0111-KDIB3-2.4012.141.2017.1.ASZ - Wyłączenie z VAT transakcji przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 kwietnia 2017 r. (data wpływu 18 kwietnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania majątku przenoszonego w ramach podziału na rzecz Spółki Przejmującej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy oraz wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na mocy art. 6 ustawy transakcji przeniesienia majątku na rzecz Spółki Przejmującej - jest prawidłowe.

W dniu 18 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania majątku przenoszonego w ramach podziału na rzecz Spółki Przejmującej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy oraz wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na mocy art. 6 ustawy transakcji przeniesienia majątku na rzecz Spółki Przejmującej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

"E" sp. z o.o. (dalej: "Wnioskodawca") należy do grupy kapitałowej działającej w sektorze energii odnawialnej. W skład tej grupy, oprócz Wnioskodawcy, wchodzą także inne podmioty z siedzibą na terenie Polski.

Wnioskodawca jest podmiotem zajmującym się produkcją energii elektrycznej na podstawie koncesji wydanej przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki. Energia elektryczna jest wytwarzana przez posiadany przez Wnioskodawcę zespół elektrowni wiatrowych wzniesionych na gruntach dzierżawionych lub wynajmowanych przez Wnioskodawcę od innych podmiotów. Wnioskodawca jest również właścicielem m.in. sieci energetycznej służącej do odprowadzenia mocy z ww. elektrowni wiatrowych, która jest przyłączona do sieci dystrybucyjnej innej spółki (operatora), poprzez którą energia elektryczna z elektrowni wiatrowych jest wprowadzana do Krajowego Systemu Elektroenergetycznego (dalej: "KSE"). Sprzedaż energii elektrycznej oraz świadectw pochodzenia energii (tzw. zielonych certyfikatów) stanowią główne źródła przychodów generowanych przez Wnioskodawcę.

Budowa elektrowni wiatrowych należących do Wnioskodawcy oraz innych spółek z grupy kapitałowej została finansowana m.in. przy użyciu funduszy pozyskanych w ramach pomocy inwestycyjnej oraz zrefinansowana przy użyciu kredytu bankowego po uruchomieniu elektrowni wiatrowych.

Ze względu na (i) niekorzystne prognozy finansowe spowodowane głównie niskimi cenami na rynku tzw. zielonych certyfikatów, które powodują konieczność dostosowania warunków finansowania bankowego, a także (ii) potrzebę konsolidacji działalności gospodarczej w celu wygenerowania oszczędności w bieżących kosztach operacyjnych, planowana jest restrukturyzacja spółek (należących do grupy kapitałowej) polegająca na wydzieleniu, w ramach podziału przez wydzielenie, składników majątku dwóch spośród trzech spółek produkujących energię elektryczną w oparciu o posiadane farmy wiatrowe, w tym Wnioskodawcy, i przeniesieniu tych składników na rzecz trzeciej takiej spółki (polskiej spółki z o.o.), wykazującej się najlepszą sytuacją finansową i dzięki temu najbardziej stabilnej (dalej: "Spółka Przejmująca"). W rezultacie, farmy wiatrowe należące do dwóch spółek z grupy kapitałowej, w tym Wnioskodawcy, zostaną przeniesione na rzecz Spółki Przejmującej.

Z perspektywy ekonomicznej, powyższe pozwoli m.in. na:

* konsolidację lub refinansowanie kredytów zaciągniętych przez spółki z grupy kapitałowej (w tym przez Wnioskodawcę), co może również skutkować ujednoliceniem warunków finansowania oraz obniżeniem kosztów administrowania kredytami,

* konsolidację wyników finansowych farm wiatrowych działających dotąd w spółkach podlegających podziałom w jednym podmiocie,

* obniżenie kosztów funkcjonowania grupy (m.in. z powodu zmniejszenia liczby spółek produkujących energię elektryczną do jednej), co pozwoli np. na zwiększenie efektywności zakupów dzięki efektowi skali czy zmniejszenie kosztów administracyjnych.

