0111-KDIB3-2.4012.210.2018.2.SR - Brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z inwestycją.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 marca 2018 r. (data wpływu 26 marca 2018 r.), uzupełnionym pismem z 16 kwietnia 2018 r. (data wpływu 16 kwietnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* braku prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z inwestycją dotyczącą budynków A-C - jest prawidłowe,

* prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z inwestycją dotyczącą budynku D, przy użyciu prewspółczynnika właściwego dla jednostki budżetowej Gminy - Liceum Ogólnokształcącego, a od 1 września 2018 r. - Zespołu Szkół - jest prawidłowe.

W dniu 26 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z inwestycją dotyczącą budynków A-C oraz prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z inwestycją dotyczącą budynku D, przy użyciu prewspółczynnika właściwego dla jednostki budżetowej Gminy - Liceum Ogólnokształcącego, a od 1 września 2018 r. - Zespołu Szkół. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 16 kwietnia 2018 r. (data wpływu 16 kwietnia 2018 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 10 kwietnia 2018 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.210.2018.1.SR.

We wniosku, uzupełnionym pismem z 16 kwietnia 2018 r., przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina L. (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest jednostką samorządu terytorialnego zarejestrowaną na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej również: VAT), jako podatnik VAT czynny.

Od stycznia 2017 r. Gmina prowadzi rozliczenia w zakresie VAT w sposób scentralizowany, tj. wraz z własnymi jednostkami budżetowymi.

Gmina realizuje obecnie inwestycję pn. "..." (dalej: "Inwestycja") w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020. Zakres rzeczowy projektu obejmuje termomodernizację 4 budynków użyteczności publicznej w Gminie. W ramach inwestycji wykonywane są m.in. działania polegające na: modernizacji stolarki okiennej i drzwiowej, termomodernizacji elewacji, termomodernizacji poddaszy itp. Realizacja projektu doprowadzi przede wszystkim do zwiększenia efektywności energetycznej obiektów objętych projektem, co będzie miało wpływ na obniżenie niskiej emisji.

Poszczególne budynki, których dotyczy przedmiotowa inwestycja, wykorzystywane są w następujący sposób:

* Budynek "A" - w którym mieści się Szkoła Podstawowa Nr 1. W budynku tym wykonywane są wyłącznie czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT (statutowa działalność edukacyjna);

* Budynek "B" - w którym mieści się Szkoła Podstawowa Nr 3. W budynku tym wykonywane są czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT (statutowa działalność edukacyjna) oraz czynności zwolnione z VAT (wynajem lokali mieszkalnych, usługi wyżywienia uczniów);

* Budynek "C" - w którym mieści się Szkoła Podstawowa Nr 4. W budynku tym wykonywane są wyłącznie czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT (statutowa działalność edukacyjna);

* Budynek "D" - w którym mieszczą się Liceum Ogólnokształcące i Technikum. Budynek został przekazany w trwały zarząd Liceum Ogólnokształcącemu, które jest jednostką budżetową Gminy. W budynku tym są wykonywane czynności opodatkowane VAT (wynajem lokali użytkowych) oraz czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT (statutowa działalność edukacyjna). Obroty z tytułu wynajmów, stanowią dochody Liceum Ogólnokształcącego. Od 1 września 2018 r., w miejsce Liceum i Technikum utworzona zostanie nowa jednostka budżetowa - Zespół Szkół, która będzie miała siedzibę w budynku "D".

Wszystkie wskazane powyżej placówki oświatowe są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi Gminy, nieposiadającymi osobowości prawnej, które prowadzą działalność w formie jednostek budżetowych.

Oznacza to, że budynki A-C nie są przez Gminę wykorzystywane do prowadzenia jakiejkolwiek działalności opodatkowanej VAT. Natomiast budynek D jest w niewielkim zakresie wykorzystywany do działalności opodatkowanej (w postaci wynajmów lokali użytkowych).

Gmina nie jest w stanie przyporządkować kwot podatku naliczonego od wydatków na inwestycję do poszczególnych rodzajów działalności wykonywanych przez ww. jednostki budżetowe.

Wnioskodawca ponadto podkreśla, że nie dokonał dotąd odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na inwestycję.

Realizacja inwestycji pn. "...", kiedy były/będą dokonywane zakupy z ta inwestycją związane, obejmuje okres od 5 października 2017 r. do 28 września 2018 r.

Gmina dokonując zakupu towarów i usług związanych z inwestycją pn. "...", ma możliwość przypisania nabywanych towarów i usług odrębnie do konkretnej jednostki budżetowej, tj.:

* Szkoła Podstawowa Nr 1 zarządza budynkiem A;

* Szkoła Podstawowa Nr 3 zarządza budynkiem B;

* Szkoła Podstawowa Nr 4 zarządza budynkiem C;

* Liceum Ogólnokształcące zarządza budynkiem D, w którym mieści się również Technikum.

