0111-KDIB3-2.4012.161.2018.1.AR - Brak prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dotyczących zakupu towarów i usług dla budowy budynku żłobka.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 marca 2018 r. (data wpływu 9 marca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dotyczących zakupu towarów i usług dla budowy budynku żłobka - jest prawidłowe.

W dniu 9 marca 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dotyczących zakupu towarów i usług dla budowy budynku żłobka.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina, zwana w dalszej treści "Gminą", jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, dokonuje sprzedaży opodatkowanej VAT i zwolnionej z VAT oraz sprzedaży niepodlegającej VAT. Od 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT ze swoimi jednostkami budżetowymi.

Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Większość z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznego, jednak niektóre czynności Gmina wykonuje na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT.

W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina dokonuje:

* transakcji według odpowiednich stawek VAT, między innymi sprzedaży gruntów pod zabudowę, sprzedaży nieruchomości, dzierżawi lokale użytkowe itp. transakcje te dokumentowane są fakturami i paragonami oraz są wykazywane w rejestrze sprzedaży i deklaracjach VAT,

* transakcji zwolnionych z podatku VAT. Jest to sprzedaż gruntów rolnych, dzierżawa gruntów rolnych, najem lokali mieszkalnych itp. Transakcje te również dokumentowane są fakturami i paragonami z oznaczeniem "zw" oraz są wykazane w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT jako zwolnione z podatku.

W ramach czynności niepodlegających VAT Gmina wykonuje czynności:

* pobiera opłaty publicznoprawne i administracyjne tj.m.in. opłata skarbowa, opłata eksploatacyjna, opłata koncesyjna itp., stanowią one dochód budżetu Gminy,

* związane z wykonywaniem zadań własnych tj.m.in. budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej jak drogi, chodniki, place zabaw, utrzymanie czystości, zieleni itp., za które kontrahenci na rzecz Gminy wystawiają faktury z wykazanymi kwotami VAT i stanowią one wydatek z budżetu Gminy.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1875), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, w szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. polityki prorodzinnej oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 15 i 16 ww. ustawy o samorządzie gminnym).

Gmina w ramach Resortowego programu instytucji opieki nad dziećmi w wieku do lat 3 "..." 2018 uzyskała dotację i rozpoczęła realizację inwestycji pn. "Utworzenie Gminnego Żłobka w U.". Inwestycja ta jest częścią przedsięwzięcia pn. "Rozbudowa i przebudowa Gminnego Przedszkola w U. o żłobek", który zakłada przebudowę obecnie funkcjonującego przedszkola oraz dobudowę nowej części budynku na potrzeby utworzenia żłobka. Celem niniejszego przedsięwzięcia jest stworzenie 30 miejsc opieki nad dziećmi w wieku do 3 lat w Gminie poprzez utworzenie Gminnego Żłobka w miejscowości U. Żłobek będzie się znajdował przy obecnie funkcjonującym Gminnym Przedszkolu w U. Zakres rzeczowy całego przedsięwzięcia obejmuje wszelkie roboty budowlano-instalacyjne dotyczące rozbudowy i dostosowania budynku obecnie funkcjonującego Gminnego Przedszkola w U. do potrzeb żłobka. Inwestycja zakłada wybudowanie nowego budynku bezpośrednio przy budynku przedszkola wraz z funkcjonalnym połączeniem obydwu budynków (m.in. poprzez wykonanie przebić komunikacyjnych pomiędzy budynkami i przebudowę części kuchenno-socjalnej w istniejącej części budynku.) W ramach rozbudowy powstanie nowa powierzchnia użytkowa ok. 380 m², która zapewni funkcjonowanie żłobka dla trzydzieściorga dzieci.

Na potrzeby realizacji projektu "Utworzenie Gminnego Żłobka w U." wyodrębniono zadania dotyczące wyłącznie budowy i adaptacji lokalu do potrzeb żłobka, które stanowią koszty kwalifikowane w ramach Programu "..." 2018. Zadania dotyczące remontu przedszkola i części wspólnych (łazienka, kuchnia, itp.) nie zostały uwzględnione w wydatkach projektu i będą pokryte wyłącznie ze środków własnych gminy.

Gmina nie uwzględniła w kosztach kwalifikowanych zakupu wyposażenia żłobka, ponieważ zamierza się starać na ten cel o dofinansowanie ze środków unijnych w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020.

Głównym efektem rzeczowym inwestycji będzie dostosowany do potrzeb żłobka budynek, zaprojektowany zgodnie ze standardami określonymi w ustawie z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 oraz rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 10 lipca 2014 r. w sprawie wymagań lokalowych i sanitarnych, jakie musi spełniać lokal, w którym ma być prowadzony żłobek lub klub dziecięcy.

Budynek będzie dostosowany dla potrzeb osób niepełnosprawnych, dzięki czemu zarówno rodzice jak i dzieci z niepełnosprawnościami nie będą miały ograniczonego dostępu do korzystania z usług żłobka. Z rodzicami lub opiekunami prawnymi dzieci będą zawierane umowy na pobyt dzieci w żłobku na okres jednego roku. Opłaty pobierane z tytułu opieki i wyżywienia dzieci w żłobku samorządowym będą stanowić jedynie część zwrotu kosztów poniesionych w związku z realizowanymi zadaniami. Wysokość opłat będzie regulowana uchwałą Rady Gminy. Opłata za wyżywienie dzieci będzie wyłącznie zwrotem kosztów poniesionych na zakup żywności (koszt tzw. wsadu do kotła).

Po zakończeniu inwestycji Gmina przekaże do użytkowania budynek żłobka swojej jednostce budżetowej. Jednostka budżetowa, która będzie zarządzać budynkiem żłobka nie będzie wynajmować w nim odpłatnie żadnych sal.

