0111-KDIB3-2.4012.149.2020.2.MN - Wyłączenie z VAT transakcji zbycia infrastruktury światłowodowej wraz z aktywami i zobowiązaniami.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 lutego 2020 r. (data wpływu 25 lutego 2020 r.), uzupełnionym pismem z 5 maja 2020 r. (data wpływu 12 maja 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT planowanego zbycia opisanych we wniosku składników majątku (infrastruktury światłowodowej wraz z aktywami i zobowiązaniami) jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa - jest prawidłowe.

W dniu 25 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT planowanego zbycia opisanych we wniosku składników majątku (infrastruktury światłowodowej wraz z aktywami i zobowiązaniami) jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wniosek uzupełniono pismem z 5 maja 2020 r. (data wpływu 12 maja 2020 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie z 21 kwietnia 2020 r. znak 0111-KDIB3-2.4012.149.2020.1.MN.

W przedmiotowym wniosku, uzupełnionym pismem z 5 maja 2020 r. przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

I. Informacje ogólne

Wnioskodawca (dalej: "Spółka" lub "Wnioskodawca") posiada siedzibę działalności gospodarczej w Polsce i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: "VAT").

Podstawowa działalność Wnioskodawcy polega na dostarczaniu ciepła odbiorcom przy pomocy nowoczesnej sieci ciepłowniczej oraz poprzez współpracujące z nią urządzenia i instalacje służące do wytwarzania i odbioru ciepła. Z perspektywy Polskiej Klasyfikacji Działalności głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest wytwarzanie i zaopatrywanie w parę wodną, gorącą wodę i powietrze do układów klimatyzacyjnych (35.30.Z). Spółka działa na polskim rynku od 1996 r.

Obecnie, Spółka planuje zbycie infrastruktury światłowodowej wraz z wieloma elementami jej towarzyszącymi. Poniżej Spółka szczegółowo opisuje wykonywaną działalność (w tym sposób wykorzystania tej infrastruktury) oraz przedmiot planowanego zbycia.

II. Szczegółowy opis działalności Wnioskodawcy oraz potencjalnego nabywcy.

Poza wskazanym wyżej kodem 35.30.Z, przedmiotem działalności Wnioskodawcy według Polskiej Klasyfikacji Działalności są m.in.:

* roboty związane z budową rurociągów przesyłowych i sieci rozdzielczych;

* roboty związane z budową linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych;

* roboty związane z budową pozostałych obiektów inżynierii lądowej i wodnej, gdzie indziej niesklasyfikowane;

* przygotowywanie terenu pod budowę;

* wykonywanie instalacji elektrycznych;

* wykonywanie instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych;

* wykonywanie pozostałych instalacji budowlanych;

* pozostałe specjalistyczne roboty budowlane, gdzie indziej niesklasyfikowane;

* działalność w zakresie telekomunikacji bezprzewodowej, z wyłączeniem telekomunikacji satelitarnej.

W celu lepszego realizowania podstawowej działalności, Wnioskodawca stworzył rozbudowaną pasywną sieć światłowodową, która pozwala między innymi na uzyskanie efektywnej informacji zwrotnej o skuteczności przepływu ciepła w miejscach charakteryzujących się trudnościami w przesyle. Ponadto światłowody monitorują parametry elementów należących do sieci ciepłowniczej, przykładowo w zakresie poziomu zawilgocenia.

Infrastruktura światłowodowa Wnioskodawcy stanowi jednolity system przetwarzania danych, na który składają się kable światłowodowe (wiązki), elementy mocujące, elementy pasywne, przełącznice, mufy, tacki oraz skrzynki techniczne. Sieć funkcjonuje częściowo (około 40%) napowietrznie przy pomocy słupów komunikacji miejskiej oraz słupów energetycznych, a także w infrastrukturze podziemnej, tj. wtórnikach podziemnych (około 60%). Trasa sieci światłowodu znajduje się na terenie województwa XXX, w granicach administracyjnych miasta T., obejmując swoim zasięgiem wybrane obszary miasta. Łączna długość obejmująca wszystkie odcinki, na których zlokalizowana jest infrastruktura światłowodowa wynosi 35.609 metrów.

W celu zwiększenia efektywności inwestycji budowy infrastruktury światłowodowej, Wnioskodawca zdecydował się podczas jej budowy na umieszczenie większej liczby wiązek w sieci niż było to konieczne dla celów jego własnej działalności (opisanych powyżej). Poza wykorzystaniem na potrzeby własne, przeważająca część infrastruktury światłowodowej - dodatkowe wiązki - są wykorzystywane przez Wnioskodawcę w celach zarobkowych. Wnioskodawca zawiera umowy dzierżawy na rzecz różnych podmiotów (w tym: jednostek publicznych czy też podmiotów prowadzących działalność gospodarczą np. w zakresie usług dostępu do sieci Internet). Podmioty te - w zamian za uiszczany czynsz - korzystają z wiązek światłowodowych na własne cele.

W celu zabezpieczenia infrastruktury (oraz umożliwienia nieprzerwanego świadczenia usług dzierżawy), Spółka zawarła również umowę na serwis abonamentowy, na podstawie której dokonywane są przykładowo naprawy sieci (np. w przypadku uszkodzenia jej podczas prac budowlanych). Abonament obejmuje swoim zakresem 24-godzinną gotowość na powiadomienie o awarii/usterce sieci, sporadyczne naprawy (spawanie nowych lub uszkodzonych fragmentów sieci) oraz serwis (usuwanie awarii/usterek sieci), konserwację, przeglądy i diagnostykę nieprawidłowości w działaniu sieci. W skład usługi serwisowej nie wchodzi sprzęt i materiały (urządzenia lub elementy sieci światłowodowej) wymagające wymiany na nowe w przypadku ich uszkodzenia. Jeżeli prace naprawcze wymagają takiego sprzętu i materiałów, rozliczane są one na podstawie dodatkowych kalkulacji.

Jak wskazano wyżej, Spółka zamierza dokonać transakcji zbycia sieci światłowodowej na rzecz potencjalnego nabywcy, który na moment sporządzania wniosku nie został jeszcze ostatecznie wyłoniony. Zgodnie ze wstępnymi ustaleniami, Wnioskodawca - po dokonaniu sprzedaży - będzie miał prawo do wykorzystywania przez wskazany w umowie sprzedaży okres części sprzedanych wiązek, wchodzących w skład sieci światłowodowej do realizacji celów prowadzonej działalności ciepłowniczej, w takim zakresie w jakim korzystał z nich do momentu transakcji (w tzw. formule IRU - Indefeasible right of use - Nieodwoływalne prawo używania).