Równolegle ze sporządzeniem sprawozdania finansowego za 2016 r., Wnioskodawca dokonał przeceny składników majątkowych Wnioskodawcy, w tym także składników będących przedmiotem przeniesienia na rzecz Spółki Przejmującej, do wartości rynkowej, która to przecena została zweryfikowana przez biegłego rewidenta Wnioskodawcy. Konieczność przeceny była efektem obecnej trudnej sytuacji rynkowej w sektorze energii wiatrowej.

Dodatkowo, przed dokonaniem przeniesienia tych składników (tj. Majątku) na rzecz Spółki Przejmującej, ich wartość rynkowa zostanie potwierdzona w formie wyceny sporządzonej przez niezależny, profesjonalny podmiot.

Wnioskodawca zaznacza, że przeniesienie składników należących do przedsiębiorstwa Wnioskodawcy na rzecz Spółki Przejmującej w ramach podziału przez wydzielenie (dalej: "Podział") będzie przeprowadzone zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych. W związku z planowanymi podziałami, zgodnie z Kodeksem spółek handlowych, Spółka Przejmująca wyda swoje udziały udziałowcom Wnioskodawcy (będącym jednocześnie udziałowcami innych spółek dzielonych oraz Spółki Przejmującej).

Dodatkowo, w związku z Podziałem, Wnioskodawca zleci niezależnemu profesjonalnemu podmiotowi wycenę rynkową Majątku przenoszonego na rzecz Spółki Przejmującej.

Obecnie, Wnioskodawca posiada niespłacone (i) zobowiązania wobec udziałowców z tytułu pożyczek oraz (ii) kredyt względem banku. Rozważana jest obecnie konwersja całości lub części zobowiązań pożyczkowych wobec udziałowców na kapitał własny Wnioskodawcy (np. na dopłaty do kapitału). Taka operacja zmniejszająca zobowiązania i zwiększające kapitały własne Wnioskodawcy miałaby na celu poprawę kondycji finansowej Wnioskodawcy i zostałaby dokonana przed Podziałem.

Dodatkowo, przed Podziałem zarząd Wnioskodawcy podejmie uchwałę, na mocy której dojdzie do wyodrębnienia w strukturze Wnioskodawcy składników podlegających przeniesieniu na rzecz Spółki Przejmującej i opisanych poniżej. Treść tej uchwały zostanie także odpowiednio odzwierciedlona w planie podziału Wnioskodawcy.

Zgodnie z założeniami oraz planowaną treścią (i) wspomnianej powyżej uchwały i (ii) planu podziału Wnioskodawcy, między innymi, następujące elementy majątkowe należące do Wnioskodawcy zostaną przeniesione (w prawnie dopuszczalnym zakresie) na rzecz Spółki Przejmującej w ramach Podziału (dalej: "Majątek"):

W związku z planowanym Podziałem dojdzie także do przejścia pracownika Wnioskodawcy na rzecz Spółki Przejmującej w ramach tzw. przejścia zakładu pracy (art. 23¹ Kodeksu pracy).

W tym kontekście Wnioskodawca wskazuje, że w celu ograniczenia kosztów funkcjonowania grupy kapitałowej, Wnioskodawca rozwiązał umowę z usługodawcą obsługującym elektrownie wiatrowe i zmodyfikował dotychczasową strukturę zarządzania poprzez:

* przejęcie przez Wnioskodawcę byłego pracownika dawnego usługodawcy, który do tej pory zajmował się m.in. bieżącą obsługą administracyjną Wnioskodawcy. Pracownik ten (pracujący na pół etatu) zostanie przyporządkowany, na mocy wspomnianej uchwały zarządu Wnioskodawcy, do obsługi Majątku;

* zawarcie przez Wnioskodawcę umów o świadczenie usług z byłymi podwykonawcami oraz pracownikami dawnego usługodawcy w zakresie technicznego zarządzania farmą wiatrową oraz wsparcia komercyjnego, polegającego m.in. na przygotowywaniu analiz, raportów i rozliczeń oraz bieżącym kontakcie z instytucjami finansującymi.