Inwestorem jest Gmina, która jest właścicielem nieruchomości objętej niniejszym projektem i posiada prawo do dysponowania nieruchomością na cele budowlane. Po realizacji projektu i uruchomieniu placówki Gmina zapewni prawidłowe funkcjonowanie i świadczenie usług w ramach całodziennej opieki nad dziećmi w wieku do 3 lat, gwarantując zachowanie trwałości po okresie realizacji projektu.

W wyniku realizacji projektu pn. "Utworzenie Gminnego Żłobka w U." Gmina nie będzie świadczyć usług noszących znamiona działalności gospodarczej, opodatkowanych określonymi stawkami VAT. Projekt realizowany jest w związku z działalnością statutową Gminy i należy do zadań własnych wskazanych w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1875), a mianowicie: art. 7 ust. 1 pkt 15, zadania własne obejmujące utrzymanie gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Obecnie mieszkańcy Gminy nie mają żadnej możliwości skorzystania z usług w zakresie opieki nad najmłodszymi dziećmi, co wiąże się z trudnością podjęcia zatrudnienia po urlopie macierzyńskim/wychowawczym. Zrealizowany projekt zwiększy dostępność usług opieki nad dziećmi do lat 3, pozwoli na wzrost poczucia bezpieczeństwa osób planujących powiększenie rodziny, rozwój zawodowy i zwiększenie dochodów rodziny. Utworzenie żłobka będzie wiązało się również z zatrudnieniem osób do obsługi placówki i opieki nad dziećmi.

Wszystkie wydatki w ramach przedmiotowego projektu udokumentowane zostaną fakturami VAT wystawionymi na Gminę. Gmina ubiegając się o dofinansowanie projektu za środków budżetu państwa w ramach Resortowego programu rozwoju instytucji opieki nad dziećmi w wieku do lat 3 "..." 2018 złożyła oświadczenie o kwalifikowalności VAT, w którym oświadczyła, iż nie będzie mogła odzyskać poniesionych kosztów podatku VAT, uznając go za wydatek kwalifikowany.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy realizując inwestycję pn. "Utworzenie Gminnego Żłobka w U.", gmina ma możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dotyczących zakupu towarów i usług dla budowy budynku żłobka?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina realizując projekt będzie realizowała zadania własne nałożone na JST przepisami ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, a tym samym nie będzie prowadziła sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT towarów ani usług związanych z realizowaną inwestycją (budowa żłobka). Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, jednak dla realizacji opisanego we wniosku projektu pn.: "Utworzenie Gminnego Żłobka w U." realizuje działalność publicznoprawną, w ramach której Gmina nie działa w charakterze podatnika VAT. Faktury dokumentujące poniesione wydatki w ramach realizacji projektu wystawiane będą na Gminę. Budynek żłobka w U. nie będzie wykorzystywany do celów działalności gospodarczej, realizacja projektu będzie ściśle związana z wykonywaniem zadań publicznoprawnych, zadań własnych Gminy określonych w ustawie o samorządzie gminnym.

Gmina jest wspólnotą samorządową, która odpowiada za rozwiązywanie lokalnych problemów i realizuje elementarne świadczenia publiczne o znaczeniu lokalnym służące zaspokojeniu potrzeb społeczności lokalnej.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Na mocy art. 86 ustawy VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Jeśli nabywane towary lub usługi związane są z czynnościami zwolnionymi z podatku VAT lub z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, wówczas prawo do odliczenia podatku VAT nie przysługuje.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku budowy budynku żłobka.

Gmina nie będzie miała możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji pn. "Utworzenie Gminnego Żłobka w U.". Powyższe wynika z faktu, że w tym przypadku nie będą spełnione - wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy - przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ wydatki związane z realizacją zadania nie będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy, warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go - dla tej czynności - za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Gmina w ramach Resortowego programu instytucji opieki nad dziećmi w wieku do lat 3 "..." 2018 uzyskała dotację i rozpoczęła realizację inwestycji pn. "Utworzenie Gminnego Żłobka w U.". Jednostka budżetowa, która będzie zarządzać budynkiem żłobka nie będzie wynajmować w nim odpłatnie żadnych sal.

W wyniku realizacji projektu pn. "Utworzenie Gminnego Żłobka w U." Gmina nie będzie świadczyć usług noszących znamiona działalności gospodarczej, opodatkowanych określonymi stawkami VAT. Projekt realizowany jest w związku z działalnością statutową Gminy i należy do zadań własnych wskazanych w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, a mianowicie: art. 7 ust. 1 pkt 15, zadania własne obejmujące utrzymanie gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych. Wszystkie wydatki w ramach przedmiotowego projektu udokumentowane zostaną fakturami VAT wystawionymi na Gminę.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy realizując inwestycję pn. "Utworzenie Gminnego Żłobka w U.", gmina ma możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dotyczących zakupy towarów i usług dla budowy budynku żłobka.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. W rozpatrywanej sprawie związek taki nie wystąpi. Z opisu sprawy wynika bowiem, że w wyniku realizacji ww. projektu Gmina nie będzie świadczyć usług noszących znamiona działalności gospodarczej, opodatkowanych określonymi stawkami VAT. Wnioskodawca wskazał, że projekt realizowany jest w związku z działalnością statutową Gminy i należy do jej zadań własnych.

W konsekwencji, Gmina nie będzie miała prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących inwestycji pn. "Utworzenie Gminnego Żłobka w U." na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku nie będą spełnione przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. wydatki związane z realizacją inwestycji nie będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w... w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.