Z informacji uzyskanych przez Wnioskodawcę w toku wyłaniana nabywcy i według najlepszej wiedzy Wnioskodawcy, każdy z potencjalnych nabywców infrastruktury światłowodowej wyraził zamiar dalszego wykorzystania sieci światłowodowej zgodnie z jej dotychczasowym przeznaczeniem (tj. prowadzenia przy jej wykorzystaniu odrębnej działalności gospodarczej).

III. Przedmiot zbycia i okoliczności towarzyszące zbyciu

Zgodnie z planowaną umową sprzedaży i intencją Wnioskodawcy, przedmiotem zbycia mają być opisane niżej zarówno aktywa (elementy techniczne, tworzące integralną całość sieci światłowodowej), jak i dokumenty i zobowiązania:

* kable światłowodowe (wiązki),

* elementy mocujące, elementy pasywne,

* przełącznice, mufy,

* tacki, skrzynki techniczne,

* zobowiązania wynikające z zawartych przez Wnioskodawcę umów (umowy dzierżawy oraz umowa serwisowa),

* pełna dokumentacja prawna oraz specyfikacja techniczna dotycząca infrastruktury światłowodowej. Infrastruktura światłowodowa będąca przedmiotem wniosku składa się z wyodrębnionych w ewidencji Wnioskodawcy środków trwałych, do których można w sposób precyzyjny przypisać określone koszty (takie jak podatki, amortyzacja czy wydatki na serwis) oraz przychody (wynikające przykładowo z zawartych umów dzierżawy). Ewidencja prowadzona przez Wnioskodawcę daje możliwość jednoznacznego alokowania ww. kosztów oraz przychodów oraz ustalenia wyniku finansowego związanego z tą infrastrukturą niezależnie od wyniku finansowego dla podstawowej działalności ciepłowniczej. Spółka dzięki temu jest przykładowo świadoma różnic w poziomie rentowności działalności ciepłowniczej oraz działalności prowadzonej przy wykorzystaniu infrastruktury światłowodowej.

Jednocześnie, w celu precyzyjnego określenia wartości infrastruktury światłowodowej na potrzeby jej sprzedaży, Spółka uzyskała operat szacunkowy przygotowany przez rzeczoznawcę majątkowego.

Dodatkowo, sieć światłowodowa funkcjonuje jako wyodrębniona w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy całość, która traktowana jest jak infrastruktura wykorzystywana do realizacji odrębnego zadania gospodarczego i w ten sposób faktycznie w ramach Spółki funkcjonuje. Na obecną chwilę prowadzenie działalności przy wykorzystaniu tej infrastruktury nie wymaga od Spółki znaczącego zaangażowania jej zasobów personalnych (głównym zadaniem personelu jest zadbanie o dokonywanie odpowiednich napraw w przypadkach uszkodzenia sieci). Niemniej, w sytuacji, gdy niezbędne jest takie zaangażowanie, zadania te realizowane są przez wyznaczonych w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy członków personelu.

Do infrastruktury światłowodowej przypisane są również zobowiązania wynikające z umów (w tym: umów dzierżawy oraz umowy serwisowej), które zgodnie z założeniami mają zostać przeniesione na przyszłego nabywcę w ramach transakcji zbycia. Co do zasady, opisane ukształtowanie przedmiotu transakcji ma umożliwić potencjalnemu nabywcy kontynuowanie realizacji zadań gospodarczych przy wykorzystaniu sieci światłowodowej w kształcie, w którym realizuje je obecnie Spółka.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że na dzień dokonywania opisanej we wniosku transakcji, o wyodrębnieniu organizacyjnym zbywanego zespołu składników świadczyć będą następujące okoliczności:

* Sieć światłowodowa funkcjonuje jako wyodrębniona organizacyjnie w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy całość - są to wyodrębnione w ewidencji środki trwałe.

* Prowadzenie działalności przy wykorzystaniu tej infrastruktury nie wymaga od Spółki znaczącego zaangażowania jej zasobów personalnych (głównym zadaniem personelu jest zadbanie o dokonywanie odpowiednich napraw w przypadkach uszkodzenia sieci). Niemniej, w sytuacji, gdy niezbędne jest takie zaangażowanie, zadania te realizowane są przez wyznaczonych w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy członków personelu.

* Do tej infrastruktury przypisane są ściśle zobowiązania wynikające z podpisanych umów a także odpowiednia dokumentacja prawna i techniczna.

* Takie wyodrębnienie organizacyjne w ramach przedsiębiorstwa Spółki w znaczący sposób ułatwiło przygotowanie operatu szacunkowego na potrzeby planowanej sprzedaży (innymi słowy, przedmiot zbycia był wyceniany jako samodzielna całość).

Na dzień dokonywania opisanej we wniosku transakcji, o wyodrębnieniu funkcjonalnym zbywanego zespołu składników świadczyć będą następujące okoliczności:

* Wnioskodawca zawarł umowy dzierżawy infrastruktury światłowodowej z różnymi podmiotami (w tym jednostkami publicznymi czy też podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą np. w zakresie usług dostępu do sieci Internet).

* W celu zabezpieczenia infrastruktury, a także umożliwienia nieprzerwanego świadczenia usług dzierżawy oraz wykorzystywania infrastruktury do działalności ciepłowniczej, Spółka zawarła również umowę na serwis abonamentowy, na podstawie której dokonywane są przykładowo naprawy sieci.

* Tym samym, do infrastruktury światłowodowej, będącej przedmiotem zbycia, można jednoznacznie przypisać umowy, a także wynikające z nich należności i zobowiązania.

* Z infrastrukturą powiązana jest również pełna dokumentacja prawna i techniczna umożliwiająca jej wykorzystanie w działalności gospodarczej.

* W konsekwencji, aktywa składające się na infrastrukturę światłowodową tworzą wraz ze zobowiązaniami i dokumentacją powiązany funkcjonalnie zespół, który na co dzień umożliwia prowadzenie odrębnej i samodzielnej działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę.