Od 1 września 2018 r. Zespół Szkół jako jednostka budżetowa, będzie w budynku D również wykonywać czynności opodatkowane (wynajem lokali użytkowych) oraz czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT (statutowa działalność edukacyjna).

W ramach nowej jednostki budżetowej Zespołu Szkół, będą działać Liceum Ogólnokształcące i Technikum.

Nabywcą w fakturach dokumentujących zakupy związane z realizacją inwestycji będzie wskazana Gmina.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na inwestycję dotyczące budynków A-C?

2. Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na inwestycję w zakresie budynku D, przy użyciu prewspółczynnika właściwego dla jednostki budżetowej Gminy Liceum Ogólnokształcącego, a od 1 września 2018 r. - Zespołu Szkół?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1. Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na inwestycje dotyczące budynków A-C.

2. Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na inwestycje dotyczące budynku D, przy użyciu prewspółczynnika właściwego dla jednostki budżetowej Gminy - Liceum Ogólnokształcącego, a od 1 września 2018 r. - Zespołu Szkół.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy.

Ad. 1

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.),w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje czynnym podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Gmina podkreśla, że poniesione w ramach inwestycji wydatki na termomodernizację budynków A-C nie mają i nie będą miały związku z działalnością opodatkowaną VAT. W budynkach tych jest wykonywana wyłącznie działalność pozostająca poza zakresem ustawy o VAT lub zwolniona z opodatkowania.

Z uwagi na powyższe, zdaniem Gminy nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na inwestycję, dotyczących termomodernizacji budynków A-C.

Ad. 2

Inaczej jest natomiast w przypadku wydatków ponoszonych na termomodernizację budynku D. Budynek ten jest przez Gminę wykorzystywany do prowadzenia za pomocą własnej jednostki budżetowej - Liceum Ogólnokształcącego (od 1 września 2018 r. - Zespołu Szkół) do działalności opodatkowanej (wynajem lokali użytkowych) oraz działalności pozostającej poza zakresem ustawy o VAT.

Zdaniem, Gminy oznacza to, że istnieje związek pomiędzy ponoszonymi wydatkami a wykonywaną przez Gminę działalnością gospodarczą. Gminie będzie więc przysługiwało częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na termomodernizację budynku D. Z uwagi na fakt, że Gmina nie jest w stanie alokować bezpośrednio ww. wydatków do poszczególnych rodzajów działalności wykonywanych w tym budynku, Gminie będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia VAT przy uwzględnieniu tzw. prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2 h ustawy o VAT.

Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Szczegółowe zasady sposobu określenia proporcji rozstrzygają przepisy art. 86 ust. 2b-2 h ustawy.

Na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, Gmina jest więc zobowiązana do określenia zakresu, w jakim analizowane wydatki pozostają w związku z wykonywaniem przez nią czynności opodatkowanych VAT w ramach działalności gospodarczej za pomocą "sposobu określenia proporcji".

Należy zauważyć, że ustawodawca dopuścił możliwość uregulowania w przypadku niektórych podatników sposobu określenia proporcji uznawanego za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć w drodze rozporządzenia ministra właściwego do spraw finansów publicznych (art. 86 ust. 22 ustawy o VAT).

Na podstawie ww. upoważnienia ustawowego zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej: "Rozporządzenie"), w którym określone zostały wzory do obliczania prewspółczynnika dla urzędów gmin, jednostek budżetowych, zakładów budżetowych, instytucji kultury i uczelni publicznych.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy rozporządzenia wskazują zatem wyraźnie, iż intencją ustawodawcy jest stosowanie przez jednostki samorządu terytorialnego odmiennych sposobów określania proporcji w odniesieniu do wydatków ponoszonych w związku z działalnością realizowaną poprzez poszczególne jednostki organizacyjne JST, tak aby spełnione zostały warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Zdaniem Gminy, w przedstawionej sytuacji właściwym jest zatem odliczenie podatku VAT poniesionego na termomodernizację budynku D przy pomocy prewspółczynnika właściwego dla podmiotu, który wykorzystuje nabyte towary i usługi w prowadzonej w imieniu i na rzecz Gminy działalności, tj. jednostki budżetowej Gminy - Liceum Ogólnokształcącego, a od 1 września 2018 r. - Zespołu Szkół Ogólnokształcących. Prewspółczynnik powinien zostać obliczony stosownie do § 3 ust. 3 rozporządzenia.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w szczególności w broszurze informacyjnej wydanej przez Ministerstwo Finansów w dniu 24 listopada 2016 r., w której stwierdzono, że "Wyliczony dla jednostki organizacyjnej prewspółczynnik znajdzie zasadniczo zastosowanie do zakupów towarów i usług zarówno dokonywanych przez tą jednostkę organizacyjną, jak i JST, wykorzystywanych jednak przez tą jednostkę organizacyjną do ww. celów, tj. celów "mieszanych".

