedający nie nabywał usług zarządzania związanych z Wydzieloną Działką tego typu umowy także nie zostaną objęte Transakcją.

Sprzedający na dzień przeprowadzenia Transakcji nie będzie zatrudniał żadnych pracowników ściśle związanych z funkcjonowaniem czy obsługą Wydzielonej Działki. Wobec tego w ramach Transakcji nie dojdzie do przejęcia przez Kupującego pracowników Sprzedającego.

Sprzedający nie posiada także uchwał wyodrębniających w jakikolwiek sposób Wydzieloną Działkę z ogółu działalności Sprzedającego, w szczególności jako oddział czy zakład. Wnioskodawca posiada również szereg innych nieruchomości, a Wydzielona Działka nie stanowi głównego aktywa w działalności prowadzonej przez Sprzedającego.

Sprzedający nie sporządza też osobnego sprawozdania finansowego czy rachunku zysków i strat dla Wydzielonej Działki, a wynik działalności z nią związanej ujmowany jest w wymaganych przez przepisy księgach rachunkowych Sprzedającego, rejestrach i sprawozdaniu finansowym obejmującym całą działalność Sprzedającego.

Co do zasady w ramach planowanej Transakcji na Kupującego nie będą przenoszone żadne decyzje administracyjne, licencje, zezwolenia czy koncesje uzyskane przez Sprzedającego. Może się jednak zdarzyć, że na Kupującego zostaną przeniesione wybrane decyzje budowlane środowiskowo czy wodnoprawne. Strony postanowią o przeniesieniu tych decyzji mając na uwadze umożliwienie Kupującemu prawidłowego korzystania z Wydzielonej Działki i realizacji inwestycji budowlanej na Wydzielonej Działce.

Sprzedający może przekazać Kupującemu kopie bądź oryginały dokumentacji technicznej, dokumentacji podwykonawczej, decyzji i pozwoleń związanych z Wydzieloną Działką. Dotyczy to w szczególności projektów budowlanych, decyzji o pozwoleniu na budowę, decyzji o pozwoleniu na użytkowanie, instrukcji, opracowań itp. Jednocześnie Kupujący może przejąć majątkowe prawa autorskie do projektów architektonicznych i innych dokumentów budowlanych związanych z Wydzieloną Działką. Ponadto Kupujący może przejąć także aktualnie obowiązujące prawa z tytułu gwarancji budowlanych i rękojmi dotyczące budynków i budowli posadowionych na Wydzielonej Działce wraz ze wszelkimi zabezpieczeniami tych praw.

Zarówno Sprzedający, jak i Kupujący prowadzą działalność gospodarczą i są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT.

Przed dniem dokonania dostawy prawa wieczystego użytkowania Wydzielonej Działki wraz ze znajdującymi się na niej obiektami zarówno Wnioskodawca, jak i Kupujący zamierzają na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT złożyć zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wyborze opcji opodatkowania VAT.

W uzupełnieniu do wniosku wyjaśniono, że zgodnie z opisem stanu faktycznego będącego elementem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, którego dotyczy wezwanie - Sprzedający nie podjął stosownych uchwał w jakikolwiek formalny sposób wyodrębniających Wydzieloną Działkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wydzielona Działka nie jest w szczególności elementem oddziału czy zakładu Wnioskodawcy. Sprzedający nie sporządza także odrębnych sprawozdań finansowych oraz rachunków zysków i strat dla Wydzielonej Działki, zaś generowany przy jej udziale wynik księgowy ujmowany jest w dokumentacji sporządzanej dla całej działalności Wnioskodawcy.

Wydzielona Działka nie podlega wydzieleniu w ramach struktury organizacyjnej Sprzedającego również w sposób mniej formalny tj. polegający na utworzeniu działu czy wydziału. Nie stanowi ona ponadto samodzielnego obszaru działalności Wnioskodawcy, lecz jest jedynie jednym z elementów służących prowadzeniu działalności gospodarczej w danym obszarze (dzierżawa nieruchomości komercyjnych). Odrębność przedmiotu Transakcji nie została usankcjonowana statutem, zarządzeniem lub innym dokumentem o podobnym charakterze. Sprzedający pragnie w tym kontekście podkreślić, iż na terenie Parkingu 1 obowiązuje regulamin, który określa zasady jego użytkowania przez klientów (parkujących), niemniej został on przygotowany i przyjęty wyłącznie przez Dzierżawcę 1 i z jego inicjatywy, stanowiąc zbiór wewnętrznych uregulowań mających zastosowanie wyłącznie w ramach przedsiębiorstwa prowadzonego przez ten podmiot.

Jak wskazał Wnioskodawca we wniosku, Transakcja nie będzie ponadto dotyczyć m.in. elementów takich jak: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo Sprzedającego lub jego części, własność nieruchomości innych niż wskazane we Wniosku, wierzytelności lub praw z papierów wartościowych i środków pieniężnych, rachunki bankowe, czy też księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Sprzedającego. W ramach Transakcji nie dojdzie również do przeniesienia żadnych umów dotyczących dostawy mediów, umów serwisowych wiążących się z funkcjonowaniem umów dzierżawy, czy też m.in. praw własności intelektualnej.

Wydzielona Działka, w kształcie w jakim planowane jest jej zbycie, stanowi przede wszystkim składnik majątku Wnioskodawcy, który jest przedmiotem dzierżawy na rzecz Dzierżawcy 1 oraz Dzierżawcy 2. Podmioty te - w oparciu o zawarte umowy dzierżawy oraz zapewnione przez siebie zasoby organizacyjno-techniczne - prowadzą w pełni odrębne od Sprzedającego działalności gospodarcze (tj. we własnym imieniu i na własną rzecz). Wnioskodawca podkreśla jednak, że przedmiotem planowanej Transakcji nie są i nie mogą być przedsiębiorstwa dzierżawców Wydzielonej Działki, bowiem nie ma on wobec nich jakiegokolwiek tytułu prawnego.

Odnosząc się do potencjalnej zdolności Wydzielonej Działki do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy należy wskazać, iż Wydzielona Działka jest obecnie obsługiwana w ramach przedsiębiorstwa Sprzedawcy m.in. przez zespoły zajmujące się należącymi do niego nieruchomościami oraz księgowością. Zespoły te odpowiedzialne są za dokonywanie rozliczeń oraz koordynację wszelkich niezbędnych działań związanych z obsługą umów z Dzierżawcą 1 oraz Dzierżawcą 2, a także innymi kontrahentami Wnioskodawcy, niepowiązanymi w żaden sposób z Wydzieloną Działką. Sprzedający jednakże nie rozważa możliwości objęcia Transakcją jakichkolwiek zasobów ludzkich czy technicznych zaangażowanych w funkcjonowanie powyższych zespołów. W konsekwencji, to Kupujący w ramach własnej struktury organizacyjnej zobowiązany będzie do zapewnienia środków innych niż bezpośrednio wskazane w opisie stanu faktycznego Wniosku, które umożliwią funkcjonowanie Wydzielonej Działki w sposób odpowiadający jego założeniom gospodarczym.

Spośród obiektów znajdujących się na Wydzielonej Działce w momencie dostawy w ocenie Wnioskodawcy i zgodnie z jego najlepszą wiedzą:

* Parking wielopoziomowy (Parking 1) - nie stanowi ani budowli, ani urządzenia budowlanego w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r. poz. 1332 z późn. zm.) oraz Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.);

* Utwardzony parking autokarowy (Parking 2) - stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r. poz. 1332 z późn. zm.) oraz zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (PKOB) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.) sklasyfikowany jest w Dziale 21 pod symbolem 2112 Ulice i drogi pozostałe;

* Inne naniesienia w postaci: ciągów komunikacyjnych, chodników i oświetlenia - stanowią urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r. poz. 1332 z późn. zm.) oraz zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (PKOB) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.) sklasyfikowane są w Dziale 21 pod symbolem 2112 Ulice i drogi pozostałe;

* Inne naniesienia w postaci: terenów zielonych nie stanowią ani budowli, ani urządzeń budowlanych w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r. poz. 1332 z późn. zm.) oraz nie są sklasyfikowane zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (PKOB) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.);

Jednocześnie doprecyzowując stan faktyczny Wnioskodawca wskazuje, że Parking 1 obejmuje jedynie wielopoziomowy parking. Stacja transformatorowa przyległa do wielopoziomowego parkingu (Parking 1) nie należy do Wnioskodawcy i podobnie jak Zabudowania Dzierżawcy 1 nie będzie przedmiotem dostawy w rozumieniu ustawy o VAT.

Wnioskodawca nie posiada jednoznacznych informacji, czy stacja transformatorowa jest własnością Dzierżawcy 1 tworząc Zabudowanie Dzierżawcy 1, czy też jest własnością zakładu energetycznego dostarczającego energię elektryczną Dzierżawcy 1. Nie mniej jednak zgodnie z najlepszą wiedzą Wnioskodawcy stacja transformatorowa wykorzystywana jest przez Dzierżawcę 1.

W ocenie Wnioskodawcy i zgodnie z jego najlepszą wiedzą Parking 1 (parking wielopoziomowy) - stanowi budynek w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r. poz. 1332 z późn. zm.) oraz zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (PKOB) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.) sklasyfikowany jest w Dziale 12 pod symbolem 1242 Budynki garaży. Zarówno Parking I (wielopoziomowy parking) jak i Parking 2 (parking autokarowy) zostały wybudowane na zlecenie Sprzedającego i stanowią własność Sprzedającego.

