0111-KDIB3-2.4012.195.2020.2.MGO - Wyłączenie z VAT transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, 14 r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 27 lutego 2020 r. (data wpływu 2 marca 2020 r.) uzupełnionym pismem z 19 maja 2020 r. (data wpływu 19 maja 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* wyłączenia z opodatkowania przeniesienia J.1 prowadzącej działalność produkcyjną do Spółki Przejmującej,

* braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury dokumentującej przeniesienie J.1 prowadzącej działalność produkcyjną do Spółki Przejmującej

- jest prawidłowe.

W dniu 2 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania przeniesienia J.1 prowadzącej działalność produkcyjną do Spółki Przejmującej oraz braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury dokumentującej przeniesienie J.1 prowadzącej działalność produkcyjną do Spółki Przejmującej.

Wniosek został uzupełniony pismem z 19 maja 2020 r. (data wpływu 19 maja 2020 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 6 maja 2020 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.195.2020.1.MGO.

We wniosku złożonym przez: - Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

Y spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

X sp. z o.o., Wnioskodawca będący stroną postępowania (dalej: "X" lub "Spółka Dzielona") oraz Y sp.o.o., Wnioskodawca niebędący stroną postępowania (dalej: "Y" lub "Spółka Przejmująca"), są podatnikami podatku CIT i polskimi rezydentami podatkowymi, a w konsekwencji podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Spółka Dzielona jak i Spółka Przejmująca są jednocześnie czynnymi podatnikami podatku VAT.

X nie posiada udziałów w kapitale zakładowym Y, jak i Y nie posiada udziałów w kapitale zakładowym X.

Spółka Dzielona prowadzi działalność w zakresie chowu i hodowli kur niosek oraz produkcji i dystrybucji jaj konsumpcyjnych (dalej: "działalność produkcyjna"). X dostarcza jaja do największych sieci handlowych w Polsce. Sprzedawane jaja obejmują jaja od kur z chowu klatkowego oraz chowów alternatywnych (tj. jaja od kury zielononóżki, z wolnego wybiegu, jaja od kur z chowu ściółkowego oraz ekologicznego).

Spółka Dzielona prowadzi także działalność gospodarczą w zakresie: (i) wykorzystania posiadanych przez siebie gruntów rolnych, tj. użytków rolnych (gruntów ornych, łąk i pastwisk) oraz nieużytków, a także lasów, (ii) prowadzenia upraw ekologicznych, (iii) utrzymywania gruntów o określonych właściwościach, z tytułu czego Spółka otrzymuje dopłaty z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, (iv) dzierżawy gruntów na rzecz podmiotów, które te grunty uprawiają, (v) okresowej sprzedaży przez Spółkę Dzieloną posiadanych gruntów, a w przyszłości ma objąć także prowadzenie farmy ogniw fotowoltaicznych na posiadanych przez Spółkę Dzieloną gruntach rolnych (dalej łącznie jako: "działalność rolnicza"). W celu rozpoczęcia prowadzenia farmy ogniw fotowoltaicznych na posiadanych gruntach rolnych, Spółka Dzielona uzyskała już pozwolenie na budowę oraz zawarła umowę przyłączeniową, a także została zarejestrowana przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki na potrzeby przystępowania do aukcji na sprzedaż energii elektrycznej.

Działalność Spółki Dzielonej jest zorganizowana w ramach dwóch jednostek organizacyjnych realizujących określone funkcje w ramach przedsiębiorstwa, tj.:

* jednostki prowadzącej działalność produkcyjną (dalej: "J. 1"),

* jednostki prowadzącej działalność rolniczą (dalej: "J. 2").

Opisany powyżej podział przedsiębiorstwa X na dwie jednostki organizacyjne został wprowadzony uchwałą zarządu Xi jest odzwierciedlony w schemacie organizacyjnym X.