Na dzień dokonywania opisanej we wniosku transakcji, o wyodrębnieniu finansowym zbywanego zespołu składników (umożliwiającym przypisanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do tego zespołu) świadczyć będą następujące okoliczności:

* Poza wykorzystywaniem kabli / wiązek światłowodowych do własnych celów, znacząca część infrastruktury (tj. dodatkowe wiązki) jest przeznaczona również do celów zarobkowych - dzierżawy na rzecz odbiorców. Należy więc wskazać, że do infrastruktury światłowodowej można przypisać własne środki finansowe (wynikające z czerpania zysków z zawartych umów dzierżawy), a także właściwe jej zobowiązania (wynikające np. z zawartej umowy serwisowej).

* Sposób prowadzenia ewidencji przez Wnioskodawcę daje możliwość jednoznacznego alokowania ww. należności i zobowiązań oraz przychodów i kosztów do działalności związanej z dzierżawą infrastruktury światłowodowej, a także ustalenia wyniku finansowego związanego z tą działalnością niezależnie od wyniku finansowego dla podstawowej działalności ciepłowniczej. Spółka dzięki temu jest przykładowo świadoma różnic w poziomie rentowności działalności ciepłowniczej oraz działalności prowadzonej przy wykorzystaniu infrastruktury światłowodowej.

Na dzień dokonywania opisanej we wniosku transakcji, o możliwość funkcjonowania zbywanego zespołu składników jako odrębnego przedsiębiorstwa realizującego samodzielnie przypisane mu zadania gospodarcze świadczyć będą następujące okoliczności:

* Z aktywami składających się na infrastrukturę światłowodową związane są ściśle zarówno zobowiązania / należności wynikające z umów (w tym: umów dzierżawy oraz umowy serwisowej), jak i dokumentacja prawna i techniczna, które umożliwiają prawidłowe korzystanie z tej infrastruktury. W ten sposób tworzą one powiązany funkcjonalnie zespół, który na co dzień umożliwia prowadzenie odrębnej i samodzielnej działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę.

* Tym samym, infrastruktura ta funkcjonuje jako wyodrębniona w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy całość przeznaczona do realizacji odrębnego zadania gospodarczego.

* Dodatkowo, ta infrastruktura wraz ze składnikami niematerialnymi, w tym zobowiązaniami, które są przedmiotem zbycia, ma co do zasady umożliwiać funkcjonowanie, po jej odłączeniu z istniejącego przedsiębiorstwa Spółki, jako odrębne przedsiębiorstwo - zbywane środki trwałe wraz z ich dokumentacją oraz przypisanymi umowami umożliwiają świadczenie usług w kształcie, który aktualnie jest świadczony przez Wnioskodawcę.

Z informacji uzyskanych przez Wnioskodawcę w toku wyłaniana nabywcy i według najlepszej wiedzy Wnioskodawcy, każdy z potencjalnych nabywców infrastruktury światłowodowej wyraził zamiar dalszego wykorzystania sieci światłowodowej zgodnie z jej dotychczasowym przeznaczeniem. Wnioskodawca zaznacza przy tym, że finalny nabywca nie został jeszcze wyłoniony i ostateczna decyzja co do kontynuowania działalności po nabyciu infrastruktury pozostanie w rękach faktycznego nabywcy.

Jak Spółka wskazała wyżej, infrastruktura wraz ze składnikami niematerialnymi, w tym zobowiązaniami, które są przedmiotem zbycia, ma co do zasady umożliwiać funkcjonowanie po jej odłączeniu z istniejącego przedsiębiorstwa Spółki jako odrębne przedsiębiorstwo - zbywane środki trwałe wraz z ich dokumentacją oraz przypisanymi umowami umożliwiają świadczenie usług w kształcie, który aktualnie jest świadczony przez Wnioskodawcę. Świadczy to zasadniczo o faktycznej możliwości kontynuowania działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę w oparciu o składniki majątkowe będące przedmiotem zbycia bez konieczności angażowania przez nabywcę innych składników majątku ani podejmowania dodatkowych działań faktycznych ani prawnych niezbędnych do prowadzenia działalności w oparciu o nabywane składniki.

Transakcja zbycia opisana we wniosku nie będzie wiązała się z tzw. przejściem zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę w rozumieniu art. 23¹ ust. 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks Pracy (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 917 z późn. zm.).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy planowane zbycie infrastruktury światłowodowej wraz z opisanymi aktywami i zobowiązaniami należy z perspektywy podatku od towarów i usług ("VAT") traktować jako sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa ("ZCP") w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ("ustawa o VAT", Dz. U. z 2020 r. poz. 106), a w konsekwencji uznać, że zbycie to nie będzie podlegać przepisom ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy planowane zbycie Infrastruktury światłowodowej wraz z opisanymi aktywami i zobowiązaniami należy z perspektywy podatku od towarów i usług (VAT) traktować jako sprzedaż ZCP w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (ustawa o VAT; Dz. U. 2020 r. poz. 106), a w konsekwencji uznać, że zbycie to nie będzie podlegać przepisom ustawy o VAT.

IV. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT rozumie się m.in. przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zgodnie zaś z brzemieniem art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z powyższą definicją oraz utrwalonymi poglądami doktryny prawa podatkowego, aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych, w tym również zobowiązań) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

* istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań),

* organizacyjne i finansowe wyodrębnienie ww. zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie,

* przeznaczenie tego zespołu składników do realizacji określonych zadań/celów gospodarczych,

* możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa, realizującego samodzielnie przypisane mu zadania.

Poniżej Spółka przedstawia stanowiska Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), polskich sądów administracyjnych, organów podatkowych oraz Ministra Finansów w zakresie kwalifikacji transakcji zbycia ZCP. Następnie Spółka przedstawia analizę poszczególnych przesłanek uznania transakcji za zbycie ZCP w kontekście sprzedaży Infrastruktury światłowodowej będącej przedmiotem wniosku.

Stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w kwestii zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Kwestia zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa była niejednokrotnie przedmiotem orzecznictwa TSUE. Przykładowo, w orzeczeniu w sprawie Schriever (sygn. C-444/10) z dnia 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że "stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej". Art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy, tj. Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej ("VI Dyrektywa"): ujednolicona podstawa wymiaru podatku - jest odpowiednikiem art. 19 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ("Dyrektywa VAT").

TSUE w swym orzecznictwie formułuje również warunek podmiotowy uznania sprzedaży za zbycie ZCP - zgodnie z nim istotny jest również zamiar nabywcy kontynuowania prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o nabywany majątek. Jak stwierdził TSUE w wyroku w sprawie Zita Modes Sirt (C-497/01), w odniesieniu do nabywanych aktywów, dla uznania, że zastosowanie znajdzie art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy (a więc i analogicznie art. 19 Dyrektywy VAT) "nabywca musi jednak posiadać zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów".