W ocenie Wnioskodawcy i zgodnie z jego najlepszą wiedzą:

* Parking wielopoziomowy (Parking 1) - zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (PKOB) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.) sklasyfikowany jest w Dziale 12 pod symbolem 1242 Budynki garaży;

* Utwardzony parking autokarowy (Parking 2) - zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (PKOB) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.) sklasyfikowany jest w Dziale 21 pod symbolem 2112 Ulice i drogi pozostałe;

* Inne naniesienia w postaci: ciągów komunikacyjnych, chodników i oświetlenia - zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (PKOB) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.) sklasyfikowane są w Dziale 21 pod symbolem 2112 Ulice i drogi pozostałe;

Przed dniem planowanej transakcji nie dojdzie do rozliczenia nakładów związanych z ich wyniesieniem pomiędzy Sprzedającym, a Dzierżawcą 1.

Kupujący zamierza wykorzystywać Wydzieloną Działkę wraz ze znajdującymi się na niej obiektami wyłącznie na potrzeby czynności opodatkowanych VAT. Wnioskodawca wskazuje, iż docelowo Kupujący planuje zrealizować na Wydzielonej Działce inwestycję, której przedmiotem będzie budowa budynku mieszkalno-biurowego z przeznaczeniem na sprzedaż, najem lub dzierżawę, w ramach czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy z punktu widzenia opodatkowania VAT sprzedaż Zabudowań Dzierżawcy 1 będzie stanowić dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT?

2. Czy przedmiotem planowanej Transakcji będzie dostawa przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, w konsekwencji czy do Transakcji będzie miało zastosowanie wyłączenie z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?

3. W razie uznania, że przedmiotem Transakcji nie jest dostawa przedsiębiorstwo lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w konsekwencji Transakcja nie będzie wyłączona z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przy założeniu, że Sprzedający oraz Kupujący złożą skuteczne oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT, dostawa Nieruchomości (rozumianej jak w uzasadnieniu do pytania 1 niniejszego wniosku) będzie opodatkowana VAT według podstawowej 23% stawki VAT?

4. Czy Kupujący będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej od Sprzedającego dokumentującej dostawę Nieruchomości (rozumianej jak w uzasadnieniu do pytania 1 niniejszego wniosku) na zasadach ogólnych, tj. w szczególności na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ramach planowanej Transakcji przedmiotem dostawy w rozumieniu Ustawy o VAT będzie prawo wieczystego użytkowania Wydzielonej Działki wraz ze znajdującymi się na niej Parkingami i Innymi naniesieniami (dalej: "Nieruchomość"). Przedmiotem dostawy w rozumieniu ustawy o VAT w ramach planowanej Transakcji nie będą natomiast znajdujące się na Wydzielonej Działce Zabudowania Dzierżawcy 1.

UZASADNIENIE stanowiska w zakresie pytania nr 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Pojęcie towaru zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Mając na uwadze powyższą definicję, nieruchomości stanowiące na gruncie cywilistycznym rzeczy, powinny być dla celów VAT traktowane jako towary.

W myśl art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Co istotne, zawartego w przytoczonym wyżej art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT wyrażenia "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), definiując wyrażenie "dostawa towarów", mocno akcentuje "własność ekonomiczną" funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu w sprawie C-320/88 Staatssecretaris van Financien v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że: "wyrażenie «dostawa towarów» w rozumieniu artykułu 5 (1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym." TSUE zastrzegł jednocześnie, że: gadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5 (1) VI Dyrektywy, miało miejsce. "

Ekonomiczny aspekt przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel podkreślają także polskie sądy administracyjne. Przykładowo w wyroku z dnia 10 stycznia 2013 r., sygn. I FSK 310/12 Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: "NSA") wskazał, że: "istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawa własności". Przepis art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, zawierający definicję "dostawy towarów" nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności. Nie można zatem utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. Interpretując pojęcie "przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" należy mieć na uwadze, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z towarem jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Nie można zatem interpretować wyrażenia "prawo do rozporządzania jak właściciel" jako "prawo własności". Należy również wskazać, że czynności przejęcia własności ekonomicznej (rozumianej jako przejście prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem "dostawa towarów" nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie "dostawa towarów" oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami na gruncie cywilistycznego prawa własności.

Przykładem uwzględnienia ekonomicznego rozumienia pojęcia "przeniesienia prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel", jest uznanie przez ustawodawcę że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, wymieniając tę czynność w art. 7 ust. 1 pkt 6 Ustawy o VAT. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Jednocześnie cywilistyczna własność gruntu nie zostaje przeniesiona na użytkownika wieczystego. Przejście ekonomicznego władztwa nad rzeczą znajduje wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki, jak w przypadku właściciela tego gruntu, w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT również zbycie prawa wieczystego użytkowania zostało uznane przez ustawodawcę za dostawę towarów.

W myśl art. 48 k.c., z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Zgodnie z brzmieniem art. 47 § 1 k.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Na podstawie art. 235 § 1 k.c. budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste.

Zatem z punktu widzenia prawa cywilnego, w ramach Transakcji na Kupującego formalnie przejdzie prawo własności Zabudowań Dzierżawcy 1 z wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu. Biorąc pod uwagę regulacje wynikające z Ustawy o VAT, nie dojdzie do dostawy towaru w postaci Zabudowań Dzierżawcy 1.

W tym miejscu należy podkreślić, że aspekty cywilnoprawne planowanej Transakcji nie mają decydującego wpływu na jej skutki w podatku od towarów i usług. Biorąc pod uwagę przede wszystkim rozwiązania przyjęte w ustawie o VAT, Strony stoją na stanowisku, że w ramach planowanej Transakcji przedmiotem dostawy w rozumieniu ustawy o VAT będzie Nieruchomość definiowana jako prawo wieczystego użytkowania Wydzielonej Działki wraz ze znajdującymi się na niej Parkingami i Innymi naniesieniami, które pozostają we władaniu Sprzedającego. Natomiast w odniesieniu do Zabudowań Dzierżawcy 1, które również znajdują się na Wydzielonej Działce, należy stwierdzić, że w związku z tym, że Sprzedający nie przeniesie na Kupującego prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, nie będą one przedmiotem dostawy w rozumieniu Ustawy o VAT.

Zabudowania Dzierżawcy 1 zostały zrealizowane samodzielnie przez Dzierżawcę 1 z własnych środków i dla własnych celów gospodarczych. Pozostają one w wyłącznym faktycznym władaniu Dzierżawcy 1. Sprzedający nie partycypował w kosztach wybudowania Zabudowań Dzierżawcy 1 i nie ma wpływu na decyzje dotyczące zarządzania nimi. Po zakończeniu zawartej ze Sprzedającym umowy dzierżawy, Dzierżawca 1 zobowiązany jest zwrócić dzierżawioną przez siebie część Wydzielonej Działki w stanie takim jak w dniu podpisania umowy. Oznacza to, że na podstawie zawartej umowy dzierżawy, przed zakończeniem jej trwania, Zabudowania Dzierżawcy podlegać będą rozbiórce. Na podstawie umowy, przed dniem planowanej Transakcji nie dojdzie zatem do rozliczenia nakładów związanych ze wyniesieniem Zabudowań Dzierżawcy 1 pomiędzy Sprzedającym, a Dzierżawcą 1. Nawet zatem po zakończeniu umowy dzierżawy zawartej z Dzierżawcą 1 nie przewiduje się, że Sprzedający (czy inny podmiot będący wydzierżawiającym) nabędzie prawo do rozporządzania towarem (Zabudowaniami Dzierżawcy 1) jak właściciel. W związku z przejściem umowy dzierżawy zawartej z Dzierżawcą 1 na podstawie art. 678 § 1 w zw. z art. 694 k.c., powyższe postanowienia będą miały również zastosowanie do Kupującego. Dodatkowo, należy mieć na uwadze, że umowa dzierżawy została zawarta z Dzierżawcą 1 wyłącznie w zakresie gruntu (części Wydzielonej Działki). Po wybudowaniu Zabudowań Dzierżawcy 1 umowa nie była w żaden sposób aneksowana w celu rozszerzenia jej zakresu również na Zabudowania Dzierżawcy 1. Zdaniem Stron potwierdza to, że Zabudowania Dzierżawcy 1 pozostają w jego wyłącznym władaniu.

Należy zatem stwierdzić, że Sprzedający nie włada w sensie ekonomicznym Zabudowaniami Dzierżawcy 1 i nie będzie nimi dysponował przed dniem dokonania planowanej Transakcji. To Dzierżawca 1 posiada pełne ekonomiczne władztwo nad Zabudowaniami Dzierżawcy 1 i rozporządza nimi jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji, w rozumieniu ustawy o VAT nie może dojść do przeniesienia przez Sprzedającego prawa do rozporządzania Zabudowaniami Dzierżawcy 1 na Kupującego w ramach planowanej Transakcji.

