0111-KDIB3-2.4012.159.2017.2.ASZ - Ustalenie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących usługę wycinki drzew.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 marca 2017 r. (data wpływu 28 kwietnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z 3 lipca 2017 r. (data wpływu 5 lipca 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących usługę wycinki drzew - jest prawidłowe.

W dniu 28 kwietnia 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących usługę wycinki drzew. Wniosek został uzupełniony pismem z 3 lipca 2017 r. (data wpływu 5 lipca 2017 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 23 czerwca 2017 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.159.2017.1.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Województwo P. (Wnioskodawca) od dnia 1 stycznia 2017 r., zgodnie z ustawą z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego, zobowiązane zostało do podjęcia rozliczania podatku od towarów i usług wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa, samorząd województwa wykonuje zadania o charakterze wojewódzkim określone ustawami, w szczególności w zakresie transportu zbiorowego i dróg publicznych. W celu wykonywania zadań województwo tworzy wojewódzkie samorządowe jednostki organizacyjne - art. 8 ust. 1 wymienionej ustawy.

Zadania zarządcy drogi wynikające z przepisów ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych w Województwie wykonuje Zarząd Dróg Wojewódzkich, który jest jednostką budżetową finansowaną przez Samorząd Województwa.

Z art. 20 ustawy o drogach publicznych wynika, że do zarządcy drogi należy utrzymanie zieleni przydrożnej, w tym sadzenie i usuwanie drzew i krzewów.

Zarządca drogi dokonuje wycinki drzew m.in.:

* w sytuacjach zagrożenia bezpieczeństwa ruchu na drodze, jeżeli inne środki, np. przycięcie korony drzewa, okażą się niewystarczające;

* gdy drzewa są obumarłe lub znajdują się w stanie prowadzącym do ich uschnięcia;

* gdy drzewa i krzewy ograniczają widoczność użytkownikom dróg, w szczególności po wewnętrznej stronie łuków i na skrzyżowaniach dróg, co stanowi zagrożenie dla bezpieczeństwa ruchu na drodze;

* podczas przebudowy drogi.

Zgodnie z art. 83a ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o ochronie przyrody, zezwolenie na usunięcie drzewa lub krzewu z terenu nieruchomości wydaje wójt, burmistrz albo prezydent miasta, a w przypadku gdy zezwolenie dotyczy usunięcia drzewa lub krzewu z terenu nieruchomości wpisanej do rejestru zabytków - wojewódzki konserwator zabytków, na wniosek posiadacza nieruchomości.

Zarząd Dróg Wojewódzkich po uzyskaniu stosownych decyzji wszczyna procedury udzielenia zamówienia publicznego zgodnie z ustawą z dnia 9 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych.

W Specyfikacja Istotnych Warunków Zamówienia Zamawiający określa, że Wykonawca zamówienia publicznego zobowiązany jest do odkupu drewna pochodzącego z wycinki. Cena wywoławcza drewna podlegającego sprzedaży ustalona jest na podstawie zarządzeń Nadleśniczego poszczególnych Nadleśnictw w sprawie sprzedaży detalicznej drewna i jest zaakceptowana w formie uchwały przez Zarząd Województwa w sprawie wyrażenia zgody Dyrektorowi Zarządu Dróg Wojewódzkich w Rzeszowie na dokonanie czynności przekraczających zakres pełnomocnictwa, która ustala ilość i cenę wywoławczą sprzedaży w formie przetargu, drewna pozyskanego z wycinki w pasie drogowym.

Po wykonaniu zamówienia publicznego Wykonawca wystawia dla Zamawiającego fakturę za wykonaną usługę wycinki drzew, natomiast Zamawiający wystawia fakturę za sprzedawane drewno.

Usługa wycinki kwalifikowana jest wg symbolu PKWiU 81.30.10.0 "Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni" tj. 8%, natomiast sprzedaż wg stawki ogólnej jako drewno nieobrobione PKWiU 02.20.11 "Drewno okrągłe z drzew iglastych, z wyłączeniem drewna opałowego i z drzew tropikalnych", PKWiU 02.20.12 "Drewno okrągłe z drzew liściastych, z wyłączeniem drewna opałowego i z drzew tropikalnych" tj. 23% lub PKWiU 02.20.14.0 "Drewno opałowe" tj. 8% zgodnie poz. 18 załącznika Nr 3 do ustawy o VAT. Dochody ze sprzedaży pozyskanego drewna są źródłem dochodów Województwa.

Województwo jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z 3 lipca 2017 r.):

Czy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących usługę wycinki drzew w pasie drogi wojewódzkiej?