Prawa i obowiązki wynikające ze wspomnianych powyżej umów zostaną przejęte przez Spółkę Przejmującą w ramach Podziału.

Co więcej, w chwili obecnej Wnioskodawca korzysta z usług serwisu elektrowni wiatrowych świadczonych przez podmiot trzeci - producenta turbin (dalej: "Usługodawca SEW") na podstawie stosownej umowy. Wnioskodawca rozważa renegocjację warunków tej umowy, a co za tym idzie, w zależności od uwarunkowań biznesowych prawa i obowiązki wynikające z tej umowy (i) mogą wejść w skład Majątku i zostać przeniesione na rzecz Spółki Przejmującej lub (ii) mogą pozostać w majątku Wnioskodawcy i umowa ta może ulec rozwiązaniu przed lub po planowanym Podziale. W tym ostatnim przypadku, Spółka Przejmująca po Podziale zawarłaby nową umowę dotyczącą serwisu elektrowni wiatrowych z Usługodawcą SEW lub innym podmiotem oferującym podobne usługi.

Z perspektywy prawnej, Podział Wnioskodawcy będzie skutkował wystąpieniem sukcesji uniwersalnej częściowej, która polega na wstąpieniu Spółki Przejmującej w prawa i obowiązki Wnioskodawcy określone w planie podziału (art. 531 Kodeksu spółek handlowych). Plan podziału będzie przewidywał, że na Spółkę Przejmującą przejdą prawa i obowiązki Wnioskodawcy związane z przenoszonym Majątkiem i wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu energii elektrycznej, w tym m.in. właściwe zezwolenia i koncesje.

W przypadkach, w których dla skutecznego przejścia na Spółkę Przejmującą określonych zezwoleń lub koncesji przysługujących Wnioskodawcy konieczne jest dopełnienie warunków przewidzianych w ustawie lub w decyzji o udzieleniu zezwolenia lub koncesji, warunki takie zostaną spełnione przed dniem Podziału. Ponadto, przed dniem Podziału, w zakresie wymaganym przez przepisy prawa, Wnioskodawca uzyska wszelkie zgody konieczne do przeniesienia praw i obowiązków związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą na rzecz Spółki Przejmującej, w tym także potwierdzenie instytucji, które udzieliły Wnioskodawcy pomocy inwestycyjnej, że Podział nie narusza warunków dofinansowania. W konsekwencji, zezwolenia i koncesje, jak również inne prawa i obowiązki wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu energii elektrycznej, przejdą na Spółkę Przejmującą w ramach Podziału.

Opisane powyżej elementy, składające się na Majątek Wnioskodawcy będący przedmiotem przeniesienia na rzecz Spółki Przejmującej w ramach Podziału, umożliwiają prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania i wprowadzania do KSE energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii. Innymi słowy, Spółka Przejmująca będzie w stanie samodzielnie planować, kontrolować i realizować założone działania gospodarcze przy wykorzystaniu alokowanych składników majątkowych (tj. Majątku).

Prowadzona przez Wnioskodawcę ewidencja księgowa umożliwia wyodrębnienie zarówno przychodów, jak i kosztów działalności prowadzonej dotychczas przez Wnioskodawcę w oparciu o Majątek, a także określenie należności i zobowiązań związanych z realizowanymi zadaniami. Po podjęciu wspomnianej powyżej uchwały wyodrębniającej Majątek z przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, planowane jest sporządzenie odrębnego dla Majątku bilansu oraz rachunku zysków i strat.