Powyższe prowadzi do wniosku, że w ramach planowanej Transakcji przedmiotem dostawy w rozumieniu ustawy o VAT będzie wyłącznie prawo wieczystego użytkowania Wydzielonej Działki wraz z Parkingami i Innymi naniesieniami (zdefiniowane wcześniej jako Nieruchomość), będącymi we władaniu Sprzedającego. Natomiast Zabudowania Dzierżawcy 1, pozostające w jego wyłącznym władaniu, nie będą przedmiotem dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Zaprezentowane powyżej stanowisko zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej z dnia 30 maja 2014 r., nr ITPP2/443-272/14/AP, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uznał w zbliżonym stanie faktycznym, że "transakcja nie obejmie budynków/budowli, gdyż to dzierżawca, który je wybudował, dysponuje nimi i dysponować będzie nadal jak właściciel. Budynki/budowle te zostały przez niego wzniesione, a okoliczności sprawy wskazują, że przed dokonaniem transakcji Wnioskodawca nie przejmie nad nimi władztwa ekonomicznego. Tym samym nie ma podstaw do przyjęcia, że Wnioskodawca dokona ich dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (nie przeniesie na nabywcę prawa do rozporządzania budynkami/budowlami jak właściciel - prawo to jest po stronie dzierżawcy, który ten grunt zabudował). "

Podobnie w interpretacji indywidualnej z dnia 12 grudnia 2014 r., nr IPPP2/443-877/14- 6/MM, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że "skoro dzierżawca / najemca wybudował budynki lub budowle z własnych środków i dla zrealizowania własnych celów wynikających z umowy dzierżawy nie można przyjąć, że Zainteresowany dokona dostawy budynków lub budowli. (...) biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o VAT, nie wystąpi dostawa towaru, jakim jest budynek (budowla), ponieważ to dzierżawca / najemca dysponuje wybudowanym przez siebie budynkiem (budowlą) jak właściciel. Wnioskodawca nie jest w ekonomicznym posiadaniu budynku (budowli) przed dokonaniem sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu na rzecz osoby trzeciej."

Analogiczne stanowisko, zgodnie z którym w przypadku sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu zabudowanego przez dzierżawcę, budynki lub budowle pozostające we władaniu dzierżawcy nie stanowią przedmiotu dostawy w rozumieniu Ustawy o VAT zostało zaprezentowane również w:

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 6 czerwca 2016 r., nr ITPP1/4512-233/16/EA,

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 kwietnia 2016 r. nr IBPP1/4512-70/16/ES,

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 czerwca 2015 r., nr IPPP2/4512-277/15-4/AO,

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 sierpnia 2014 r., nr ILPP1/443-405/14-2/HW,

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 26 listopada 2013 r., nr IPTPP1/443-700/13-4/MH.

Stanowisko w zakresie pytania nr 2

W ocenie Wnioskodawcy, przedmiotem planowanej Transakcji nie będzie dostawa przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT lecz składnika majątkowego w postaci Nieruchomości (rozumianej jak w uzasadnieniu do pytania 1 niniejszego wniosku). W konsekwencji do planowanej Transakcji nie będzie miało zastosowania wyłączenie z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

UZASADNIENIE stanowiska w zakresie pytania nr 2

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Towary zostały dla celów VAT zdefiniowane w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT jako rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Mając na uwadze powyższą definicję, nieruchomości stanowiące na gruncie cywilistycznym rzeczy, powinny być dla celów VAT traktowane jako towary.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT za dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntów (pkt 6 i 7 tego przepisu). Mając na uwadze powyższe przepisy należy uznać, że grunt spełnia definicję towaru, a jego sprzedaż, oddanie w użytkowanie wieczyste, jak i zbycie tego użytkowania wieczystego stanowi dostawę towarów. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. To oznacza, że może on m.in. dokonać odpłatnego przeniesienia takiego użytkowania wieczystego na inny podmiot.

Z opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyłączono jednak niektóre czynności. Na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wobec braku definicji legalnej przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o VAT pojęcie to należy definiować poprzez odwołanie do art. 55¹ k.c. Zgodnie z tym przepisem przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.k.c. zawiera przykładowe wyliczenie elementów jakie zawiera przedsiębiorstwo, w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z kolei w myśl art. 55 k.c. czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności albo z przepisów szczególnych. W konsekwencji sprzedaż przedsiębiorstwa (wyłączona z zakresu ustawy o VAT) ma miejsce jedynie wtedy, gdy wszystkie istotne wymienione w art. 55¹KC elementy (o ile występują w danym stanie faktycznym) zostaną przekazane nabywcy w ramach danej transakcji. W przeciwnym razie, jeżeli jakiekolwiek istotne składniki tworzące przedsiębiorstwo nie zostaną przeniesione na nabywcę, transakcji takiej nie należy postrzegać jako zbycia przedsiębiorstwa. Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: "ZCP") została zawarta w art. 2 pkt 27e) ustawy o VAT. Przez ZCP rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Dla uznania zbywanego majątku za ZCP podstawowym wymogiem jest to, aby ZCP stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to dotyczy trzech płaszczyzn: płaszczyzny organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że ZCP powinno mieć swoje miejsce w strukturze organizacyjnej danego podmiotu jako dział, wydział czy oddział itp. Wyodrębnienie organizacyjne powinno zostać dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowa oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP. Nie oznacza to jednocześnie, że możliwość przypisania np. kosztów do danego składnika majątkowego na podstawcie prowadzonych ewidencji podatkowych stanowa o istniejącym wyodrębnieniu finansowym.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie ZCP do realizacji określonych zadań gospodarczych. ZCP musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w; strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowa materialne i niematerialne wchodzące w skład ZCP muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

ZCP tworzą zatem składniki majątkowa, pozostające w takich wzajemnych relacjach, w których można mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze elementów, których jedyną cechą wspólną jest pozostawanie wre własności (czy użytkowaniu wieczystym) jednego podmiotu. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych za ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W orzecznictwie podkreśla się, że aby można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa lub ZCP konieczne jest istnienie wyodrębnionego zespołu składników pozwalających na kontynuowanie działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. I FSK 1316/15). W skład takiego ZCP wchodzić muszą: "składniki materialne i niematerialne tworzące zorganizowany kompleks przeznaczony dla realizacji zadań gospodarczych" (wyrok WSA w Kielcach z dnia 13 sierpnia 2009 r., sygn. I SA/Ke 225/09). W niniejszej sprawie, zdaniem Stron Nieruchomość nie tworzy zbioru składników materialnych i niematerialnych, który pozwałaby na kontynuowanie działalności gospodarczej przez Kupującego. Zdaniem Stron Nieruchomość stanowi składnik majątkowy, który nie może zostać uznany za przedsiębiorstwo czy ZCP. Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, że w orzecznictwie wyrażono pogląd, że: "dla bytu zorganizowanej części przedsiębiorstwu w rozumieniu art. 2 pkt 27e u.p.t.u. konieczny jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania" (wyrok z dnia 27 września 2011 r., sygn. I FSK 1383/10). Nieruchomość nie stanowi takiego zespołu składników - stanowi ona zbiór przedmiotów majątkowych, który nie wykazuje cechy zorganizowania typowej dla przedsiębiorstwa czy ZCP. W opinii NSA: "sprzedaż poszczególnych elementów' przedsiębiorstwa, choćby nawet przedstawiały one znaczną wartość w porównaniu z wartością całego przedsiębiorstwa, nie stanowi podstawy do uznania, iż faktycznie nastąpiła jego sprzedaż" (wyrok NSA z dnia 6 października 1995 r., sygn. SA/Gd 1959/94, podobne stanowisko zostało przyjęte również w innych orzeczeniach np. w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 6 czerwca 2008 r., sygn. I SA/Wr 355/08 czy WSA w Gliwicach z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. III SA/G1 1041/07).

W świetle powyższych przepisów, zdaniem Stron, planowana Transakcja nie będzie stanowiła sprzedaży ani przedsiębiorstwa (w rozumieniu k.c.), ani ZCP (w rozumieniu Ustawy o VAT).

Planowana Transakcja zasadniczo nie będzie obejmowała elementów takich jak umowy (z wyjątkami opisanymi w niniejszym wniosku), wierzytelności, prawa z papierów wartościowych, zobowiązania, środki pieniężne, zapasy, materiały czy wyroby związane z dotychczasowy działalnością prowadzoną przez Sprzedającego. W szczególności, nie dojdzie do przeniesienia żadnych umów dotyczących dostawy mediów czy umów serwisowych. Umowy takie były bowiem zawierane przez Dzierżawcę 1 i Dzierżawcę 2 w ramach prowadzonej przez nich odrębnych działalności. Planowana Transakcja nie będzie co do zasady przenosiła majątkowych praw autorskich (z zastrzeżeniem praw opisanych dalej we wniosku), pokrewnych praw autorskich, praw własności przemysłowej czy innych praw własności intelektualnej. W ramach planowanej Transakcji nie dojdzie również do przeniesienia prawa do nazw, znaków towarowych, know-how, prawa do domeny internetowej, tajemnicy handlowej itp. Nie dojdzie również do przejęcia nazw handlowych, pod którymi swoje działalności prowadzą obecnie Dzierżawca 1 i Dzierżawca 2.

Ponadto, w ramach Transakcji nie dojdzie do zbycia składników które są wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego pod względem organizacyjnym, finansowym czy funkcjonalnym. Realizacja Transakcji nie będzie stanowić dostawy oddziału, działu czy wydziału Sprzedającego. Elementy będące przedmiotem Transakcji nie są w żaden sposób wyodrębnione w strukturach Sprzedającego i nie stanowią oddzielnej jednostki organizacyjnej Sprzedającego, która mogłaby realizować samodzielne cele gospodarcze. Sprzedający nie sporządza też osobnego sprawozdania finansowego dla Wydzielonej Działki oraz obiektów na niej zlokalizowanych, a wynik działalności z nią związanej ujmowany jest w wymaganych przez przepisy księgach rachunkowych Sprzedającego, rejestrach i sprawozdaniu finansowym obejmującym całą działalność Sprzedającego.

W ramach planowanej Transakcji, Kupujący nie przejmie również ksiąg rachunkowych prowadzonych uprzednio przez Sprzedającego oraz nie dokona przejęcia jego pracowników Na Kupującego nic zostaną przeniesione żadne rachunki bankowe prowadzone uprzednio przez Sprzedającego.