Wyodrębnienie osobnych jednostek organizacyjnych dotyczy również pracowników, których pracodawcą jest Spółka Dzielona i którzy w ramach podziału organizacyjnego przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej zostali przypisani do J.1 (pracownicy przypisani do działalności produkcyjnej oraz pracownicy administracyjni) albo J.2 (pracownik przypisany do działalności rolniczej). Pracownicy przypisani do J.1 oraz pracownik przypisany do J.2 podlegają obecnie zarządowi Spółki Dzielonej, a po zrealizowaniu podziału (zgodnie z definicją poniżej) będą podlegać odpowiednio zarządowi Spółki Przejmującej oraz zarządowi Spółki Dzielonej.

Spółka Dzielona ma możliwość zidentyfikowania i alokacji głównych kategorii przychodów i kosztów oraz aktywów i zobowiązań związanych z Działalnością Produkcyjną i Działalnością Rolniczą, a przez to Spółka Dzielona może monitorować rezultaty finansowe osiągane przez J.1 i J.2. Dodatkowo, Spółka Dzielona ma możliwość sporządzenia uproszczonych sprawozdań finansowych (bilans i rachunek wyników) dla obu jednostek. Jednostki mają również dedykowane, odrębne rachunki bankowe, na które przyjmują należności oraz z których regulują swoje zobowiązania.

Planowana reorganizacja.

Obecnie wspólnicy X przyjęli nową strategię biznesową, której wdrożenie zakłada podział X w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy - Kodeks spółek handlowych poprzez przeniesienie części majątku Spółki Dzielonej obejmującej J.1 na Y w zamian za udziały, które Y wyda wspólnikom Spółki Dzielonej - tj. podział przez wydzielenie (dalej: "podział"). Wartość nominalna udziałów w podwyższonym w wyniku podziału kapitale zakładowym Y, które zostaną wydane wspólnikom Spółki Dzielonej będzie niższa od wartości majątku, jaki zostanie przeniesiony na Y (tj. od wartości J.1).

Planowany podział ma na celu rozdzielenie działalności związanej z produkcją i dystrybucją jaj (działalność produkcyjna) od działalności rolniczej tak, aby działalności te były kontynuowane i mogły się rozwijać w ramach oddzielnych podmiotów. Podział X poprzez wydzielenie J.1 do Y będzie miał miejsce z przyczyn ekonomicznych.

W wyniku podziału Spółka Dzielona nie przestanie istnieć, lecz będzie kontynuować działalność gospodarczą w zakresie działalności rolniczej, natomiast na Y zostanie przeniesiony zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, Spółki Dzielonej, związanych z działalnością produkcyjną. Po podziale, każda ze spółek (Spółka Dzielona oraz Spółka Przejmująca) będzie więc realizować odmienny zakres działań gospodarczych.

Podsumowując, w wyniku podziału:

* w zasobach Spółki Dzielonej pozostanie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, związany z J.2, która będzie kontynuować prowadzenie działalności rolniczej;

* na Spółkę Przejmującą zostanie przeniesiony w całości zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, związany z J.1, który umożliwi Spółce Przejmującej kontynuowanie działalności produkcyjnej.

Składniki przypadające Spółce Dzielonej oraz wchodzące w skład J.1 (przejmowane przez Y).

W ramach podziału przedmiotem przeniesienia do Spółki Przejmującej będzie J.1, tj. składający się na nią zespół składników majątkowych i niemajątkowych przeznaczony do prowadzenia D. P. oraz zobowiązania związane z prowadzeniem tej działalności. Do momentu przeniesienia powyższe składniki będą wykorzystywane przez Spółkę Dzieloną. W skład J.1 przenoszonej do Spółki Przejmującej będą wchodzić w szczególności:

1

Innymi słowy, w wyniku podziału na Y przejdą wszystkie te materialne i niematerialne składniki majątkowe Spółki Dzielonej, w tym zobowiązania, które są niezbędne z perspektywy możliwości kontynuowania działalności produkcyjnej przez Spółkę Przejmującą lub funkcjonalnie związane z tą działalnością.