Wnioskodawca wskazuje, iż między innymi następujące elementy nie będą podlegały przeniesieniu na rzecz Spółki Przejmującej w ramach Podziału i pozostaną w majątku Wnioskodawcy po Podziale:

(i) prawa i obowiązki wynikające z umowy rachunku bankowego prowadzonego na rzecz Wnioskodawcy;

(ii) część gotówki na rachunku bankowym prowadzonym na rzecz Wnioskodawcy;

(iii) prawa i obowiązki wynikające z umów na obsługę księgową i prawną oraz z umowy najmu lokalu, w którym znajduje się siedziba Wnioskodawcy;

(iv) wierzytelności i zobowiązania wynikające z ww. umów;

(v) dokumentacja korporacyjna Wnioskodawcy.

Dodatkowo planowane jest, iż w odpowiednim czasie po Podziale (okres ten jest w dużej mierze uzależniony od uzyskania odpowiednich zgód i akceptacji instytucji finansujących), w celu osiągnięcia zakładanych rezultatów restrukturyzacji, w tym w szczególności obniżenia kosztów funkcjonowania grupy, dokonana zostanie likwidacja lub sprzedaż Wnioskodawcy oraz drugiej spółki podlegającej Podziałowi. Szczegółowe decyzje w tym zakresie nie zostały jeszcze podjęte.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca pragnie potwierdzić kwalifikację podatkową Majątku w dniu Podziału jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Wnioskodawca wskazuje, iż z wnioskami o interpretacje podatkowe m.in. w zakresie uznania przenoszonych na Spółkę Przejmującą składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa wystąpiły również inne spółki - kolejna spółka podlegająca podziałowi, tj. E. sp. z o.o. oraz Spółka Przejmująca, tj. N. sp. z o.o.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 1):

Czy Majątek przenoszony w ramach Podziału na rzecz Spółki Przejmującej w dniu Podziału będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i w konsekwencji, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, wspomniane przeniesienie Majątku na rzecz Spółki Przejmującej nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, Majątek przenoszony w ramach Podziału na rzecz Spółki Przejmującej w dniu Podziału będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i w konsekwencji, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, wspomniane przeniesienie Majątku na rzecz Spółki Przejmującej nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, Majątek przenoszony w ramach Podziału na rzecz Spółki Przejmującej w dniu Podziału będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i w konsekwencji, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, wspomniane przeniesienie Majątku na rzecz Spółki Przejmującej nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednakże, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem "transakcji zbycia". Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o VAT pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia "dostawy towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 tej ustawy, tzn. zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aport), itp.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej także: "ZCP") rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W oparciu o powyższą definicję, w interpretacjach organów podatkowych, w doktrynie prawa podatkowego oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się zespół przesłanek, których łączne spełnienie implikuje uznanie danego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Wymaganym i koniecznym do uznania składników majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest:

Wobec powyższego, aby zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych (w tym zobowiązań) mógł zostać uznany - dla celów podatku VAT - za ZCP, konieczne jest wydzielenie zespołu składników majątkowych w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wnioskodawca uważa, iż Majątek w dniu Podziału będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, gdyż spełnia wszystkie powyżej wymienione (tj. w punktach a, b, c, d) kryteria niezbędne do uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Przedmiotem przeniesienia na rzecz Spółki Przejmującej będzie zespół składników wykorzystywanych do prowadzenia działalności polegającej na wytwarzaniu energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii. Do tej pory, wspomniany zespół składników materialnych i niematerialnych skutecznie służył do prowadzenia przez Wnioskodawcę własnej działalności gospodarczej w tym zakresie. Stanowi on zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, a pomiędzy poszczególnymi składnikami istnieją związki funkcjonalne. W rezultacie, zbywany zespół składników w pełni umożliwia podjęcie i prowadzenie przez Spółkę Przejmującą działalności gospodarczej odpowiadającej działalności realizowanej przez Wnioskodawcę sprzed Podziału, tj. w takim samym zakresie i charakterze.

Ad. a)

Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, obejmującego także zobowiązania.

Zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest zespół składników majątkowych, w skład którego wchodzą zarówno składniki materialne, jak i niematerialne. Jak wskazuje się w literaturze, oznacza to, że aby uznać dany zespół składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa niezbędne jest, aby składał się on co najmniej z jednego składnika materialnego i co najmniej z jednego składnika niematerialnego (Zob. S. Kępa, Sprzedaż przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części - podatki dochodowe, Warszawa 2007).