W ramach Transakcji Kupujący przejmie z mocy prawa umowę dzierżawy z Dzierżawcą 1 na podstawie art. 678 § 1 w zw. z art. 694 k.c. Art. 678 § 1 k.c. stanowi, że w razie zbycia rzeczy najętej w czasie trwania najmu nabywca wstępuje w stosunek najmu na miejsce zbywcy. Natomiast zgodnie z art. 694 k.c. do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie. Przejęcie umów najmu na podstawie art. 678 § 1 w zw. z art. 694 k.c. jest de facto niezależne od woli Sprzedającego oraz Kupującego, gdyż przepisy te mają charakter bezwzględnie obowiązujących - strony czynności prawnej nie mogą wyłączyć ich stosowania na drodze postanowień umownych. Skoro przejęcie umowy dzierżawy nie zależy od decyzji stron Transakcji, to nie może mieć to wpływu na istnienie przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części, jeżeli nie zostaną przeniesione w ramach Transakcji dodatkowe elementy świadczące o istnieniu przedsiębiorstwa bądź ZCP. Stanowisko takie zostało potwierdzone w wyroku NSA z 24 listopada 2016 r., sygn. 1 FSK 1316/15, w której stwierdzono, że: "Same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części. (...) Natomiast sprzedaż wyodrębnionych z takiego zakładu pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości, nie mogłaby być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwu. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości - wciąż byłaby to jedynie sprzedaż nieruchomości, jako składników majątkowych". Podobnie w wyroku z dnia 1 lutego 2017 r., sygn. I FSK 999/15, NSA potwierdził, że: "w art. 2 pkt 27e w zw. z art. 6 pkt I ustawy o VAT "nie chodzi o zespół składników majątkowych, które po włączeniu do majątku nabywcy i podjęciu określonych działań (np. zawarciu umów najmu, zatrudnieniu lub wydzieleniu grupy pracowników do obsługi tej działalności) będą mogły funkcjonować jako niezależny zakład (dział, wydział itp.), a o przekazanie takiego zespołu składników majątkowych, który już jest zdolny do samodzielnego funkcjonowania w takim charakterze". Innymi słowy, "możliwość kontynuacji działalności przez nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika z faktu, że tworzy ją zespół składników majątkowych pozwalający na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej".

W ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia tajemnicy przedsiębiorstwa. Co prawda w ramach procesu negocjacji lub/i procesu "due dilligence" związanego z planowaną Transakcją. Kupujący zapoznał się i może zapoznać się z pewnymi informacjami, które mogą potencjalnie mieć status tajemnicy przedsiębiorstwa. Będzie to miało jednak ograniczony zakres i będzie zmierzało wyłącznie do zapoznania się ze stanem prawnym i faktycznym Nieruchomości dla celów przeprowadzenia planowanej Transakcji, a zatem nie będzie miało wpływu na określenie statusu Nieruchomości jako ZCP czy przedsiębiorstwa. Prowadzenie procesu due dilligence jest powszechną praktyką rynkową związaną z negocjacjami i podejmowaniem decyzji biznesowych. Fakt, że w trakcie takiego procesu Kupujący może zapoznać się z pewnymi informacjami dotyczącymi dotychczasowej działalności Sprzedającego nie ma z punktu widzenia istnienia przedsiębiorstwa czy ZCP znaczenia.

W ramach planowanej Transakcji nie dojdzie również do przeniesienia na Kupującego wraz z Nieruchomością żadnych ruchomości (np. wyposażenia). W przypadku pozostawienia przez Sprzedającego jakichkolwiek rzeczy ruchomych Kupujący wyznaczy Sprzedającemu termin na ich usunięcie. Jeżeli Sprzedający nie usunie tych rzeczy w wyznaczonym przez Kupującego terminie, Kupujący będzie miał prawo do ich usunięcia i zniszczenia.

Należy również zwrócić uwagę, że co do zasady w ramach planowanej Transakcji na Kupującego nie będą przenoszone decyzje administracyjne, zezwolenia czy koncesje uzyskane przez Sprzedającego. Może się zdarzyć, że na Kupującego zostaną przeniesione wybrane decyzje budowlane, środowiskowa czy wodnoprawne. Kupujący może także przejąć posiadane obecnie przez Sprzedającego majątkowe prawa autorskie do projektów architektonicznych i innych dokumentów budowlanych związanych z Nieruchomością, a także aktualnie obowiązujące prawa z tytułu gwarancji budowlanych i rękojmi dotyczące budynków posadowionych na Nieruchomości wraz ze wszelkimi zabezpieczeniami tych praw. Ponadto Kupujący może otrzymać od Sprzedającego wybraną dokumentację niezbędną dla pełnego i prawidłowego korzystania z Nieruchomości. Dokumenty, które mogą zostać przekazane nie będą jednak dotyczyły bezpośrednio kwestii związanych z działalnością operacyjną Sprzedającego. Przeniesienie na Kupującego opisanych wyżej praw oraz ewentualne przekazanie części dokumentacji i decyzji administracyjnych będzie miało na celu umożliwienie Kupującemu prawidłowego korzystania z Nieruchomości dla własnych celów. Zdaniem Stron nie świadczy to w żaden sposób o tym, że przedmiotem Transakcji jest przedsiębiorstwo lub ZCP.

Mając na uwadze powyższą argumentację, Strony wskazują, że ich zdaniem Transakcja nie może być uznana za dostawę przedsiębiorstwa lub ZCP. W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego przedmiotem planowanej Transakcji będą wyodrębnione, samodzielne elementy, które mogłyby jedynie potencjalnie, po uzupełnieniu ich o szereg składników, stanowić przedsiębiorstwo lub ZCP. W danych okolicznościach przedmiot Transakcji stanowi zatem jedynie pewien zbiór składników majątkowych, które nie są wyodrębnione ani organizacyjnie, ani funkcjonalnie, ani finansowo. Z całą pewnością w oparciu wyłącznie o te składniki, nie jest możliwe kontynuowanie działalności Sprzedającego.

Konkludując, Strony stoją na stanowisku, że przedmiotem Transakcji nie będzie dostawa przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, a zatem Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT.

Stanowisko w zakresie pytania nr 3

Zdaniem Stron planowana dostawa Nieruchomości (rozumianej jak w uzasadnieniu do pytania 1 niniejszego wniosku) będzie opodatkowana VAT przy zastosowaniu podstawowej 23% stawki podatku VAT przy założeniu, że Kupujący oraz Sprzedający złożą zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

UZASADNIENIE stanowiska w zakresie pytania nr 3

Przy założeniu uznania stanowiska Wnioskodawców w odpowiedzi na pytanie nr 2 za prawidłowa, na gruncie ustawy o VAT, należy uznać, że planowana dostawa Nieruchomości będzie również stanowiła opodatkowaną dostawę towarów.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu (towaru), na którym posadowione zostały budynki lub budowie lub ich części rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków i budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki i budowie lub ich części na nim posadowione. Oznacza to również, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, także sprzedaż gruntu (w tym zbycie prawa wieczystego użytkowania) korzysta ze zwolnienia od podatku.

Należy wskazać, że w myśl art. 29a ust. 9 ustawy o VAT, przepisu ust. 8 nie stosuje się do czynności oddania w użytkowanie wieczyste gruntu, dokonywanego z równoczesną dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli. Wyłączenie, o którym mowa w tym przepisie, nie ma jednak zastosowania do zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntów, zatem nie ma zastosowania do planowanej dostawy Nieruchomości.

Dokonując wykładni pojęć budynku czy budowli użytych w art. 29a ust. 8 ustawy o VAT najwłaściwsze wydaje się odwołanie do definicji legalnych zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1332 późn. zm., dalej: "Prawo budowlane"). Zgodnie z art. 3 pkt 2 Prawa budowanego, budynkiem jest obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowanych oraz posiada fundamenty i dach. Budowla została z kolei zdefiniowana w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego jako każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Katalog zawarty w definicji budowli ma charakter otwarty, wobec czego do definicji budowli należy zaliczyć również np. parkingi. Świadczy o tym również fakt, że w załączniku do Prawa budowlanego parkingi zostały zakwalifikowane do kategorii XXII obiektów budowlanych.

Na Nieruchomości, zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, znajdują się obiekty, które zgodnie z Prawem Budowlanym powinny być zakwalifikowane jako budynki i budowle. Bez wątpienia zatem Nieruchomość ma status nieruchomości zabudowanej.

Parkingi stanowią, zdaniem Stron, budowle w rozumieniu Prawa budowlanego. Inne naniesienia na gruncie Prawa budowlanego powinny być rozumiane jako budowle lub jako urządzenia budowlane.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwolnieniu z podatku VAT podlega dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Natomiast definicja pierwszego zasiedlenia została zawarta w art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT, zgodnie z którą, pierwsze zasiedlenie to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Stosownie natomiast do art. 43 ust. 1 pkt 10a zwolnieniu podlega także dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10 pod warunkiem że:

Zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT stosuje się jedynie w przypadku łącznego spełnienia warunków określonych w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a i b) ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższą konstrukcję zwolnienia z podatku VAT, kluczowe jest określenie, czy i kiedy po wybudowaniu lub ulepszeniu budynków lub budowli znajdujących się na Nieruchomości doszło do ich pierwszego zasiedlenia. Pozwoli to określić, czy planowana dostawa Nieruchomości będzie podlegała zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Należy jednak w tym miejscu podkreślić, że analizując, czy wskazane powyżej zwolnienie będzie miało zastosowanie do dostawy Nieruchomości należy wziąć pod uwagę wyłącznie Parkingi i Inne naniesienia. Zgodnie ze stanowiskiem Stron zaprezentowanym w zakresie pytania nr 1 niniejszego wniosku, Zabudowania Dzierżawcy 1, które również znajdują się na Wydzielonej Działce, nie stanowią w ramach planowanej Transakcji przedmiotu dostawy w rozumieniu ustawy o VAT. W konsekwencji, Zabudowania Dzierżawcy 1 pozostają bez wpływu na ewentualne zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT w odniesieniu do dostawy Nieruchomości. Odnoszenie się do Zabudowań Dzierżawcy 1 w tym miejscu jest zatem bezprzedmiotowa.