W związku z powyższym jednymi z przesłanek do uznania transakcji za zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa według orzecznictwa TSUE są:

* przekazanie składników pozwalających na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej,

* zamiar nabywcy do kontynuowania działalności gospodarczej w oparciu o nabywany majątek.

Stanowisko polskich sądów administracyjnych oraz organów podatkowych w kwestii zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wskazane wyżej stanowiska TSUE są powszechnie akceptowane w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych oraz w rozstrzygnięciach organów podatkowych.

Przykładowo, w wyroku o sygn. I FSK 1605/18 z 21 marca 2019 r. Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) zgodził się z sądem pierwszej instancji, iż fakt, że w związku z nabyciem nieruchomości nabywca musiał samodzielnie zawrzeć umowę o zarządzanie nią, a więc musiał on podjąć dodatkowe czynności, bez których dalsze prowadzenie działalności nie byłoby możliwe, przesądza że transakcja ta nie stanowiła transakcji zbycia ZCP.

"Nie był uzasadniony także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 191 O.p. Organ nie podważył skutecznie stanowiska Sądu, o braku zdolności przenoszonego majątku do samodzielnego funkcjonowania. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, o takiej kwalifikacji przesądzał w szczególności fakt, iż w związku z nabyciem nieruchomości spółka musiała zawrzeć umowę o zarządzanie nieruchomością, bez której prowadzenia działalności polegającej na wynajmie nieruchomości nie byłoby w ogóle możliwe. Okoliczności tej nie równoważyło przytoczenie w skardze kasacyjnej szeregu składników majątkowych, stanowiących przedmiot zbycia na rzecz spółki, albowiem z rzeczonego punktu widzenia istotna jest zdolność do kontynuowania działalności na bazie nabytej (zorganizowanej) części przedsiębiorstwa, nie zaś ilość przenoszonych składników. Odnotować należy, że spółka w piśmie procesowym z dnia 14 marca 2019 r. zwróciła uwagę na Objaśnienia podatkowe z dnia 11 grudnia 2018 r., gdzie zaznaczono, iż okolicznością wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, należy uznać sytuację, w której konieczne jest podejmowanie dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki. Sytuacja taka ma miejsce w przypadku, w którym nabywca sam zawarł lub zawiera umowy o zarządzanie nieruchomością i zarządzanie aktywami, nawet z tymi samymi podmiotami, które świadczyły ww. usługi zarządzania na rzecz zbywcy."

Ponadto NSA w wyroku o sygn. I FSK 1316/15 z dnia 24 listopada 2016 r. odniósł się do przesłanki wyodrębnienia organizacyjnego części przedsiębiorstwa podlegającej transakcji ZCP. W ocenie NSA:

"w sytuacji, gdy dany podmiot prowadzi działalność poprzez wyodrębniony w strukturze organizacyjnej zakład (dział, wydział), obejmujący przypisane do tejże działalności w zakresie najmu nieruchomości obsługę (pracowników), finansowanie, umowy, itp., sprzedaż takiego zakładu - jako całości - może spełniać warunek stosownego wyodrębnienia i zdolności do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej."

W zakresie wyodrębnienia organizacyjnego, należy również zwrócić uwagę na interpretację indywidualną wydaną 1 października 2018 r. przez Dyrektora Krajowej Informacji

Skarbowej (sygn. 0114-KDIP1-3.4012.431.2018.1.MT) oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 stycznia 2017 r., (sygn. akt I SA/Wr 1125/16), w których wskazano, że wyodrębnienie organizacyjne nie musi mieć charakteru formalnego (tj. nie ma wymogu aby znalazło ono swój wyraz w szczególnym akcie prawnym): "wyodrębnienie organizacyjne zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie musi wcale polegać na jej formalnym wyodrębnieniu, jako oddziału bądź zakładu. Dla spełnienia wymagań uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa wystarczające jest, aby wyodrębnienie organizacyjne miało charakter wewnętrzny (faktyczny), a nie formalno-prawny (np. w formie oddziału lub zakładu)".

Kolejną przesłanką uwzględnioną w polskim orzecznictwie jest wyodrębnienie finansowe, które w ocenie sądów administracyjnych oznacza, że poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przykładowo, w wyroku NSA z dnia 10 stycznia 2017 r. (sygn. II FSK 2991/15) stwierdzono, że:

"Wyodrębnienie finansowe nie oznacza całkowitej samodzielności finansowej lecz sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa."

Wyodrębnienie finansowe zostało również zinterpretowane przez NSA w wyroku z dnia 4 listopada 2014 r. (sygn. akt II FSK 2297/12):

"co do wyodrębnienia finansowego ważne jest, aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku, tak aby można było przejąć funkcję gospodarczej, tj. aby możliwe było przyporządkowanie do danej części przedsiębiorstwa przychodów i kosztów w ewidencji księgowej".

Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, w swoim wyroku z dnia 12 czerwca 2019 r. (sygn. akt I SA/Sz 197/19), wskazał iż:

"Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze pewnych elementów. Ważne jest więc, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki między pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Jest to kluczowa kwestia przy ocenie, czy chodzi o przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, których zbycie jest wyłączone spod działania ustawy o podatku od towarów i usług".

Mając na uwadze powyższe, z orzecznictwa polskich sądów administracyjnych oraz organów podatkowych można wynieść następujące kryteria oceny, czy transakcja zbycia składników majątku stanowi zbycie ZCP:

* brak konieczności podejmowania po nabyciu dodatkowych czynności faktycznych przez nabywcę, niezbędnych do dalszego prowadzenia działalności,

* wyodrębnienie organizacyjne ZCP, rozumiane jako stanowienie przez przedmiot zbycia odrębnej struktury w ramach istniejącego przedsiębiorstwa,

* stanowienie przez sprzedawane składniki majątku pewnego zespołu, rozumiane jako pozostawanie we wzajemnych relacjach pozwalających na kontynuowanie działalności gospodarczej w formie odrębnego i samodzielnego przedsiębiorstwa (wyodrębnienie funkcjonalne ZCP),

* wyodrębnienie finansowe ZCP, rozumiane jako możliwość przyporządkowania do danej zorganizowanej części przedsiębiorstwa osobnych przychodów i kosztów.

Objaśnienia podatkowe w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych.