Gmina pragnie również zwrócić uwagę na interpretację z dnia 21 lutego 2018 r. o sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.892.2017.2.JS, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS lub organ) wskazał, że "w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.", zgadzając się jednocześnie ze stanowiskiem wnioskującej gminy, że w sytuacji, gdy Wnioskodawca w przedmiotowej sprawie "efekty przedmiotowych inwestycji (...) przekaże Gminnemu Zakładowi Komunalnemu (zakładowi budżetowemu) (...) kwotę podatku naliczonego należy obliczyć zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2 h ustawy oraz zawartych w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników z wykorzystaniem sposobu ustalonego dla zakładu budżetowego. Reasumując, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza i w sytuacji gdy Wnioskodawca nie będzie miał możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, do wyliczenia kwoty podatku naliczonego przyporządkowanej do działalności gospodarczej, Zainteresowany będzie zobowiązany zastosować proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz rozporządzenia w sprawie proporcji z wykorzystaniem sposobu ustalonego dla zakładu budżetowego."

Również w interpretacji indywidualnej z dnia 11 kwietnia 2017 r., sygn. 2461-IBPP3.4512.16.2017.1.EJ, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że "w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, na którą przepisy nakładają realizację określonych zadań i która realizuje te zadania przy pomocy swoich jednostek organizacyjnych uzasadnione jest - pomimo, że podatnikiem podatku VAT jest Miasto - wyliczenie kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu przez jednostkę samorządu terytorialnego w oparciu o sposoby określania preproporcji, obliczone odrębnie dla wskazanych jednostek organizacyjnych" i tym samym "w przypadku inwestycji służących działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu VAT, odliczenie podatku naliczonego od inwestycji realizowanej przez Jednostkę Inwestującą i przekazanej do Jednostki Wykorzystującej winno nastąpić według prewspółczynnika obliczonego dla Jednostki Wykorzystującej, która bezpośrednio realizuje obrót z działalności gospodarczej, opodatkowanej podatkiem VAT."

Mając na uwadze powyższe, Gmina uważa, iż w celu obliczenia kwoty VAT naliczonego możliwej do odliczenia przez Gminę z tytułu wydatków na inwestycję w zakresie termomodernizacji budynku D, powinna wykorzystać prewspółczynnik jednostki budżetowej, skalkulowany zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia.

W związku z powyższym, Gmina stoi na stanowisku, iż przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki ponoszone na inwestycję w zakresie termomodernizacji budynku D, przy uwzględnieniu prewspółczynnika jednostki budżetowej Gminy - Liceum Ogólnokształcącego, a od 1 września 2018 r. - Zespołu Szkół, obliczonym stosownie do § 3 ust. 3 rozporządzenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2 h ustawy.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji - art. 86 ust. 2h ustawy.

Na podstawie delegacji zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193).

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia - ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - rozumie się przez to: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową, zakład budżetowy.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden "całościowy" sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W § 3 ust. 2, ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia ustawodawca podał ustalony według wzoru sposób określania proporcji w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

Stosownie do § 8 rozporządzenia, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3-7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

Należy w tym miejscu wskazać, że na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy wskazać, że w świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1875 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie edukacji publicznej, utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 8 i 15 ustawy o samorządzie gminnym).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ww. ustawy).

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Gmina realizuje obecnie inwestycję pn. "...". Zakres rzeczowy projektu obejmuje termomodernizację 4 budynków użyteczności publicznej w Gminie. Gmina dokonując zakupu towarów i usług związanych z inwestycją ma możliwość przypisania nabywanych towarów i usług odrębnie do konkretnej jednostki budżetowej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na inwestycje dotyczące budynków A-C oraz budynku D.

Jak wskazano na wstępie, podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

W omawianej sprawie w odniesieniu do termomodernizacji budynku A, B oraz C związek taki nie występuje. Wnioskodawca bowiem jednoznacznie wskazał, że w budynku A oraz w budynku C wykonywane są wyłącznie czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT (statutowa działalność edukacyjna), natomiast w budynku B wykonywane są czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT (statutowa działalność edukacyjna) oraz czynności zwolnione z VAT (wynajem lokali mieszkalnych, usługi wyżywienia uczniów). Budynki A-C nie są przez Gminę wykorzystywane do prowadzenia jakiejkolwiek działalności opodatkowanej VAT.

