0111-KDIB3-2.4012.163.2018.1.JM - Prawo do odliczenia VAT w związku z budową i wyposażeniem zakładu opiekuńczo-leczniczego.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 marca 2018 r. (data wpływu 13 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT dokumentujących nabycie towarów i usług związane z wzniesieniem i wyposażeniem budynku Zakładu Opiekuńczo-Leczniczego dokonane przed złożeniem zgłoszenia rejestracyjnego do VAT- jest prawidłowe.

W dniu 13 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT dokumentujących nabycie towarów i usług związane z wzniesieniem i wyposażeniem budynku Zakładu Opiekuńczo-Leczniczego dokonane przed złożeniem zgłoszenia rejestracyjnego do VAT.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług kosmetycznych, korzystającą ze zwolnienia podmiotowego wskazanego w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Prowadząc świadczenie usług kosmetycznych Wnioskodawca podjął decyzję o rozszerzeniu zakresu prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej o usługi świadczone w formie Zakładu Opiekuńczo-Leczniczego świadczącego usługi w zakresie opieki medycznej korzystające ze zwolnienia przedmiotowego wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług.

Dla potrzeb nowego rodzaju działalności Wnioskodawca wybudował budynek odpowiadający wymogom stawianym dla obiektów wykorzystywanych dla świadczenia usług w zakresie opieki medycznej, a następnie dokonał jego wyposażenia w niezbędne dla funkcjonowania obiektu sprzęt i urządzenia, w tym sprzęt medyczny. Nabywane usługi i towary związane z budową budynku dla potrzeb Zakładu Opiekuńczo-Leczniczego, a następnie związane z jego wyposażeniem opodatkowane były w zdecydowanej większości przypadków podatkiem od towarów i usług.

Będąc podmiotem gospodarczym niezarejestrowanym jako czynny podatnik podatku od towarów i usług dotychczas Wnioskodawca nie dokonywał odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT dokumentujących nabycie usług i towarów wykorzystanych do wzniesienia i wyposażenia budynku Zakładu Opiekuńczo-Leczniczego.

Obecnie Wnioskodawca ma zamiar dokonać zgłoszenia rejestracyjnego w podatku od towarów i usług i po dacie rejestracji złożyć deklaracje podatkowe VAT-7 za okresy miesięczne w których wykaże kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur VAT dokumentujących nabycie usług i towarów wykorzystanych do wzniesienia i wyposażenia budynku Zakładu Opiekuńczo-Leczniczego.

Jak więc wskazano wcześniej, nabycia usług i towarów dokonano przed datą rejestracji jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług, a nabyte usługi i towary służyły budowie i wyposażeniu obiektu, który obecnie jest i będzie nadal wykorzystywany wyłącznie do świadczenia usług wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, że dla części wydatków poniesionych w celu uruchomienia Zakładu Opiekuńczo-Leczniczego uzyskał wsparcie finansowe z Urzędu Marszałkowskiego Województwa XXX - poddziałanie XXX "XXX" w ramach XXX. Uzyskana pomoc wyniosła XXX zł z przeznaczeniem na dofinansowanie w 70%: zakupu wyposażenia do gabinetu lekarskiego, zakupu wyposażenia do gabinetu zabiegowego, zakupu wyposażenia do sali chorych, zakupu wyposażenia do szatni odzieży czysto/brudnej, zakupu wyposażenia do promorte, zakupu sprzętu rehabilitacyjnego i zakupu wyposażenia do jadalni/sala dziennego pobytu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy po dacie rejestracji jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług Wnioskodawca będzie posiadał prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT dokumentujących nabycie usług i towarów wykorzystanych do wznoszenia i wyposażenia budynku Zakładu Opiekuńczo-Leczniczego, w sytuacji gdy nabycia usług i towarów dokonał przed datą rejestracji jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług, część wydatków w kwocie XXX zł zostanie zwrócona - poddziałanie xx "XXX" w ramach XXX, a nabyte usługi i towary służyły budowie i wyposażeniu obiektu, który obecnie jest i będzie nadal wykorzystywany wyłącznie do świadczenia usług zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy nie posiada on prawa do wykazania w deklaracjach VAT-7 które złoży po dokonaniu rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług, podatku VAT naliczonego zawartego w fakturach VAT dokumentujących nabycie usług i towarów wykorzystanych do wzniesienia i wyposażenia budynku Zakładu Opiekuńczo-Leczniczego.

Właściwe przepisy ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług wskazują w art. 86 ust. 1, że cyt. "w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art...."

Bez znaczenia dla braku prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami usług i towarów nabytych w celu budowy i wyposażenia obiektu który obecnie jest i będzie nadal wykorzystywany wyłącznie do świadczenia usług wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług pozostaje okoliczność, że poniesione wydatki w części będą zwrócone ze środków przyznanych w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 - poddziałanie 19.2 "Wsparcie na wdrażanie operacji w ramach strategii rozwoju lokalnego kierowanego przez społeczność".