Składniki przypadające Spółce Dzielonej oraz wchodzące w skład J. 2 (pozostające w X).

W wyniku podziału, w Spółce Dzielonej pozostanie zespół składników majątkowych, który będzie pozwalał na kontynuowanie działalności rolniczej przez Spółkę Dzieloną.

Po podziale w majątku Spółki Dzielonej pozostaną w szczególności:

Z uwagi na to, że w wyniku realizacji podziału na Y przejdzie własność budynku, w którym obecnie znajduje się także lokal siedziby X, oraz pracownicy administracyjni (m.in. pracownicy działu księgowości), po podziale X (jako najemca) zawrze z Y (jako wynajmującym) umowę najmu powierzchni biurowej pod lokal siedziby X oraz umowę na obsługę administracyjną.

W związku z powyższym opisem w zakresie podatku od towarów i usług zadano następujące pytania, oznaczone we wniosku nr 1 i 2, ostatecznie sformułowane w piśmie z 19 maja 2020 r.:

1. Czy J.1 prowadząca działalność produkcyjną, która zostanie przeniesiona na rzecz Y w wyniku realizacji podziału stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w konsekwencji czy transakcja zbycia J.1 przez X na rzecz Y nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT?

2. Czy jeżeli dostawa J.1 prowadzącej działalność produkcyjną przez X na rzecz Y zostanie udokumentowana przez X fakturą z wykazaną kwotą podatku VAT, to Y nie będzie miał prawa do obniżenia podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z tej faktury?

Stanowisko Zainteresowanych (ostatecznie sformułowane w piśmie z 19 maja 2020 r.):

1)

J.1 prowadząca działalność produkcyjną, która zostanie przeniesiona na rzecz Y w wyniku realizacji podziału stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w konsekwencji transakcja zbycia J.1 przez X na rzecz Y nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawców:

a) J.1 prowadząca działalność produkcyjną jako zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa została uregulowana w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem zorganizowaną część przedsiębiorstwa stanowi organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W konsekwencji, o zbyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 ust. 27e ustawy o VAT może być mowa jedynie wówczas, gdy spełnione zostaną łącznie poniższe warunki:

Zdaniem Wnioskodawców, J.1 prowadząca działalność produkcyjną spełnia wszystkie przesłanki wskazane w art. 2 ust. 27e ustawy o VAT oraz stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu tego przepisu.

Wyodrębnienie organizacyjne J.1:

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego zawartym we wniosku, J.1 prowadząca działalność produkcyjną została wyodrębniona jako odrębna jednostka organizacyjna w ramach struktury przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej. Podstawą tego wyodrębnienia jest uchwała zarządu Spółki Dzielonej, a dodatkowo fakt wyodrębnienia J.1 został odzwierciedlony w schemacie organizacyjnym Spółki Dzielonej.

Dodatkowo, wyodrębnienie organizacyjne J.1 obejmuje również pracowników, których pracodawcą jest Spółka Dzielona i którzy w ramach podziału organizacyjnego przedsiębiorstwa tej spółki zostali przypisani do J.1 (pracownicy odpowiedzialni za prowadzenie działalności produkcyjnej oraz pracownicy administracyjni).

Zgodnie ze schematem organizacyjnym Spółki Dzielonej, pracownik przypisany do J.2 prowadzącej działalność rolniczą podlega bezpośrednio zarządowi Spółki Dzielonej, a po zrealizowaniu podziału będzie podlegać zarządowi Spółki Przejmującej.

Wyodrębnienie finansowe J.1:

W odniesieniu do warunku, aby przedmiot transakcji był finansowo wyodrębniony, Wnioskodawcy wskazują, że Spółka Dzielona ma możliwość zidentyfikowania i alokacji głównych kategorii przychodów i kosztów oraz aktywów i zobowiązań dotyczących J.1 prowadzącej działalnością produkcyjną.