Podobne konkluzje przedstawione zostały w wydanych przez Ministra Finansów objaśnieniach podatkowych z dnia 11 grudnia 2018 r. - "Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych" ("Objaśnienia").

W dokumencie tym sformułowane zostały dwie naczelne przesłanki uznania transakcji za stanowiącą sprzedaż przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Zgodnie z Objaśnieniami dla stwierdzenia, że transakcja stanowi zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP konieczne jest uznanie, że występują łącznie:

* zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji, oraz

* faktyczna możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji. Zgodnie z tezami przedstawionymi w Objaśnieniach, należy ocenić czy zespół składników majątkowych stanowiący przedsiębiorstwo lub ZCP zawiera składniki pozwalające na kontynuowanie działalności gospodarczej realizowanej uprzednio przez zbywcę bez konieczności:

* angażowania przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub

* podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.

Ponadto, w ocenie Ministra Finansów, podobnie jak w ocenie sądów administracyjnych i TSUE, "za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, należy uznać sytuację, w której konieczne jest podejmowanie dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki".

Przesłanki klasyfikujące transakcję jako zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Analizując przepisy ustawy o VAT, a także orzecznictwo TSUE i polskich sądów administracyjnych oraz idące za nimi rozstrzygnięcia organów podatkowych oraz Objaśnienia, można sformułować następujący zespół przesłanek (które muszą być spełnione łącznie), decydujący o tym, czy sprzedaż stanowić będzie zbycie ZCP, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT:

1. Istnienie powiązanego ze sobą zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań/celów gospodarczych;

2. Wyodrębnienie organizacyjne zbywanego zespołu składników w ramach struktury istniejącego przedsiębiorstwa;

3. Wyodrębnienie funkcjonalne, tj. stanowienie przez sprzedawane składniki majątku pewnego zespołu, rozumiane jako pozostawanie we wzajemnych relacjach pozwalających na kontynuowanie działalności gospodarczej w formie odrębnego i samodzielnego przedsiębiorstwa;

4. Wyodrębnienie finansowe zbywanego zespołu składników (prowadzenie ewidencji w sposób umożliwiający przypisanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zbywanego zespołu składników);

5. Możliwość stanowienia przez zespół zbywanych składników odrębnego przedsiębiorstwa realizującego samodzielnie przypisane mu zadania gospodarcze;

6. Zamiar i możliwość kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę w oparciu o składniki majątkowe będących przedmiotem transakcji - bez konieczności zawierania przez nabywcę dodatkowych umów i podejmowania dodatkowych czynności faktycznych i prawnych w celu dalszego prowadzenia działalności.

Status Transakcji.

W ocenie Spółki, planowana sprzedaż infrastruktury światłowodowej szczegółowo przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego spełnia wszystkie opisane powyżej przesłanki uznania transakcji za zbycie ZCP. Poniżej Spółka odnosi się szczegółowo do wszystkich powołanych przesłanek.

1. Istnienie powiązanego ze sobą zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań/celów gospodarczych.

Spółka wskazuje, że infrastruktura światłowodowa stanowi jednolity system przetwarzania danych, na który składają się kable światłowodowe (wiązki), elementy mocujące, elementy pasywne, przełącznice, mufy, tacki oraz skrzynki techniczne. Sieć funkcjonuje częściowo (około 40%) napowietrznie przy pomocy słupów komunikacji miejskiej oraz słupów energetycznych, a także w infrastrukturze podziemnej, tj. wtórnikach podziemnych (około 60%). Opisana infrastruktura funkcjonuje jako całość, przy użyciu wszystkich wskazanych wyżej elementów. Do infrastruktury światłowodowej przypisane są ściśle również zobowiązania i należności wynikające z umów (w tym: umów dzierżawy oraz umowy serwisowej), które zgodnie z założeniami mają zostać przeniesione na przyszłego nabywcę w ramach transakcji sprzedaży. Co więcej, z infrastrukturą związana jest również dokumentacja prawna i techniczna, która umożliwia prawidłowe korzystanie z tej infrastruktury.

Jednocześnie, cały ten zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) jest w Spółce przeznaczony do realizacji ściśle określonych i opisanych wyżej zadań i celów gospodarczych, tj. świadczenie usług dzierżawy oraz prowadzenie podstawowej działalności ciepłowniczej.

Mając na względzie powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, przesłankę tę należy uznać za spełnioną.

2. Wyodrębnienie organizacyjne zbywanego zespołu składników w ramach struktury istniejącego przedsiębiorstwa

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, sieć światłowodowa funkcjonuje jako wyodrębniona organizacyjnie w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy całość - w zakresie aktywów są to wyodrębnione w ewidencji środki trwałe. Na obecną chwilę prowadzenie działalności przy wykorzystaniu tej infrastruktury nie wymaga od Spółki znaczącego zaangażowania jej zasobów personalnych (głównym zadaniem personelu jest zadbanie o dokonywanie odpowiednich napraw w przypadkach uszkodzenia sieci). Niemniej, w sytuacji, gdy niezbędne jest takie zaangażowanie, zadania te realizowane są przez wyznaczonych w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy członków personelu. Jednocześnie, do tej infrastruktury przypisane są ściśle zobowiązania wynikające ze ww. umów a także odpowiednia dokumentacja prawna i techniczna.

Takie wyodrębnienie organizacyjne w ramach przedsiębiorstwa Spółki w znaczący sposób ułatwiło przygotowanie wskazanego w opisie zdarzenia przyszłego operatu szacunkowego na potrzeby planowanej sprzedaży.

Mając na względzie powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, przesłankę tę należy uznać za spełnioną.

3. Wyodrębnienie funkcjonalne, tj. stanowienie przez sprzedawane składniki majątku pewnego zespołu, rozumiane jako pozostawanie we wzajemnych relacjach pozwalających na kontynuowanie działalności gospodarczej w formie odrębnego i samodzielnego przedsiębiorstwa.

Wnioskodawca wskazuje, że zawarł umowy dzierżawy z różnymi podmiotami (w tym jednostkami publicznymi czy też podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą np. w zakresie usług dostępu do sieci Internet). W celu zabezpieczenia infrastruktury, a także umożliwienia nieprzerwanego świadczenia usług dzierżawy oraz wykorzystywania infrastruktury do działalności ciepłowniczej, Spółka zawarła również umowę na serwis abonamentowy, na podstawie której dokonywane są przykładowo naprawy sieci.