Mając zatem na uwadze, że otrzymane faktury VAT zawierające kwoty podatku naliczonego dotyczą nabycia usług i towarów służących wzniesieniu i wyposażeniu obiektu Zakładu Opiekuńczo-Leczniczego wykorzystywanego wyłącznie do świadczenia usług zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, podtrzymuję twierdzenie o braku prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z takimi wydatkami.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Z kolei zgodnie z ust. 3 ww. artykułu, podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

Stosownie do art. 96 ust. 4 ustawy, naczelnik urzędu skarbowego po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym rejestruje podatnika jako "podatnika VAT czynnego", a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako "podatnika VAT zwolnionego" i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie.

Na gruncie powołanych przepisów należy przede wszystkim podkreślić, że formalnej rejestracji podatnika dokonuje się co do zasady na podstawie zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, z datą nie wcześniejszą niż dzień następujący po dniu wpływu VAT-R.

Natomiast na mocy art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Według art. 86 ust. 10 ustawy - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Podkreślić w tym miejscu należy, że ustawodawca stworzył prawo do odliczenia podatku naliczonego m.in. przysługujące pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. W tym stosownie do ust. 4 niniejszego artykułu obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zgodnie z cyt. wyżej art. 96, (z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7) zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa pojmowanie statusu danego podmiotu, jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Ponadto z powołanych regulacji wynika, że prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u podatników, o ile wykażą, że zakupy towarów lub usług są związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną (o ile przy zakupie podmiot występował w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ustawy). Ustawodawca nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku od zakupów poczynionych w czasie, gdy nie był zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny, o ile nabyte towary i usługi były/są/będą wykorzystywane do bieżącej (przyszłej) działalności opodatkowanej. Warunek rejestracji jako podatnika VAT czynnego jest niezbędny natomiast do skorzystania przez podatnika z tego prawa, tj. obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Rozróżnić bowiem należy moment powstania prawa do odliczenia, od momentu skorzystania z tego prawa. Realizacja tego prawa następuje przez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku i aby skutecznie zrealizować powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć - najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa - wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako czynnego podatnika.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest osobą prowadzącą działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług kosmetycznych, korzystającą ze zwolnienia podmiotowego wskazanego w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca podjął decyzję o rozszerzeniu zakresu prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej o usługi w zakresie opieki medycznej korzystające ze zwolnienia przedmiotowego wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług świadczone w formie Zakładu Opiekuńczo-Leczniczego. Nabywane usługi i towary związane z budową budynku dla potrzeb Zakładu Opiekuńczo-Leczniczego, a następnie związane z jego wyposażeniem opodatkowane były w zdecydowanej większości przypadków podatkiem od towarów i usług. Będąc podmiotem gospodarczym niezarejestrowanym jako czynny podatnik podatku od towarów i usług dotychczas Wnioskodawca nie dokonywał odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT dokumentujących nabycie usług i towarów wykorzystanych do wzniesienia i wyposażenia budynku Zakładu Opiekuńczo-Leczniczego. Nabycia usług i towarów dokonano przed datą rejestracji jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług, a nabyte usługi i towary służyły budowie i wyposażeniu obiektu który obecnie jest i będzie nadal wykorzystywany wyłącznie do świadczenia usług wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej. Poniesione wydatki w części będą zwrócone ze środków przyznanych w ramach XXX - poddziałanie "XXX".

Na tle przedstawionego we wniosku, opisu zdarzenia przyszłego wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową i wyposażeniem budynku Zakładu Opiekuńczo-Leczniczego.

Zatem w niniejszej sprawie dla ustalenia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego podstawowe znaczenie ma związek dokonanych zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, natomiast bez znaczenia pozostaje źródło pochodzenia środków finansowych na pokrycie ww. zakupów.

Biorąc pod uwagę przedstawione w przedmiotowej sprawie we wniosku zdarzenie przyszłe oraz treść powołanych przepisów stwierdzić należy, że nie zostanie spełniony warunek, o którym mowa w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy, gdyż zakupy dokonywane przez Wnioskodawcę nie będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem Wnioskodawca nawet pomimo dokonania rejestracji nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z budową i wyposażeniem budynku Zakładu Opiekuńczo-Leczniczego, gdyż towary i usługi nabyte w związku z realizacją projektu będą związane ze świadczeniem usług w zakresie opieki medycznej - jak podaje Wnioskodawca - zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

A zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Końcowo zauważa się, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi medyczne korzystają ze zwolnienia od podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Stwierdzenie to przyjęto jako element opisanego stanu faktycznego i nie było przedmiotem oceny.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w XXX w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekle prowadzone

postępowanie jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.