Spółka Dzielona ma zatem możliwość monitorowania rezultatów finansowych osiąganych przez J.1. Dodatkowo, Spółka Dzielona ma możliwość sporządzenia uproszczonych sprawozdań finansowych (bilans i rachunek wyników) dla J.1.

J.1 prowadząca działalność produkcyjną ma również dedykowany, odrębny rachunek bankowy, na który przyjmuje należności oraz z którego reguluje swoje zobowiązania.

Wyodrębnienie funkcjonalne J.1:

W odniesieniu natomiast do warunku, aby przedmiot transakcji mógł stanowić niezależne, samodzielne przedsiębiorstwo, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego zawartym we wniosku, Wnioskodawcy informują, że w skład J.1, która zostanie przeniesiona na Spółkę Przejmującą wchodzą wszelkie umowy związane z działalnością produkcyjną, w tym umowy z kontrahentami, pracownikami, dostawcami oraz odbiorcami, jak również rzeczowe aktywa trwałe, wartości niematerialne i prawne, zapasy, surowce i materiały, półprodukty, środki pieniężne, dokumenty, know-how, pozwolenia, koncesje i inne decyzje administracyjne, należności oraz zobowiązania względem kontrahentów.

Zadania z zakresu działalności produkcyjnej mogą być zatem realizowane samodzielnie przez J.1, co pozwoli na kontynuowanie prowadzonej przez nią działalności po realizacji podziału w niezmienionym zakresie, w ramach odrębnego podmiotu (Spółki Przejmującej) bez konieczności podejmowania istotnych dodatkowych działań jak np. dodatkowe istotne zatrudnienia, dodatkowy zakup istotnych aktywów, czy poszukiwanie nowych kontrahentów. W takich okolicznościach należy uznać, że J.1 prowadząca działalność produkcyjną może stanowić niezależne, samodzielne przedsiębiorstwo.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawców, majątek wydzielany do Spółki Przejmującej (tj. J.1) stanowić będzie zespół składników majątkowych wyodrębnionych organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie, tj. zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

b. Transakcja zbycia J.1 przez X na rzecz Y na gruncie podatku VAT

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zgodnie ze stanowiskiem reprezentowanym w doktrynie i orzecznictwie, pojęcie "transakcji zbycia" wynikające z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawy towarów" w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z czym "transakcja zbycia" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem transakcji jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, jak również przeniesienie części przedsiębiorstwa do spółki prawa handlowego w ramach podziału. Z powyższej regulacji wynika zatem, że w przypadku podziału spółki przez wydzielenie, po stronie spółki dzielonej nie powstaje obowiązek podatkowy w VAT pod warunkiem, że majątek wydzielany ze Spółki stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zdaniem Wnioskodawców, majątek, który zostanie przeniesiony do Spółki Przejmującej w ramach podziału, tj. J.1 prowadząca działalność produkcyjną, na moment podziału stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT, co zostało obszernie uargumentowane powyżej.

W konsekwencji, podział X - tj. dokonująca się w jego ramach transakcja zbycia J.1 przez X na rzecz Y - nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, gdyż będzie to zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zaprezentowane powyżej stanowisko Wnioskodawców znajduje potwierdzenie w orzecznictwie organów podatkowych, np.:

* interpretacji indywidualnej z dnia 9 listopada 2017 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.506.2017.2.ABI, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że:

* "Zgodnie z art. 6 pkt 1 VATU przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponieważ przedmiotem planowanej transakcji będą zorganizowane części przedsiębiorstwa, przeto opisany w niniejszym wniosku podział przez wydzielenie nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług";

* interpretacji indywidualnej z dnia 6 września 2017 r., sygn. KDIPT1-1.4012.450.2017.1.MW, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że:

* "W opisanej we wniosku sytuacji zostaną spełnione wszystkie wskazane wyżej przesłanki do uznania wyodrębnionego w Spółce Departamentu A. za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Opisane we wniosku segmenty prowadzonej działalności są wyodrębnionymi w istniejącym przedsiębiorstwie zespołami składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), przeznaczonymi do realizacji określonych zadań gospodarczych, tj. do prowadzenia odrębnej i samodzielnej działalności gospodarczej. Zatem w analizowanej sprawie znajdzie zastosowanie przepis art. 6 pkt 1 ustawy i opisana przez Wnioskodawcę czynność polegająca na wydzieleniu części przedsiębiorstwa obejmującego składniki materialne i niematerialne przyporządkowane do Departamentu A., będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług";

* interpretacji indywidualnej z dnia 7 sierpnia 2017 r., sygn. KDIP1-2.4012.291.2017.l.KT, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że: "W świetle powyższego, stanowisko Spółki, zgodnie z którym transakcja polegająca na przeniesieniu na nowo zawiązaną spółkę A M sp. z o.o. wyodrębnionej jednostki A M w ramach podziału przez wydzielenie stanowiącą zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, należy uznać za prawidłowe".

2)

Stanowisko Wnioskodawców:

Zdaniem Wnioskodawców, jeżeli dostawa J.1 prowadzącej działalność produkcyjną przez X na rzecz Y zostanie udokumentowana przez X fakturą z wykazaną kwotą podatku VAT, to Y nie będzie miał prawa do obniżenia podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z tej faktury.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawców:

Zdaniem Wnioskodawców - co zostało już obszernie uargumentowane w treści złożonego wniosku - majątek, który zostanie przeniesiony do Spółki Przejmującej w ramach podziału, tj. J.1 prowadząca działalność produkcyjną, na moment podziału stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W konsekwencji, podział X - tj. dokonująca się w jego ramach transakcja zbycia J.1 przez X na rzecz Y - nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie natomiast zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Wobec powyższego, jeżeli dokonana w ramach podziału X transakcja zbycia J.1 przez X na rzecz Y zostanie udokumentowana fakturą z wykazaną kwotą podatku VAT, to z uwagi na fakt, że przedmiotowa transakcja nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, Y nie będzie miał prawa do obniżenia podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o VAT - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary - w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że dostawa towarów, co do zasady podlega opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynność ta jest wykonywana odpłatnie.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy o VAT wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie "transakcji zbycia", należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawy towarów" w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, darowizna, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Przepisy regulujące prawną instytucję podziału spółek stanowią treść tytułu IV działu II ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 505 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych, podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Przewidziany w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych podział dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie), powoduje przeniesienie prawa własności wydzielonej części majątku. Złożoność procedur związanych z podziałem spółki nie ma przy tym znaczenia. Istotny jest efekt końcowy - przeniesienie własności.

W sytuacji gdy w wyniku podziału spółki przez wydzielenie przedmiotem przeniesienia własności jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa to mamy do czynienia z transakcją zbycia w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, który to przepis wyłącza taką czynność z zakresu regulacji ustawy.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące "część przedsiębiorstwa" powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w "istniejącym przedsiębiorstwie", a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy, uwzględnić należy następujące okoliczności:

* zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

* faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01 Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego. Natomiast w wyroku C-444/10 z dnia 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Z powołanych orzeczeń wynika, że wyodrębnienie organizacyjne i finansowe (wskazane przepisami ustawy) nie musi mieć charakteru bardzo sformalizowanego. Bardziej istotne jest wyodrębnienie stricte funkcjonalne, które pozwala na dalsze funkcjonowanie części przedsiębiorstwa w sposób niezależny po oddzieleniu jego od reszty przedsiębiorstwa.

Z opisu sprawy wynika, że działalność Spółki Dzielonej jest zorganizowana w ramach dwóch jednostek organizacyjnych realizujących określone funkcje w ramach przedsiębiorstwa, tj.:

* jednostki prowadzącej działalność produkcyjną - J.1,

* jednostki prowadzącej działalność rolniczą - J.2.

Opisany powyżej podział przedsiębiorstwa X na dwie jednostki organizacyjne został wprowadzony uchwałą zarządu X i jest odzwierciedlony w schemacie organizacyjnym X.