Biorąc pod uwagę opis zdarzenia przyszłego Strony stoją na stanowisku, że do pierwszego zasiedlenia całości Nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT doszło najpóźniej w dniu 12 marca 2013 r., tj. w momencie zawarcia umowy dzierżawy z Dzierżawcą 2, na podstawie której nastąpiło oddanie w dzierżawę części Wydzielonej Działki wraz ze znajdującymi się na tej części Parkingami i Innymi naniesieniami, w ramach transakcji podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podkreślić należy również, że Sprzedający nie ponosił wydatków na ulepszenie (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) znajdujących się na Nieruchomości Parkingów oraz Innych naniesień w wysokości wynoszącej co najmniej 30% ich wartości początkowej.

Po 12 marca 2013 r. nie mogło zatem dojść do kolejnego pierwszego zasiedlenia znajdujących się na Nieruchomości budynków, budowli lub ich części na podstawie art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o VAT, z uwagi na brak ulepszeń, o których mowa w tym przepisie.

Od momentu pierwszego zasiedlenia do momentu planowanej dostawy Nieruchomości upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Wobec tego, zastosowanie znajdzie przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT przewidujący zwolnienie z VAT w stosunku do dostawy Nieruchomości. Nawet jeżeli uznać, że do pierwszego zasiedlenia doszło przed tą datą, to zastosowanie znajdzie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT - w takim przypadku również do pierwszego zasiedlenia dojdzie ponad 2 lata przed planowaną dostawą Nieruchomości.

Mając to na uwadze, bezprzedmiotowe jest analizowanie możliwości zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, gdyż przepis ten może znaleźć zastosowanie tylko wówczas, gdy nie stosuje się zwolnienia z pkt 10 art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, który znajdzie zastosowanie w odniesieniu do planowanego nabycia przez Spółkę Nieruchomości charakteryzuje się tym, że na mocy art. 43 ust. 10 ustawy o VAT ma on charakter zwolnienia z opcją opodatkowania. Warunkiem zrezygnowania ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wybrania opcji opodatkowania jest to, że dokonujący dostawy i nabywca:

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT oświadczenie to musi zawierać:

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, przed dniem dokonania dostawy Nieruchomości Strony zamierzają na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT złożyć zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT i wyborze opcji opodatkowania VAT

Konkludując. Strony stoją na stanowisku, że planowana dostawa Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT przy zastosowaniu 23% stawki VAT zakładając, że Sprzedający oraz Kupujący złożą przed dniem dokonania dostawy zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wyborze opcji opodatkowania zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 tejże ustawy. Powyższa konkluzja będzie miała zastosowanie do Parkingów i Innych naniesień oraz do całej powierzchni Wydzielonej Działki. Na podstawie art. 29a ust. 8 w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że dostawa gruntu jest opodatkowana w taki sam sposób jak znajdujące się na nim obiekty - w analizowanym przypadku Parkingi i Inne naniesienia. Dla opodatkowania planowanej dostawy Nieruchomości nie mają znaczenia Zabudowania Dzierżawcy 1, gdyż nie będą one przedmiotem dostawy w rozumieniu ustawy o VAT (zgodnie z uzasadnieniem do pytania nr 1).

Stanowisko w zakresie pytania nr 4

Przy założeniu uznania za prawidłowe stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania 2 i 3, w związku z nabyciem Nieruchomości (rozumianej jak w uzasadnieniu do pytania 1 niniejszego wniosku) Kupujący będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych, w szczególności na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, z zachowaniem reguł wynikających z całokształtu przepisów o odliczaniu VAT (tj. przykładowo uwzględniając obostrzenia wynikające z art. 88 ustawy o VAT).

UZASADNIENIE stanowiska w zakresie pytania nr 4 (sformułowane w piśmie z dnia 14 maja 2018 r.)

Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wprowadza jedną z najistotniejszych zasad podatku VAT - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo to przysługuje zasadniczo wtedy, gdy nabyte towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Dodatkowo, aby można było mówić o prawie do odliczenia, musi wystąpić podatek naliczony.

Zgodnie z dyspozycją art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż. Zważywszy na art. 2 pkt 22 ustawy o VAT (definiujący pojęcie "sprzedaży" jako odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów) oraz na fakt, iż Kupujący jest i będzie na moment zawarcia umowy przenoszącej własność Nieruchomości zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, Sprzedający dokonując odpłatnej dostawy Nieruchomości będzie miał obowiązek wystawić fakturę dokumentującą tę dostawę.

W związku z tym, że nabycie przez Kupującego Nieruchomości będzie opodatkowane VAT w stawce podstawowej 23%, po stronie Kupującego wystąpi podatek naliczony w wysokości wynikającej z faktury otrzymanej przez Kupującego (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) Ustawy o VAT). Kupujący będzie wykorzystywał Nieruchomość do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (zrealizuje na Nieruchomości projekt deweloperski polegający na budowie budynków mieszkalnych i biurowych, których sprzedaż, najem lub dzierżawa będzie podlegać opodatkowaniu VAT). Nie zachodzi także żadna okoliczność wyłączająca prawo do odliczenia VAT na podstawie art. 88 ustawy o VAT. W konsekwencji, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia w całości podatku VAT naliczonego z otrzymanej faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT.

Reasumując, biorąc pod uwagę, że Kupujący, będąc czynnym podatnikiem VAT, po nabyciu Nieruchomości będzie ją wykorzystywać do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT, nabędzie prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, wykazanego na fakturze wystawionej przez Sprzedającego celem udokumentowania dostawy Nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie niniejszej interpretacji należy wyjaśnić, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Zainteresowanych w podatku od towarów i usług w zakresie pytań oznaczonych we wniosku numerami 1, 2, 3 i 4. W zakresie pytania nr 5 dotyczącego podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

* oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste,

* zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem - w rozumieniu ww. przepisu) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela. Zatem w świetle powołanego wyżej art. 7 ustawy, odpłatne przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jak stanowi art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459, z późn. zm.), zwany dalej k.c., rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne. Wyjaśnić jednocześnie należy, że przedmioty praw majątkowych mogą mieć charakter materialny albo niematerialny, a rzeczy stanowią jedną z kategorii przedmiotów, do których odnosi się treść praw majątkowych. Wyodrębnione przedmioty mające charakter materialny, czyli rzeczy, dzielone są tradycyjnie na nieruchomości i ruchomości (red. prof. dr hab. Maciej Gutowski, "Kodeks cywilny. Tom I. Komentarz do art. 1-449", C.H. Beck 2016, komentarz do art. 45 k.c.)

Natomiast w myśl art. 46 § 1 k.c., nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Zgodnie zatem z ww. przepisami, grunt oraz znajdujące się na nim nieruchomości spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Na mocy art. 47 § 1 k.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (art. 47 § 2 k.c.).

Zgodnie z art. 47 § 3 k.c., przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Ponadto art. 48 k.c., stanowi, że z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Przytoczony przepis łączy się z art. 191 k.c., wyrażającym klasyczną zasadę superficies solo cedit ("własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową"). Wzniesienie budynku w całości na cudzym gruncie ma miejsce z zachowaniem zasady superficies solo cedit.

Zgodnie z treścią art. 693 § 1 k.c., przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Do dzierżawy - stosownie do brzmienia art. 694 k.c. - stosuje się odpowiednio przepisy o najmie z zachowaniem przepisów poniższych.

W myśl art. 676 k.c., jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Zgodnie z art. 678 § 1 k.c., w razie zbycia rzeczy najętej w czasie trwania najmu nabywca wstępuje w stosunek najmu na miejsce zbywcy; może jednak wypowiedzieć najem z zachowaniem ustawowych terminów wypowiedzenia. W myśl § 2 ww. artykułu, powyższe uprawnienie do wypowiedzenia najmu nie przysługuje nabywcy, jeżeli umowa najmu była zawarta na czas oznaczony z zachowaniem formy pisemnej i z datą pewną, a rzecz została najemcy wydana.

Stosownie do art. 81 § 1, jeżeli ustawa uzależnia ważność albo określone skutki czynności prawnej od urzędowego poświadczenia daty, poświadczenie takie jest skuteczne także względem osób nieuczestniczących w dokonaniu tej czynności prawnej (data pewna).

Na podstawie art. 705 k.c., po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że roszczenie o zwrot nakładów ulepszających, jeżeli umowa przewiduje taki sposób rozliczenia przez wydzierżawiającego poniesionych przez dzierżawcę nakładów, powstaje w momencie zwrotu dzierżawionych nieruchomości, a nie w momencie zakończenia umowy czy też zawarcia z dzierżawcą umowy sprzedaży nieruchomości. Dopiero wobec braku stosownych postanowień umowy miałyby zastosowanie powołany wyżej przepis art. 705 k.c.

Z ww. przepisów prawa cywilnego wynika, że przedmiotem sprzedaży zawsze jest grunt wraz ze wszystkimi budynkami i urządzeniami trwale z tym gruntem związanymi. Jednocześnie wynajmujący jest właścicielem obiektów wzniesionych na wynajmowanych gruntach. Sposób rozliczenia się przez strony umowy najmu w związku z ulepszeniami poczynionymi przez najemcę na rzecz najmowaną, pozostawiony jest, w ramach swobody zawierania umów, woli stron, chyba że ze względu na treść lub cel umów w tym przedmiocie sprzeciwiałyby się właściwości (naturze) stosunku najmu, ustawie lub zasadom współżycia społecznego, co wynika z art. 3531 k.c.