W konsekwencji, ze względu na niespełnienie podstawowej pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizowaną inwestycją w części dotyczącej termomodernizacji budynku A, budynku B oraz budynku C.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Odnosząc się z kolei do prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z inwestycją dotyczącą budynku D należy zauważyć, że - jak wskazał Wnioskodawca - w budynku tym są wykonywane czynności opodatkowane VAT (wynajem lokali użytkowych) oraz czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT (statutowa działalność edukacyjna).

Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z inwestycją dotyczącą budynku D wyłącznie w zakresie, w jakim te towary i usługi będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Prawo to przysługuje pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych zawartych w art. 88 ustawy.

Wnioskodawca w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności nieopodatkowanych tym podatkiem.

Natomiast w odniesieniu do zakupów związanych z termomodernizacją budynku D, które są wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej (czynności opodatkowane podatkiem VAT) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu), a Wnioskodawca rzeczywiście nie jest w stanie ich powiązać z konkretnymi kategoriami działalności, zastosowanie znajdą przepisy art. 86 ust. 2a-h ustawy o VAT.

W tym miejscu podkreślić raz jeszcze należy, że zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia - w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Zauważyć zatem należy, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, na którą przepisy nakładają realizację określonych zadań i która realizuje te zadania przy pomocy swoich jednostek organizacyjnych uzasadnione jest - pomimo, że podatnikiem podatku VAT jest Gmina - wyliczenie kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu przez jednostkę samorządu terytorialnego w oparciu o sposób określenia proporcji, obliczony odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych.

Tym samym w przypadku, gdy dokonywane zakupy towarów i usług będą służyć do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, a bezpośrednie przyporządkowanie tych zakupów do działalności gospodarczej nie będzie możliwe, podatek do odliczenia od zakupów realizowanych w danej jednostce organizacyjnej ustala się z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji, ustalonego dla każdej jednostki organizacyjnej odrębnie. Podkreślić należy, że wyliczony dla jednostki organizacyjnej sposób określania proporcji znajdzie zastosowanie do zakupów towarów i usług zarówno dokonywanych przez tą jednostkę organizacyjną, jak i przez jednostkę samorządu terytorialnego (urząd), wykorzystywanych jednak przez tą jednostkę organizacyjną do ww. celów, tj. celów "mieszanych".

W rozpatrywanej sprawie budynek D został przekazany w trwały zarząd Liceum Ogólnokształcącemu, które jest jednostką budżetową Gminy. Obroty z tytułu wynajmów, stanowią dochody Liceum Ogólnokształcącego. Przy czym Wnioskodawca wskazał, że od 1 września 2018 r., w miejsce Liceum i Technikum utworzona zostanie nowa jednostka budżetowa - Zespół Szkół, która będzie miała siedzibę w budynku "D". Od 1 września 2018 r. Zespół Szkół jako jednostka budżetowa, będzie w budynku D również wykonywać czynności opodatkowane (wynajem lokali użytkowych) oraz czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT (statutowa działalność edukacyjna). Realizacja inwestycji obejmuje okres od 5 października 2017 r. do 28 września 2018 r.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że w przypadku nabycia towarów i usług w związku z termomodernizacją budynku D, przekazanego w trwały zarząd jednostce budżetowej - Liceum Ogólnokształcącemu i wykorzystywanego przez tą jednostkę do działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT) oraz do czynności pozostających poza działalnością gospodarczą (czynności niepodlegające VAT), kwotę podatku naliczonego podlegającą odliczeniu należy obliczyć zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2 h ustawy oraz zawartych w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji ustalonego dla tej jednostki budżetowej.

Przy czym w przypadku zakupów towarów i usług związanych z termomodernizacją budynku D, dokonywanych po 1 września 2018 r., tj. po utworzeniu w miejsce Liceum i Technikum nowej jednostki budżetowej - Zespołu Szkół, należy uwzględnić sposób określenia proporcji ustalony dla nowej jednostki budżetowej tj. Zespołu Szkół.

Podsumowując, Wnioskodawca dokonując odliczania podatku naliczonego od zakupów dokonywanych w związku z termomodernizacją budynku D, powinien zastosować tzw. "prewspółczynnik", o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., ustawy obliczony dla jednostki budżetowej, która w przekazanym jej budynku będzie prowadzić działalność gospodarczą, jak i działalność inną niż gospodarcza, tj. dla Liceum Ogólnokształcącego, a od 1 września 2018 r. dla Zespołu Szkół.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w..., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.