Mając na uwadze powyższe, do infrastruktury światłowodowej, będącej przedmiotem zbycia, można jednoznacznie przypisać umowy, a także wynikające z nich należności i zobowiązania. Z infrastrukturą tą powiązana jest również pełna dokumentacja prawna i techniczna umożliwiająca jej wykorzystanie w działalności gospodarczej. Aktywa składające się na infrastrukturę światłowodową tworzą wraz ze zobowiązaniami i dokumentacją powiązany funkcjonalnie zespół, który na co dzień umożliwia prowadzenie odrębnej i samodzielnej działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę.

Mając na względzie powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, przesłankę tę należy uznać za spełnioną.

4. Wyodrębnienie finansowe zbywanego zespołu składników (prowadzenie ewidencji w sposób umożliwiający przypisanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zbywanego zespołu składników).

Wnioskodawca wskazuje, że poza wykorzystywaniem kabli światłowodowych (wiązek) do własnych celów, znacząca część infrastruktury (dodatkowe wiązki) jest przeznaczona również do celów zarobkowych (dzierżawy na rzecz odbiorców). Należy więc wskazać, że infrastruktura światłowodowa będąca przedmiotem transakcji posiada możliwość dysponowania własnymi środkami finansowymi poprzez czerpanie zysków z zawartych umów dzierżawy, a także można jej przypisać zobowiązania wynikające np. z zawartej umowy serwisowej.

Dodatkowo, sposób prowadzenia ewidencji przez Wnioskodawcę daje możliwość jednoznacznego alokowania ww. należności i zobowiązań oraz przychodów i kosztów do działalności związanej z dzierżawą infrastruktury światłowodowej, a także ustalenia wyniku finansowego związanego z tą działalnością niezależnie od wyniku finansowego dla podstawowej działalności ciepłowniczej. Spółka dzięki temu jest przykładowo świadoma różnic w poziomie rentowności działalności ciepłowniczej oraz działalności prowadzonej przy wykorzystaniu infrastruktury światłowodowej.

Mając na względzie powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, przesłankę tę należy uznać za spełnioną.

5. Możliwość stanowienia przez zespół zbywanych składników odrębnego przedsiębiorstwa realizującego samodzielnie przypisane mu zadania gospodarcze

Jak Spółka wskazała wyżej aktywa składające się na infrastrukturę światłowodową tworzą wraz ze zobowiązaniami i dokumentacją powiązany funkcjonalnie zespół, który na co dzień umożliwia prowadzenie odrębnej i samodzielnej działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę.

Jednocześnie, w ocenie Spółki, będąca przedmiotem planowanej sprzedaży infrastruktura wraz ze składnikami niematerialnymi, w tym zobowiązaniami, może funkcjonować po jej odłączeniu z istniejącego przedsiębiorstwa Spółki jako odrębne przedsiębiorstwo - zbywane środki trwałe wraz z ich dokumentacją oraz przypisanymi umowami umożliwiają świadczenie usług w kształcie, który aktualnie jest świadczony przez Wnioskodawcę.

Mając na względzie powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, przesłankę tę należy uznać za spełnioną.

6. Zamiar i możliwość kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę w oparciu o składniki majątkowe będących przedmiotem transakcji - bez konieczności zawierania przez nabywcę dodatkowych umów i podejmowania dodatkowych czynności faktycznych i prawnych w celu dalszego prowadzenia działalności

Z informacji uzyskanych przez Wnioskodawcę w toku wyłaniana nabywcy i według najlepszej wiedzy Wnioskodawcy, każdy z potencjalnych nabywców infrastruktury światłowodowej wyraził zamiar dalszego wykorzystania sieci światłowodowej zgodnie z jej dotychczasowym przeznaczeniem.

Zdaniem Spółki, nabywca będzie miał również obiektywną możliwość kontynuowania prowadzonej dotychczas przez Spółkę działalności w zakresie dzierżawy infrastruktury będącej przedmiotem transakcji bez angażowania dodatkowych środków, bez podejmowania dodatkowych czynności faktycznych oraz bez zawierania dodatkowych umów. W założeniu, opisane ukształtowanie przedmiotu transakcji ma umożliwić potencjalnemu nabywcy kontynuowanie realizacji zadań gospodarczych przy wykorzystaniu sieci światłowodowej w kształcie, w którym realizuje je obecnie Spółka.

Mając na względzie powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, przesłankę tę należy uznać za spełnioną.

W świetle powyższych argumentów, zdaniem Spółki należy uznać, iż w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym sprzedaż infrastruktury światłowodowej stanowi sprzedaż zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym przeniesienie zobowiązań wynikających z zawartych przez Wnioskodawcę umów), a składniki te są powiązane ze sobą w sposób organizacyjny, funkcjonalny oraz finansowy oraz spełniają wszystkie pozostałe kryteria uznania tej sprzedaży za zbycie ZCP z perspektywy VAT.

W tym miejscu, Wnioskodawca dodatkowo wskazuje, że sprzedaż podobnej infrastruktury była przedmiotem Interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 października 2019 r. (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.468.2019.2.AM). Organ interpretacyjny zgodził się z argumentami wnioskodawcy, odstępując od uzasadnienia i uznając, że sprzedaż części sieci gazowej, która stanowiła wyodrębnioną organizacyjnie, funkcjonalnie oraz finansowo strukturę w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, stanowiła w istocie zbycie ZCP.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy planowane zbycie infrastruktury światłowodowej wraz z opisanymi aktywami i zobowiązaniami należy z perspektywy VAT traktować jako sprzedaż ZCP w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT a w konsekwencji uznać, że zbycie to nie będzie podlegać przepisom ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem "transakcji zbycia". Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia "dostawy towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które winno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące "część przedsiębiorstwa" powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w "istniejącym przedsiębiorstwie", a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Oznacza to, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące w takich wzajemnych relacjach, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa

C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia "przekazania całości lub części majątku", wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca w opisie sprawy wskazał, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Podstawowa działalność Wnioskodawcy polega na dostarczaniu ciepła odbiorcom przy pomocy nowoczesnej sieci ciepłowniczej oraz poprzez współpracujące z nią urządzenia i instalacje służące do wytwarzania i odbioru ciepła. Z perspektywy Polskiej Klasyfikacji Działalności głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest wytwarzanie i zaopatrywanie w parę wodną, gorącą wodę i powietrze do układów klimatyzacyjnych (35.30.Z). Obecnie, Spółka planuje zbycie infrastruktury światłowodowej wraz z wieloma elementami jej towarzyszącymi.