Z opisu sprawy wynika, że Sprzedający zamierza dokonać podziału geodezyjnego Działki w taki sposób, aby wydzielić z niej część o powierzchni ok. 7.919 m² stanowiącą odrębną działkę ewidencyjną. Część Wydzielonej Działki, stanowiąca grunt o powierzchni 5.000 m², została w 1996 r. oddana w dzierżawę na okres 26 lat w celu wybudowania na niej przez dzierżawcę (dalej: "Dzierżawca 1") stacji paliw wraz z obiektami towarzyszącymi. W 2001 r. na mocy zawartego aneksu dzierżawiona przez Dzierżawcę 1 powierzchnia została zmniejszona do 4.100 m². Zgodnie z postanowieniami zawartej umowy dzierżawy, Dzierżawca 1 wzniósł na dzierżawionym przez siebie gruncie stację paliw, myjnię samochodową, pawilon sklepowy oraz wszelkie inne obiekty niezbędne dla funkcjonowania stacji paliw, takie jak np. drogi dojazdowe, ciągi komunikacyjne itp. (dalej: "Zabudowania Dzierżawcy 1"). Zabudowania Dzierżawcy 1 zostały zrealizowane samodzielnie przez Dzierżawcę 1 z własnych środków i dla zrealizowania własnych celów gospodarczych. Sprzedający nie nabywał żadnych towarów i usług związanych z Zabudowaniami Dzierżawcy 1, nie ponosił wydatków związanych z ich wybudowaniem czy utrzymaniem i nie odliczał z tego tytułu podatku VAT naliczonego. Wszystkie wydatki w tym zakresie były ponoszone wyłącznie przez Dzierżawcę 1 i to jemu ewentualnie przysługiwało w związku z tym prawo do odliczenia VAT. Sprzedający nie ponosił również wydatków na ulepszenie Zabudowań Dzierżawcy 1 w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, gdyż pozostają one w wyłącznym władaniu Dzierżawcy 1. Sprzedający nie partycypował w kosztach wybudowania Zabudowań Dzierżawcy 1 i nie ma on wpływu na decyzje dotyczące zarządzania nimi. Umowa dzierżawy zawarta z Dzierżawcą 1 dotyczy wyłącznie gruntu. Po wybudowaniu Zabudowań Dzierżawcy 1 umowa nie była aneksowana w celu rozszerzenia jej zakresu na obiekty wybudowane przez Dzierżawcę 1. W związku ze świadczeniem usług dzierżawy opodatkowanych VAT, Sprzedający wystawia na Dzierżawcę 1 faktury VAT i rozlicza podatek należny. Zgodnie z zawartą umową dzierżawy, po jej zakończeniu Dzierżawca 1 zobowiązany jest zwrócić dzierżawioną przez siebie część Wydzielonej Działki w stanie takim jak w dniu podpisania umowy. Oznacza to, że na podstawie zawartej umowy dzierżawy, przed zakończeniem jej trwania, Zabudowania Dzierżawcy 1 podlegać będą rozbiórce.

Sprzedający zamierza zbyć prawo użytkowania wieczystego Wydzielonej Działki wraz ze znajdującymi się niej obiektami. Kupujący nie jest i nie był dzierżawcą Wydzielonej Działki ani żadnej jej części. Umowa dzierżawy zawarta z Dzierżawcą 1 zostanie natomiast w ramach planowanej Transakcji przeniesiona na Kupującego na podstawie art. 678 § 1 w zw. z art. 694 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 459 z późn. zm" dalej: "k.c."). Umowa z Dzierżawcą 1 na dzień Transakcji opatrzona będzie datą pewną w rozumieniu art. 81 § 2 i 3 k.c. Przed dniem planowanej transakcji nie dojdzie do rozliczenia nakładów związanych z ich wyniesieniem pomiędzy Sprzedającym, a Dzierżawcą 1.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia, czy z punktu widzenia opodatkowania VAT sprzedaż Zabudowań Dzierżawcy 1 będzie stanowić dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT.

W odniesieniu do postawionego przez Wnioskodawcę pytania należy zauważyć, że jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy, dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie to ma szerszy zakres, niż sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dostawa towarów nie będzie więc obejmowała tylko sprzedaży towarów (w sensie cywilnoprawnym). Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwości dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem.

Powyższe wskazuje jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe opisanej we wniosku transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług.

Skoro - w sprawie będącej przedmiotem wniosku - Dzierżawca 1 na części wydzielonej Działki wzniósł stację paliw wraz z obiektami towarzyszącymi oraz z opisu sprawy wynika, że pomiędzy Sprzedającym, a Dzierżawcą 1 przed sprzedażą nieruchomości nie dojdzie do rozliczenia nakładów, to tym samym Sprzedający nie wejdzie w ekonomiczne posiadanie wybudowanych przez inny podmiot obiektów.

Podkreślić przy tym należy, że co do zasady ustawy podatkowe nie uznają za przedmiot opodatkowania umów i czynności cywilnoprawnych, lecz rezultaty tych czynności. Tak więc nawet jeśli doszło do przeniesienia własności np. budowli jako części składowej nieruchomości, nie zaistniała jednocześnie dostawa tego towaru na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wcześniej wskazano, z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że istotą dostawy jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym chodzi tutaj o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

Podobną regulację w zakresie dostawy zawiera art. 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz.UE.L Nr 145, s. 1, z późn. zm.) oraz w art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady. Dostawa towaru nie odnosi się do zbycia prawa własności zgodnie z procedurami przewidzianymi obowiązującym prawem krajowym, lecz obejmuje wszelkie zbycie majątku rzeczowego przez jedną stronę, która upoważnia drugą stronę do dysponowania w rzeczywistości tym majątkiem tak, jakby była jego właścicielem. Pogląd ten jest zgodny z celem Szóstej Dyrektywy i Dyrektywy 2006/112/WE Rady, które zostały opracowane między innymi w celu oparcia wspólnego systemu VAT na jednolitej definicji transakcji podlegających opodatkowaniu. Celowi temu mogłaby zagrozić sytuacja, gdyby warunek zaistnienia dostawy towarów różnił się w poszczególnych Państwach Członkowskich, jak to ma miejsce w przypadku warunków rządzących przeniesieniem prawa własności w prawie cywilnym. Takie stanowisko znalazło wyraz w wielu orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości, który stwierdził, że pojęcie dostawy towaru nie odnosi się do przeniesienia własności w formach przewidzianych we właściwym prawie krajowym, lecz obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego rozporządzania nim, jak gdyby była właścicielem tego dobra. Cel dyrektywy mógłby zostać zagrożony, gdyby stwierdzenie dostawy towaru, zależało od spełnienia warunków zmieniających się w zależności od prawa cywilnego danego państwa członkowskiego.

Niemniej jednak, podczas analizy pojęcia przeniesienie prawa do rozporządzenia rzeczą jak właściciel, nie można nie uwzględnić krajowego systemu prawa regulującego obrót cywilny. Przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel winno mieścić się w granicach regulacji krajowych, na mocy których dochodzi do przeniesienia własności rzeczy lub nabycia prawa zbliżonego do prawa własności, bowiem nie każde przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w ujęciu ekonomicznym można uznać za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, lecz jedynie takie, które z punktu widzenia prawa cywilnego przenosi na nabywcę prawo własności lub prawo umożliwiające nabywcy dysponowanie towarem prawie jak właściciel.

Pojęcie rozporządzania towarami jak właściciel, w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, należy więc rozumieć szeroko, jako obejmujące nie tylko uprawnienie do wyzbycia się własności pozyskanych towarów (przeniesienie własności, zrzeczenie się własności, rozporządzenie na wypadek śmierci) czy ich obciążenia (ustanowienia na rzeczy prawa rzeczowego, czy też oddanie rzeczy w dzierżawę lub najem), lecz także korzystania z nabytych towarów.

Skoro istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, zasadne jest przyjęcie, że owe prawo przysługiwało Dzierżawcy 1 od czasu powstania towaru, jakim jest stacja paliw wraz z obiektami towarzyszącymi. Dostawa towarów powinna podlegać ocenie przede wszystkim z punktu widzenia jej aspektów ekonomicznych.

Uwzględniając okoliczności sprawy należy stwierdzić, że w związku z planowaną transakcją sprzedaży prawa wieczystego użytkowania wydzielonej Działki przez Sprzedającego nie dojdzie do wcześniejszego zakończenia umowy dzierżawy zawartej pomiędzy Sprzedającym, a Dzierżawcą 1 i zwrotu wydzierżawiającemu - Sprzedającemu przedmiotu dzierżawy. Ponadto z przedstawionego opisu sprawy wynika, że umowa dzierżawy zawarta z Dzierżawcą 1 zostanie w ramach planowanej Transakcji przeniesiona na Kupującego. Jak wskazał Wnioskodawca - przed dniem planowanej transakcji nie dojdzie do rozliczenia nakładów związanych z ich wyniesieniem pomiędzy Sprzedającym, a Dzierżawcą 1.