Wyodrębnienie osobnych jednostek organizacyjnych dotyczy również pracowników, których pracodawcą jest Spółka Dzielona i którzy w ramach podziału organizacyjnego przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej zostali przypisani do J.1 (pracownicy przypisani do działalności produkcyjnej oraz pracownicy administracyjni) albo J.2 (pracownik przypisany do działalności rolniczej). Spółka Dzielona ma możliwość zidentyfikowania i alokacji głównych kategorii przychodów i kosztów oraz aktywów i zobowiązań związanych z działalnością produkcyjną i działalnością rolniczą, a przez to Spółka Dzielona może monitorować rezultaty finansowe osiągane przez J.1 i J.2. Dodatkowo, Spółka Dzielona ma możliwość sporządzenia uproszczonych sprawozdań finansowych (bilans i rachunek wyników) dla obu jednostek. Jednostki mają również dedykowane, odrębne rachunki bankowe, na które przyjmują należności oraz z których regulują swoje zobowiązania.

W wyniku podziału na Y zostanie przeniesiony zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, Spółki Dzielonej, związanych z działalnością produkcyjną. W skład J.1 przenoszonej do Spółki Przejmującej będą wchodzić, w szczególności: rzeczowe aktywa trwałe, wartości niematerialne i prawne, zapasy wyrobów gotowych (jaj), surowców i materiałów, półproduktów, opakowań oraz produkcja w toku, rachunek bankowy służący m.in. przyjmowaniu płatności, należności wraz ze znajdującymi się na nim środkami pieniężnymi, środki pieniężne w kasie, dokumenty, w tym instrukcje i procedury techniczne, know-how, procedury BHP, certyfikaty, itd., dokumentacja biznesowa oraz ewidencje księgowe w formie elektronicznej, pozwolenia, koncesje oraz inne decyzje administracyjne uzyskane przez Spółkę, które dotyczą działalności produkcyjnej, prawa i obowiązki z umów z odbiorcami, w tym na zakup jaj, należności od kontrahentów, prawa i obowiązki z umów z dostawcami towarów, zobowiązania handlowe dające się przyporządkować do działalności produkcyjnej, w tym w szczególności zobowiązania handlowe wobec kontrahentów z tytułu np. zakupu towarów, surowców, materiałów, opakowań, zobowiązania wobec kontrahentów dostarczających tzw. media (energia elektryczna, woda, usługi telekomunikacyjne, itd.), zobowiązania z tytułu wynagrodzeń i pozostałe zobowiązania wobec przejętych pracowników, zobowiązania z tytułu umów kredytowych i pożyczek wraz z prawami i obowiązkami wynikającymi z umów zaciągniętych na potrzeby działalności produkcyjnej, zobowiązania z tytułu umów leasingu i umów o podobnym charakterze dotyczących środków transportu, urządzeń i maszyn służących działalności produkcyjnej wraz z prawami i obowiązkami wynikającymi z tych umów.

Planowany podział ma na celu rozdzielenie działalności związanej z produkcją i dystrybucją jaj (działalność produkcyjna) od działalności rolniczej tak, aby działalności te były kontynuowane i mogły się rozwijać w ramach oddzielnych podmiotów.

Po podziale, każda ze spółek (Spółka Dzielona oraz Spółka Przejmująca) będzie więc realizować odmienny zakres działań gospodarczych.

W wyniku podziału na Y przejdą wszystkie te materialne i niematerialne składniki majątkowe Spółki Dzielonej, w tym zobowiązania, które są niezbędne z perspektywy możliwości kontynuowania działalności produkcyjnej przez Spółkę Przejmującą lub funkcjonalnie związane z tą działalnością.