W celu lepszego realizowania podstawowej działalności, Wnioskodawca stworzył rozbudowaną pasywną sieć światłowodową, która pozwala między innymi na uzyskanie efektywnej informacji zwrotnej o skuteczności przepływu ciepła w miejscach charakteryzujących się trudnościami w przesyle. Ponadto światłowody monitorują parametry elementów należących do sieci ciepłowniczej, przykładowo w zakresie poziomu zawilgocenia. Infrastruktura światłowodowa Wnioskodawcy stanowi jednolity system przetwarzania danych, na który składają się kable światłowodowe (wiązki), elementy mocujące, elementy pasywne, przełącznice, mufy, tacki oraz skrzynki techniczne. Sieć funkcjonuje częściowo (około 40%) napowietrznie przy pomocy słupów komunikacji miejskiej oraz słupów energetycznych, a także w infrastrukturze podziemnej, tj. wtórnikach podziemnych (około 60%).

W celu zwiększenia efektywności inwestycji budowy infrastruktury światłowodowej, Wnioskodawca zdecydował się podczas jej budowy na umieszczenie większej liczby wiązek w sieci niż było to konieczne dla celów jego własnej działalności. Poza wykorzystaniem na potrzeby własne, przeważająca część infrastruktury światłowodowej - dodatkowe wiązki - są wykorzystywane przez Wnioskodawcę w celach zarobkowych. Wnioskodawca zawiera umowy dzierżawy na rzecz różnych podmiotów. Podmioty te - w zamian za uiszczany czynsz - korzystają z wiązek światłowodowych na własne cele. W celu zabezpieczenia infrastruktury (oraz umożliwienia nieprzerwanego świadczenia usług dzierżawy), Spółka zawarła również umowę na serwis abonamentowy, na podstawie której dokonywane są przykładowo naprawy sieci (np. w przypadku uszkodzenia jej podczas prac budowlanych). Abonament obejmuje swoim zakresem 24-godzinną gotowość na powiadomienie o awarii/usterce sieci, sporadyczne naprawy (spawanie nowych lub uszkodzonych fragmentów sieci) oraz serwis (usuwanie awarii/usterek sieci), konserwację, przeglądy i diagnostykę nieprawidłowości w działaniu sieci. W skład usługi serwisowej nie wchodzi sprzęt i materiały (urządzenia lub elementy sieci światłowodowej) wymagające wymiany na nowe w przypadku ich uszkodzenia. Jeżeli prace naprawcze wymagają takiego sprzętu i materiałów, rozliczane są one na podstawie dodatkowych kalkulacji.

Zgodnie z planowaną umową sprzedaży i intencją Wnioskodawcy, przedmiotem zbycia mają być opisane niżej zarówno aktywa (elementy techniczne, tworzące integralną całość sieci światłowodowej), jak i dokumenty i zobowiązania:

* kable światłowodowe (wiązki),

* elementy mocujące, elementy pasywne,

* przełącznice, mufy,

* tacki, skrzynki techniczne,

* zobowiązania wynikające z zawartych przez Wnioskodawcę umów (umowy dzierżawy oraz umowa serwisowa),

* pełna dokumentacja prawna oraz specyfikacja techniczna dotycząca infrastruktury światłowodowej. Infrastruktura światłowodowa będąca przedmiotem wniosku składa się z wyodrębnionych w ewidencji Wnioskodawcy środków trwałych, do których można w sposób precyzyjny przypisać określone koszty (takie jak podatki, amortyzacja czy wydatki na serwis) oraz przychody (wynikające przykładowo z zawartych umów dzierżawy). Ewidencja prowadzona przez Wnioskodawcę daje możliwość jednoznacznego alokowania ww. kosztów oraz przychodów oraz ustalenia wyniku finansowego związanego z tą infrastrukturą niezależnie od wyniku finansowego dla podstawowej działalności ciepłowniczej. Spółka dzięki temu jest przykładowo świadoma różnic w poziomie rentowności działalności ciepłowniczej oraz działalności prowadzonej przy wykorzystaniu infrastruktury światłowodowej.

Dodatkowo, sieć światłowodowa funkcjonuje jako wyodrębniona w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy całość, która traktowana jest jak infrastruktura wykorzystywana do realizacji odrębnego zadania gospodarczego i w ten sposób faktycznie w ramach Spółki funkcjonuje. Na obecną chwilę prowadzenie działalności przy wykorzystaniu tej infrastruktury nie wymaga od Spółki znaczącego zaangażowania jej zasobów personalnych (głównym zadaniem personelu jest zadbanie o dokonywanie odpowiednich napraw w przypadkach uszkodzenia sieci). Niemniej, w sytuacji, gdy niezbędne jest takie zaangażowanie, zadania te realizowane są przez wyznaczonych w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy członków personelu. Do infrastruktury światłowodowej przypisane są również zobowiązania wynikające z umów (w tym: umów dzierżawy oraz umowy serwisowej), które zgodnie z założeniami mają zostać przeniesione na przyszłego nabywcę w ramach transakcji zbycia. Co do zasady, opisane ukształtowanie przedmiotu transakcji ma umożliwić potencjalnemu nabywcy kontynuowanie realizacji zadań gospodarczych przy wykorzystaniu sieci światłowodowej w kształcie, w którym realizuje je obecnie Spółka.

Infrastruktura wraz ze składnikami niematerialnymi, w tym zobowiązaniami, które są przedmiotem zbycia, ma co do zasady umożliwiać funkcjonowanie po jej odłączeniu z istniejącego przedsiębiorstwa Spółki jako odrębne przedsiębiorstwo - zbywane środki trwałe wraz z ich dokumentacją oraz przypisanymi umowami umożliwiają świadczenie usług w kształcie, który aktualnie jest świadczony przez Wnioskodawcę. Świadczy to zasadniczo o faktycznej możliwości kontynuowania działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę w oparciu o składniki majątkowe będące przedmiotem zbycia bez konieczności angażowania przez nabywcę innych składników majątku ani podejmowania dodatkowych działań faktycznych ani prawnych niezbędnych do prowadzenia działalności w oparciu o nabywane składniki.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT planowanego zbycia opisanych we wniosku składników majątku (infrastruktury światłowodowej wraz z aktywami i zobowiązaniami) jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak już wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim, w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Jak wynika z treści wniosku opisany zespół składników materialnych i niematerialnych, jaki Wnioskodawca planuje zbyć na dzień dokonywania opisanej we wniosku transakcji będzie organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy.