W odniesieniu do określenia przedmiotu dostawy przy sprzedaży prawa wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej będącej przedmiotem dzierżawy wraz z nakładami poniesionymi przez Dzierżawcę 1, na rzecz osoby trzeciej (Kupującego) wskazać należy, że skoro przed sprzedażą te nakłady nie zostaną rozliczone z Dzierżawcą 1, to w przypadku sprzedaży przez Sprzedającego Wydzielonej działki na rzecz innego podmiotu niż Dzierżawca 1, przedmiotem dostawy będzie jedynie grunt, gdyż rozważając skutki podatkowe dokonywanej transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług. W opisanym przypadku nastąpi faktyczne wstąpienie nabywcy w prawa i obowiązki wydzierżawiającego (Sprzedającego). Transakcja sprzedaży nastąpi bowiem w trakcie trwania umowy dzierżawy oraz przez sprzedażą nie dojdzie do rozliczenia nakładów poniesionych przez Dzierżawcę 1.

W przedmiotowej sytuacji, z punktu widzenia prawa cywilnego, na nabywcę nieruchomości formalnie przejdzie prawo własności stacji paliw wraz z obiektami towarzyszącymi, ze wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu, jednak biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o podatku od towarów i usług, nie wystąpi dostawa towaru jakim są ww. naniesienia. Tym samym nie ma podstaw do przyjęcia, że Sprzedający dokona ich dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Sprzedający nie przeniesie na nabywcę prawa do rozporządzania stacją paliw wraz z obiektami towarzyszącymi jak właściciel, prawo to jest bowiem po stronie podmiotu, który ten grunt zabudował.

Zatem sprzedaż Wydzielonej Działki, w części dotyczącej wzniesionych przez Dzierżawcę 1 stacji paliw wraz z obiektami towarzyszącymi, nie będzie spełniać definicji dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy. Przedmiotem dostawy tej części Wydzielonej Działki, będzie jedynie prawo wieczystego użytkowania gruntu.

Zainteresowani powzięli ponadto wątpliwość czy przedmiotem planowanej transakcji będzie dostawa przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, w konsekwencji czy do transakcji będzie miało zastosowanie wyłączenie z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Kwestią wymagającą interpretacji w niniejszej sprawie jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia "przedsiębiorstwo", należy więc odwołać się odpowiednio do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 55¹ Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana cześć przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana cześć przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zatem, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

* istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,

* zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

* składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

* zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie przedsiębiorstwa oraz składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstw lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem transakcji jest prawo wieczystego użytkowania nieruchomości składającej się z jednej działki ewidencyjnej gruntu (Wydzielonej działki). Część działki, została oddana w 1996 r. w dzierżawę na okres 26 lat, i na tej części Dzierżawca 1 wybudował stację paliw wraz z obiektami towarzyszącymi. Na pozostałej powierzchni Wydzielonej Działki, która nie była przedmiotem umowy dzierżawy zawartej z Dzierżawcą 1, znajdują się obecnie: wielopoziomowy parking kryty tworzący jedną bryłę z przyległą do niego stacją transformatorową, która nie stanowi odrębnego środka trwałego, otwarty, utwardzony parking autokarowy oraz tereny zielone, ciągi komunikacyjne, chodniki i oświetlenie. W Parkingu 1, oprócz samych miejsc parkingowych, znajdują się również dodatkowe pomieszczenia takie jak np. pomieszczenia techniczne, sanitarne czy porządkowe. Parkingi wybudowane zostały na zlecenie Sprzedającego w 1999 r. i stanowią własność Sprzedającego. W związku z budową Parkingów Sprzedający otrzymywał faktury VAT, od których odliczał podatek VAT naliczony.

Jak wynika z treści wniosku planowana transakcja nie obejmie istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których stanowi art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Przedmiotem planowanej transakcji nie będą elementy takie jak w szczególności:

* oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (w szczególności nazwa przedsiębiorstwa czy nazwa pod jaką mogą funkcjonować Parkingi);

* własność nieruchomości (innych niż wskazane we wniosku);

* wierzytelności, prawa z papierów wartościowych, środki pieniężne (za wyjątkiem ewentualnego przeniesienia zabezpieczeń z tytułu umowy dzierżawy), rachunki bankowe;

* bilansowe oraz pozabilansowe zobowiązania, w tym zobowiązania handlowce;

* koncesje, licencje i zezwolenia;

* patenty i inne prawa własności przemysłowej (w tym np. know-how);

* majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne (z zastrzeżeniem zawartym poniżej w treści wniosku);

* tajemnice przedsiębiorstwa (z zastrzeżeniem zawartym poniżej w treści wniosku);

* księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (z zastrzeżeniem zawartym poniżej w treści wniosku);

* umowy związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Sprzedającego (z wyjątkami opisanymi w niniejszym wniosku), w tym w szczególności umowy o usługi księgowe;

* umowy związane z ubezpieczeniem lub zarządzeniem.

W ramach planowanej transakcji nie dojdzie do przeniesienia zawartych przez Sprzedającego umów (z wyjątkiem umowy dzierżawy zawartej z Dzierżawcą 1), wierzytelności, praw z papierów wartościowych, zobowiązań, środków pieniężnych, zapasów, materiałów i wyrobów związanych z dotychczasowy działalnością prowadzoną przez Sprzedającego.

W ramach planowanej Transakcji nie dojdzie również do przeniesienia na Kupującego majątkowych praw autorskich, pokrewnych praw autorskich, praw własności przemysłowej, czy innych praw własności intelektualnej, nie dojdzie do przeniesienia na Kupującego prawa do nazwy, pod którą obecnie funkcjonują Parkingi. Nie dojdzie również do przeniesienia na Kupującego znaków towarowych, know-how, praw do domen internetowych, tajemnicy handlowej czy tajemnicy przedsiębiorstwa. W ramach Transakcji nie zostaną również przejęte przez Kupującego księgi rachunkowe prowadzone uprzednio przez Sprzedającego.

Zbycie składników materialnych nie wyczerpuje definicji przedsiębiorstwa na gruncie prawa cywilnego, gdyż większość istotnych elementów tworzących u Wnioskodawcy przedsiębiorstwo nie jest objęta transakcją sprzedaży. Zatem w ocenie Organu, w przedmiotowej sprawie nie można mówić o zespole składników niematerialnych i materialnych, zorganizowanych w taki sposób, żeby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia u nabywcy działalności gospodarczej. W konsekwencji przedmiotowa czynność nie może zostać uznana za zbycie przedsiębiorstwa.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy na tle przywołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że planowana transakcja sprzedaży nieruchomości nie będzie także sprzedażą zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy.

Aby można było mówić o wyodrębnieniu funkcjonalnym przenoszonych składników, musiałyby one pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należałoby je traktować jako zorganizowany, autonomiczny zespół. Tymczasem, w analizowanym przypadku składniki będące przedmiotem transakcji nie stanowią takich autonomicznych, zorganizowanych zespołów.

Wydzielona Działka nie jest w szczególności elementem oddziału czy zakładu Wnioskodawcy. Sprzedający nie sporządza także odrębnych sprawozdań finansowych oraz rachunków zysków i strat dla Wydzielonej Działki, zaś generowany przy jej udziale wynik księgowy ujmowany jest w dokumentacji sporządzanej dla całej działalności Wnioskodawcy.

Wydzielona Działka, w kształcie w jakim planowane jest jej zbycie, stanowi przede wszystkim składnik majątku Wnioskodawcy, który jest przedmiotem dzierżawy na rzecz Dzierżawcy 1 oraz Dzierżawcy 2. Podmioty te - w oparciu o zawarte umowy dzierżawy oraz zapewnione przez siebie zasoby organizacyjno-techniczne - prowadzą w pełni odrębne od Sprzedającego działalności gospodarcze (tj. we własnym imieniu i na własną rzecz). Wnioskodawca podkreśla jednak, że przedmiotem planowanej Transakcji nie są i nie mogą być przedsiębiorstwa dzierżawców Wydzielonej Działki, bowiem nie ma on wobec nich jakiegokolwiek tytułu prawnego.

Odnosząc się do potencjalnej zdolności Wydzielonej Działki do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy Wnioskodawca wskazał, iż Wydzielona Działka jest obecnie obsługiwana w ramach przedsiębiorstwa Sprzedawcy m.in. przez zespoły zajmujące się należącymi do niego nieruchomościami oraz księgowością. Zespoły te odpowiedzialne są za dokonywanie rozliczeń oraz koordynację wszelkich niezbędnych działań związanych z obsługą umów z Dzierżawcą 1 oraz Dzierżawcą 2, a także innymi kontrahentami Wnioskodawcy, niepowiązanymi w żaden sposób z Wydzieloną Działką. Sprzedający jednakże nie rozważa możliwości objęcia Transakcją jakichkolwiek zasobów ludzkich czy technicznych zaangażowanych w funkcjonowanie powyższych zespołów. W konsekwencji, to Kupujący w ramach własnej struktury organizacyjnej zobowiązany będzie do zapewnienia środków innych niż bezpośrednio wskazane w opisie stanu faktycznego Wniosku, które umożliwią funkcjonowanie Wydzielonej Działki w sposób odpowiadający jego założeniom gospodarczym.

Wydzielona Działka nie stanowi ponadto samodzielnego obszaru działalności Wnioskodawcy, lecz jest jedynie jednym z elementów służących prowadzeniu działalności gospodarczej w danym obszarze (dzierżawa nieruchomości komercyjnych).

Tym samym, wskutek powyższej transakcji nie dojdzie do zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, które to transakcja korzystałyby z wyłączenia od opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. Wobec powyższego przedstawiona w rozpatrywanej sprawie transakcja sprzedaży nieruchomości będzie stanowiła w myśl art. 5 ust. 1 ustawy dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w ustawie o VAT.