W pierwszej kolejności wątpliwości Zainteresowanych dotyczą kwestii, czy J.1 prowadząca działalność produkcyjną w Spółce Dzielonej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa i jej zbycie przez przeniesienie do Spółki Przejmującej w wyniku podziału podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Jak już wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Konfrontując zaprezentowany opis sprawy z powołanymi regulacjami prawnymi, zdaniem Organu, zespół składników majątkowych i niemajątkowych tworzący w Spółce Dzielonej J.1 prowadzącą działalność produkcyjną, mający być przedmiotem przeniesienia na rzecz Spółki Przejmującej w ramach planowanego podziału, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy. Przedstawione przez Zainteresowanych okoliczności sprawy wskazują bowiem, że J.1 - działalność produkcyjna cechuje się wyodrębnieniem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym. Z przedstawionego opisu sprawy jednoznacznie wynika, że w ramach struktury organizacyjnej Spółki Dzielonej poszczególne działalności spółki zostały wyodrębnione w ten sposób, że są one prowadzone w ramach dwóch jednostek organizacyjnych realizujących określone funkcje w przedsiębiorstwie. Podział przedsiębiorstwa na dwie jednostki organizacyjne został wprowadzony uchwałą zarządu i jest odzwierciedlony w schemacie organizacyjnym Spółki Dzielonej. Wyodrębnienie osobnych jednostek organizacyjnych dotyczy również pracowników, których pracodawcą jest Spółka Dzielona i którzy w ramach podziału organizacyjnego przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej zostali przypisani do J.1 (pracownicy przypisani do działalności produkcyjnej oraz pracownicy administracyjni) albo J.2 (pracownik przypisany do działalności rolniczej). Zatem J.1 - działalność produkcyjna jest wyodrębniona organizacyjnie w Spółce Dzielonej.

Z opisy sprawy wynika ponadto, Spółka Dzielona ma możliwość zidentyfikowania i alokacji głównych kategorii przychodów i kosztów oraz aktywów i zobowiązań związanych z działalnością produkcyjną i działalnością rolniczą, a przez to Spółka Dzielona może monitorować rezultaty finansowe osiągane przez J.1 i J.2. Dodatkowo, Spółka Dzielona ma możliwość sporządzenia uproszczonych sprawozdań finansowych (bilans i rachunek wyników) dla obu jednostek. Jednostki mają również dedykowane, odrębne rachunki bankowe, na które przyjmują należności oraz z których regulują swoje zobowiązania. Tym samym J.1 - działalność produkcyjna jest wyodrębniona pod względem finansowym w Spółce Dzielonej.

O wyodrębnieniu funkcjonalnym J.1 - działalności produkcyjnej świadczy natomiast fakt, że dotyczy ona działalności w zakresie chowu i hodowli kur niosek oraz produkcji i dystrybucji jaj konsumpcyjnych. Ponadto planowany podział ma na celu rozdzielenie działalności związanej z produkcją i dystrybucją jaj - działalność produkcyjna od działalności rolniczej tak, aby działalności te były kontynuowane i mogły się rozwijać w ramach oddzielnych podmiotów.

Analiza zaprezentowanego opisu sprawy w kontekście przywołanych regulacji prawnych oraz orzecznictwa TSUE, prowadzi do wniosku, że zostaną spełnione wszystkie wskazane wcześniej przesłanki do uznania J.1 - działalności produkcyjnej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W konsekwencji przeniesienie wydzielonej w wyniku podziału J.1 - działalności produkcyjnej do Spółki Przejmującej nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Wątpliwości Zainteresowanych budzi również kwestia prawa do odliczenia podatku VAT z faktury dokumentującej przeniesienie J.1 prowadzącej działalność produkcyjną przez X na rzecz Y.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W niniejszej sprawie, transakcja jak rozstrzygnięto powyżej nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przepisów tego aktu normatywnego nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Tym samym w przypadku, gdy przeniesienie wydzielonej w wyniku podziału J.1 - działalności produkcyjnej do Spółki Przejmującej zostanie przez X - Spółkę Dzieloną udokumentowane fakturą z wykazaną kwotą podatku, wystawioną na rzecz Spółki Przejmującej to Y - Spółce Przejmującej nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W konsekwencji stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie podatku od towarów i usług. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r. § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.