Na dzień dokonywania opisanej we wniosku transakcji, o wyodrębnieniu organizacyjnym zbywanego zespołu składników świadczyć będą następujące okoliczności:

* Sieć światłowodowa funkcjonuje jako wyodrębniona organizacyjnie w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy całość - są to wyodrębnione w ewidencji środki trwałe.

* Prowadzenie działalności przy wykorzystaniu tej infrastruktury nie wymaga od Spółki znaczącego zaangażowania jej zasobów personalnych (głównym zadaniem personelu jest zadbanie o dokonywanie odpowiednich napraw w przypadkach uszkodzenia sieci). Niemniej, w sytuacji, gdy niezbędne jest takie zaangażowanie, zadania te realizowane są przez wyznaczonych w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy członków personelu.

* Do tej infrastruktury przypisane są ściśle zobowiązania wynikające z podpisanych umów a także odpowiednia dokumentacja prawna i techniczna.

Na dzień dokonywania opisanej we wniosku transakcji, o wyodrębnieniu funkcjonalnym zbywanego zespołu składników świadczyć będą następujące okoliczności:

* Wnioskodawca zawarł umowy dzierżawy infrastruktury światłowodowej z różnymi podmiotami (w tym jednostkami publicznymi czy też podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą np. w zakresie usług dostępu do sieci Internet).

* W celu zabezpieczenia infrastruktury, a także umożliwienia nieprzerwanego świadczenia usług dzierżawy oraz wykorzystywania infrastruktury do działalności ciepłowniczej, Spółka zawarła również umowę na serwis abonamentowy, na podstawie której dokonywane są przykładowo naprawy sieci.

* Tym samym, do infrastruktury światłowodowej, będącej przedmiotem zbycia, można jednoznacznie przypisać umowy, a także wynikające z nich należności i zobowiązania.

* Z infrastrukturą powiązana jest również pełna dokumentacja prawna i techniczna umożliwiająca jej wykorzystanie w działalności gospodarczej.

* W konsekwencji, aktywa składające się na infrastrukturę światłowodową tworzą wraz ze zobowiązaniami i dokumentacją powiązany funkcjonalnie zespół, który na co dzień umożliwia prowadzenie odrębnej i samodzielnej działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę.

Na dzień dokonywania opisanej we wniosku transakcji, o wyodrębnieniu finansowym zbywanego zespołu składników (umożliwiającym przypisanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do tego zespołu) świadczyć będą następujące okoliczności:

* Poza wykorzystywaniem kabli / wiązek światłowodowych do własnych celów, znacząca część infrastruktury (tj. dodatkowe wiązki) jest przeznaczona również do celów zarobkowych - dzierżawy na rzecz odbiorców. Należy więc wskazać, że do infrastruktury światłowodowej można przypisać własne środki finansowe (wynikające z czerpania zysków z zawartych umów dzierżawy), a także właściwe jej zobowiązania (wynikające np. z zawartej umowy serwisowej).

* Sposób prowadzenia ewidencji przez Wnioskodawcę daje możliwość jednoznacznego alokowania ww. należności i zobowiązań oraz przychodów i kosztów do działalności związanej z dzierżawą infrastruktury światłowodowej, a także ustalenia wyniku finansowego związanego z tą działalnością niezależnie od wyniku finansowego dla podstawowej działalności ciepłowniczej. Spółka dzięki temu jest przykładowo świadoma różnic w poziomie rentowności działalności ciepłowniczej oraz działalności prowadzonej przy wykorzystaniu infrastruktury światłowodowej.

Dodatkowo na dzień dokonywania opisanej we wniosku transakcji, o możliwość funkcjonowania zbywanego zespołu składników jako odrębnego przedsiębiorstwa realizującego samodzielnie przypisane mu zadania gospodarcze świadczyć będą następujące okoliczności:

* Z aktywami składających się na infrastrukturę światłowodową związane są ściśle zarówno zobowiązania / należności wynikające z umów (w tym: umów dzierżawy oraz umowy serwisowej), jak i dokumentacja prawna i techniczna, które umożliwiają prawidłowe korzystanie z tej infrastruktury. W ten sposób tworzą one powiązany funkcjonalnie zespół, który na co dzień umożliwia prowadzenie odrębnej i samodzielnej działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę.

* Tym samym, infrastruktura ta funkcjonuje jako wyodrębniona w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy całość przeznaczona do realizacji odrębnego zadania gospodarczego.

* Dodatkowo, ta infrastruktura wraz ze składnikami niematerialnymi, w tym zobowiązaniami, które są przedmiotem zbycia, ma co do zasady umożliwiać funkcjonowanie, po jej odłączeniu z istniejącego przedsiębiorstwa Spółki, jako odrębne przedsiębiorstwo - zbywane środki trwałe wraz z ich dokumentacją oraz przypisanymi umowami umożliwiają świadczenie usług w kształcie, który aktualnie jest świadczony przez Wnioskodawcę.

Poza tym jak wskazał Wnioskodawca finalny nabywca nie został jeszcze wyłoniony i ostateczna decyzja co do kontynuowania działalności po nabyciu infrastruktury pozostanie w rękach faktycznego nabywcy. Jednakże z informacji uzyskanych przez Wnioskodawcę w toku wyłaniana nabywcy i według najlepszej wiedzy Wnioskodawcy, każdy z potencjalnych nabywców infrastruktury światłowodowej wyraził zamiar dalszego wykorzystania sieci światłowodowej zgodnie z jej dotychczasowym przeznaczeniem.

Konfrontując zaprezentowany opis sprawy z powołanymi regulacjami prawnymi, zdaniem Organu w opisanej sytuacji zostały spełnione wszystkie wskazane wcześniej przesłanki do uznania zespołu składników majątku mających być przedmiotem planowanej sprzedaży za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

W konsekwencji uznania ww. zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, planowana czynność zbycia tego majątku w formie sprzedaży na rzecz Nabywcy, będzie wyłączona spod działania ustawy o VAT jako czynność niepodlegająca przepisom ustawy, zgodnie z cytowanym powyżej art. 6 pkt 1.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Informuje się, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz stanowisku własnym, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Końcowo zaznacza się, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego zdarzenia przyszłego, co oznacza, że jeżeli w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub celno-skarbowej zostanie ustalony inny stan interpretacja nie wywoła skutku prawnego. W związku z powyższym, interpretacja traci aktualność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.