Zatem stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Kolejne wątpliwości Zainteresowanych dotyczą kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości składającej się z prawa wieczystego użytkowania gruntu, jak również posadowionych na nim Parkingów i Innych naniesień, według stawki 23%.

Jak powyżej wskazano, w przypadku części Wydzielonej działki, która jest objęta umową dzierżawy z Dzierżawcą, przedmiotem dostawy będzie wyłącznie prawo wieczystego użytkowania gruntu, a dostawa nie będzie obejmować stacji paliw wraz z towarzyszącymi jej obiektami, wzniesionych przez Dzierżawcę.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym, zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku, a także określił warunki stosowania tych obniżonych stawek i zwolnień.

Jak wynika z treści art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane, zgodnie z regulacją art. 2 pkt 33 ustawy, rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Należy podkreślić, że zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanej (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę.

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu ww. art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane - są zwolnione od podatku.

Ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1073, z późn. zm.) reguluje zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego - w myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym - określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

* lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

* sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Zauważyć należy, że analiza powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.

W rozpatrywanej sprawie, Działka oznaczona jest w księdze wieczystej jako inne tereny zabudowane. Działka objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z zapisami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, Działka przeznaczona jest m.in. pod usługi i zabudowę apartamentową o wysokim standardzie.

Należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości niezabudowanych, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 33 ustawy, w odniesieniu do części Wydzielonej Działki, która na dzień transakcji, nie będzie zabudowana budynkami/budowlami wzniesionymi przez Sprzedającego, a będzie zabudowana stacją paliw wraz z obiektami towarzyszącymi wzniesionymi przez Dzierżawcę 1, ta część działki stanowić będzie teren budowlany. W konsekwencji dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu - Wydzielonej Działki, jako dostawa terenów budowlanych, nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Jednocześnie należy zauważyć, że w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku określone art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, jak bowiem wynika z opisu sprawy - Wydzielona Działka jest wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem w odniesieniu do dostawy Wydzielonej Działki nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Podsumowując, dostawa Wydzielonej Działki w części wydzierżawionej Dzierżawcy 1 powinna zostać opodatkowana 23% stawką podatku VAT, jako dostawa prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku której zastosowania nie znajdą zwolnienia z opodatkowania VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy.

W odniesieniu do pozostałej części Wydzielonej Działki zabudowanej budynkami i budowlami wzniesionymi przez Sprzedającego, przedmiotem dostawy będzie prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz z posadowionymi Parkingami i Innymi naniesieniami.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 ww. ustawy, zgodnie z którym, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że "Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako "pierwsze zajęcie budynku, używanie". Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług".

Nadto w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie TSUE stwierdził, że "artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku "ulepszenia" istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku,

o ile rzeczone pojęcie "ulepszenia" jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie "przebudowy" zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia".

Zgodnie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Stosownie do art. 43 ust. 7a ww. ustawy warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Dokonując analizy powyższych przepisów stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Ponadto wskazać należy, że zgodnie art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Zatem, grunty zabudowane podlegają opodatkowaniu według stawki właściwej dla obiektów budowlanych, które się na nim znajdują. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków lub budowli trwale z nim związanych. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że zwolnienie uregulowane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ma charakter zwolnienia fakultatywnego, gdyż w myśl art. 43 ust. 10 ustawy podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków - możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Parkingi wybudowane zostały na zlecenie Sprzedającego w 1999 r. W związku z budową Parkingów Sprzedający otrzymywał faktury VAT, od których odliczał podatek VAT naliczony. Od daty oddania do użytkowania Parkingi ani Inne naniesienia nie były przedmiotem ulepszeń w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, których wartość przekroczyłaby poziom 30% ich wartości początkowej. Powierzchnia Wydzielonej Działki (niewydzierżawiona przez Dzierżawcę 1), na której znajdują się Parkingi wraz z Innymi naniesieniami jest obecnie przedmiotem umowy dzierżawy zawartej w dniu 12 marca 2013 r. z Dzierżawcą 2. Przed 12 marca 2013 r. Parkingi były również przedmiotem innych, wcześniejszych umów dzierżawy.

Parking 1 (parking wielopoziomowy) - stanowi budynek w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r. poz. 1332 z późn. zm.) oraz zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (PKOB) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.) sklasyfikowany jest w Dziale 12 pod symbolem 1242 Budynki garaży. Utwardzony parking autokarowy (Parking 2) - stanowi budowlę oraz zgodnie z PKOB sklasyfikowany jest w Dziale 21 pod symbolem 2112 Ulice i drogi pozostałe. Inne naniesienia w postaci: ciągów komunikacyjnych, chodników i oświetlenia - stanowią urządzenia budowlane. Inne naniesienia w postaci: terenów zielonych nie stanowią ani budowli, ani urządzeń budowlanych w rozumieniu ustawy - Prawo budowlane. Jednocześnie doprecyzowując stan faktyczny Wnioskodawca wskazał, że Parking 1 obejmuje jedynie wielopoziomowy parking. Stacja transformatorowa przyległa do wielopoziomowego parkingu (Parking 1) nie należy do Wnioskodawcy i nie będzie przedmiotem dostawy w rozumieniu ustawy o VAT.

Odnosząc się zatem do budynku i budowli posadowionych na Wydzielonej Działce należy stwierdzić, że ich dostawa nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia. Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że doszło do pierwszego zajęcia budynku i budowli w momencie zawarcia umowy dzierżawy. Przedmiotowa nieruchomość i znajdujące się na niej budynek i budowle były przedmiotem umów dzierżawy przed 13 marca 2013 r. Oznacza to, że pomiędzy pierwszym zasiedleniem ww. budynku oraz budowli, a ich dostawą upłynie okres dłuższy niż dwa lata.

Zatem, z uwagi na fakt, że od pierwszego zasiedlenia do chwili dostawy upłynie okres dłuższy niż 2 lata, a ponadto na budynek i budowle nie były ponoszone nakłady na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, których wartość przekroczyłaby 30% wartości początkowej tych obiektów, w odniesieniu do powyższych budynku i budowli zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Tym samym, bezprzedmiotowe stało się badanie przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a i pkt 2 ustawy.

W konsekwencji, również dostawa prawa wieczystego użytkowania Wydzielonej Działki w części na której posadowione są Parkingi oraz Inne naniesienia, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku - zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy.

Przy czym, zauważyć należy, że przy spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, strony transakcji będą miały możliwość rezygnacji z niniejszego zwolnienia od podatku i wyboru opodatkowania planowanej dostawy wskazanej nieruchomości.

Wnioskodawca wskazał, że zarówno Sprzedający, jak i Kupujący prowadzą działalność gospodarczą i są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT. Przed dniem dokonania dostawy prawa wieczystego użytkowania Wydzielonej Działki wraz ze znajdującymi się na niej obiektami zarówno Wnioskodawca, jak i Kupujący zamierzają na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT złożyć zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wyborze opcji opodatkowania VAT.

W sytuacji gdy strony transakcji (podatnicy podatku VAT) skorzystają z ww. prawa i zrezygnują ze zwolnienia od podatku oraz złożą przed dniem dokonania dostawy nieruchomości właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy, planowana transakcja w ww. zakresie będzie podlegać opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT, tj. 23%, na mocy art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Do dostawy tej części Wydzielonej Działki również nie znajdzie zastosowania zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż jak wynika z opisu sprawy, Wydzielona Działka nie jest wykorzystywana przez Sprzedającego wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Podsumowując planowana transakcja sprzedaży nieruchomości:

* w części dotyczącej Wydzielonej Działki wydzierżawianej na rzecz Dzierżawcy 1 będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT przy zastosowaniu podstawowej 23% stawki podatku VAT, jako dostawa niezabudowanego gruntu przeznaczonego pod zabudowę,

* w części dotyczącej Wydzielonej działki, na której znajdują się Parkingi i Inne naniesienia podlegać opodatkowaniu VAT przy zastosowaniu 23% stawki VAT pod warunkiem złożenia przez Sprzedającego oraz Kupującego przed dniem transakcji zgodnego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wyborze opcji opodatkowania zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 tejże ustawy.

Zatem stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą również prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego, w związku z nabyciem przez Kupującego nieruchomości, o której mowa w niniejszym wniosku.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, Kupujący zamierza wykorzystywać Wydzieloną Działkę wraz ze znajdującymi się na niej obiektami wyłącznie na potrzeby czynności opodatkowanych VAT. Wnioskodawca wskazuje, iż docelowo Kupujący planuje zrealizować na Wydzielonej Działce inwestycję, której przedmiotem będzie budowa budynku mieszkalno-biurowego z przeznaczeniem na sprzedaż, najem lub dzierżawę, w ramach czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Przedmiot transakcji nie będzie podlegał wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. Jednocześnie, jak wykazano w niniejszej interpretacji w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, planowana dostawa nieruchomości składającej się z Wydzielonej Działki będącej w wieczystym użytkowaniu, w części niezabudowanej budowlami Sprzedającego, a w części zabudowanej Parkingami i Innymi naniesieniami posadowionymi przez Sprzedającego, będzie podlegała opodatkowaniu według stawki podatku w wysokości 23%.

Zatem, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia nieruchomości na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z art. 88 ustawy o VAT.

W konsekwencji stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 4 jest prawidłowe.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Niniejszą interpretacje wydano na podstawie przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. W związku z powyższym, interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

W odniesieniu natomiast do przywołanych przez Gminę interpretacji indywidualnych należy wskazać, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, w których dokonano indywidualnej oceny przedstawionego stanu i stanowiska wnioskodawcy. Przywołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tutejszy organ nie jest nimi związany.

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie podatku od towarów i usług, natomiast w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r. § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.