Stanowisko Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowane w piśmie z 3 lipca 2017 r.):

Po zmianie zasad rozliczeń podatku od towarów i usług zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących usługę wycinki drzew w pasie drogi wojewódzkiej.

Bez poniesienia wydatków na wycinkę drzew w pasie drogi wojewódzkiej sprzedaż przedmiotowego drewna byłaby niemożliwa.

Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, a poniesione wydatki dotyczące wycinki drzew w pasie drogi wojewódzkiej mają związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług tj. ze sprzedażą uprzednio pozyskanego drewna.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie zauważyć należy, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-276/14, zgodnie z którym gminna jednostka organizacyjna, której działalność nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi.

Jak wynika z wyroku TSUE w sprawie C-276/14 samorządowe jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów o VAT, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła.

Z dniem 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1454).

Jak wynika z art. 3 ww. ustawy, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Ponadto, na mocy art. 4 powołanej ustawy, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

W myśl art. 5 ust. 1 ww. ustawy jednostka samorządu terytorialnego, która podejmuje rozliczanie podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, jest obowiązana złożyć przed dniem podjęcia tego rozliczania do naczelnika urzędu skarbowego właściwego ze względu na adres jej siedziby informację, w której wskazuje dzień podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, według wzoru określonego w załączniku nr 1 do ustawy. Dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi może być wyłącznie pierwszy dzień miesiąca.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1221), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go - dla tej czynności - za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przy czym, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ww. ustawy).

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

* podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

* podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na postawie umów cywilnoprawnych.

W świetle wskazanych regulacji, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału, stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (Dz. U. z 2016 r. Nr 486. z późn. zm.), do zakresu działania samorządu województwa należy wykonywanie zadań publicznych o charakterze wojewódzkim, niezastrzeżonych ustawami na rzecz organów administracji rządowej.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie województwa, samorząd województwa wykonuje zadania o charakterze wojewódzkim określone ustawami, w szczególności w zakresie transportu zbiorowego i dróg publicznych.

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1440 z późn. zm.), organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do którego właściwości należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg, jest zarządcą drogi.

Zgodnie z art. 19 ust. 2 ww. ustawy zarządcami dróg, z zastrzeżeniem ust. 3, 5, 5a i 8, są dla dróg:

Zgodnie z art. 20 pkt 16 ustawy o drogach publicznych, do zarządcy drogi należy w szczególności utrzymywanie zieleni przydrożnej, w tym sadzenie i usuwanie drzew oraz krzewów.

Z opisu sprawy wynika, że jednostka budżetowa Województwa -Zarząd Dróg Wojewódzkich po uzyskaniu stosownych decyzji wszczyna procedury udzielenia zamówienia publicznego dotyczące wycinki drzew. W Specyfikacjach Istotnych Warunków Zamówienia Zamawiający określa, że Wykonawca zamówienia publicznego zobowiązany jest do odkupu drewna pochodzącego z wycinki. Po wykonaniu zamówienia publicznego Wykonawca wystawia dla Zamawiającego fakturę za wykonaną usługę wycinki drzew, natomiast Zamawiający wystawia Fakturę za sprzedawane drewno. Usługa wycinki kwalifikowana jest według symbolu PKWiU 81.30.10.0 "Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni" tj. 8%, natomiast sprzedaż wg stawki ogólnej jako drewno nieobrobione PKWiU 02.20.11 "Drewno okrągłe z drzew iglastych, z wyłączeniem drewna opałowego i z drzew tropikalnych", PKWiU 02.20.12 "Drewno okrągłe z drzew liściastych, z wyłączeniem drewna opałowego i z drzew tropikalnych" tj. 23% lub PKWiU 02.20.14.0 "Drewno opałowe" tj. 8% zgodnie poz. 18 załącznika Nr 3 do ustawy o VAT. Dochody ze sprzedaży pozyskanego drewna są źródłem dochodów Województwa.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących usługę wycinki drzew w pasie drogi wojewódzkiej.

Analizując okoliczności przedstawione we wniosku, w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa, należy uznać, że w przedmiotowej sprawie zostały spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, gdyż Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, a wydatki ponoszone w związku z nabyciem usługi wycinki drzew są związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, wykonywanymi w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę za pośrednictwem Zarządu Dróg Wojewódzkich działalności gospodarczej, tj. ze sprzedażą drewna.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy oraz opis sprawy stwierdzić należy, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących usługę wycinki drzew w pasie drogi wojewódzkiej, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek wskazanych w art. 88 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Końcowo należy zauważyć, że w niniejszej interpretacji nie dokonano oceny prawidłowości zaklasyfikowania usług sprzedaży drewna wykonywanych przez Wnioskodawcę według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Powyższe stwierdzenie przyjęto jako element przedstawionego stanu faktycznego.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.