Tożsame stanowisko prezentowane jest również przez organy podatkowe. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 6 czerwca 2013 r., sygn. IPTPP2/443-221/13-4/PR wskazał, że "podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań)".

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w skład Majątku przenoszonego na rzecz Spółki Przejmującej w ramach Podziału będą wchodzić (w prawnie dopuszczalnym zakresie) wykorzystywane do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej m.in.:

W związku z planowanym Podziałem dojdzie także do przejścia pracownika Wnioskodawcy na rzecz Spółki Przejmującej w ramach tzw. przejścia zakładu pracy (art. 23¹ Kodeksu pracy).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w celu ograniczenia kosztów funkcjonowania grupy kapitałowej, Wnioskodawca rozwiązał umowę z usługodawcą obsługującym elektrownie wiatrowe i zmodyfikował dotychczasową strukturę zarządzania poprzez:

* przejęcie przez Wnioskodawcę byłego pracownika dawnego usługodawcy, który do tej pory zajmował się m.in. bieżącą obsługą administracyjną Wnioskodawcy. Pracownik ten (pracujący na pół etatu) zostanie przyporządkowany, na mocy wspomnianej uchwały zarządu Wnioskodawcy, do obsługi Majątku;

* zawarcie przez Wnioskodawcę umów o świadczenie usług z byłymi podwykonawcami oraz pracownikami dawnego usługodawcy w zakresie technicznego zarządzania farmą wiatrową oraz wsparcia komercyjnego, polegającego m.in. na przygotowywaniu analiz, raportów i rozliczeń oraz bieżącym kontakcie z instytucjami finansującymi.

Prawa i obowiązki wynikające ze wspomnianych powyżej umów zostaną przejęte przez Spółkę Przejmującą w ramach Podziału.

Dodatkowo, plan podziału będzie przewidywał, że na Spółkę Przejmującą przejdą prawa i obowiązki Wnioskodawcy związane z przenoszonym Majątkiem i wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu energii elektrycznej, w tym m.in. właściwe zezwolenia koncesje, jak również inne prawa i obowiązki wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu energii elektrycznej.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, w ramach Podziału na Spółkę Przejmującą przeniesiony zostanie Majątek stanowiący zespół składników materialnych i niematerialnych, obejmujący również zobowiązania, które zgodnie z prawem mogą zostać przeniesione na inny podmiot. W konsekwencji należy uznać przesłankę wskazaną w punkcie a) za spełnioną.

Ad. b)

Wyodrębnienie organizacyjne zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie.

Niezbędne dla uznania określonych składników majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest także ich wyodrębnienie organizacyjne w ramach istniejącego przedsiębiorstwa.

Zdaniem Wnioskodawcy, aby móc mówić o wyodrębnieniu organizacyjnym z przedsiębiorstwa danych składników majątku niezbędne jest, aby składniki te pozostawały we wzajemnych relacjach, pozwalających uznawać je za zespół składników, który może samodzielnie realizować określone zadania. Przy czym, niewystarczające jest tu tworzenie przez nie zbioru przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest ich przynależność, pod względem własności, do jednego podmiotu gospodarczego.

Stanowisko organów podatkowych w analogiczny sposób odnosi się do kryterium wyodrębnienia organizacyjnego wskazując, że najistotniejszym elementem determinującym spełnienie tej przesłanki jest istnienie w obrębie przedsiębiorstwa zespołu składników, połączonych w jedną grupę ze względu na rolę, jaką odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa. Powyższe oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki te odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa, tj. na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż kryterium wyodrębnienia organizacyjnego jest spełnione w odniesieniu do Majątku, a tym samym wobec zespołu składników materialnych oraz niematerialnych, które mają być przedmiotem przeniesienia w ramach Podziału na rzecz Spółki Przejmującej. Majątek stanowi bowiem spójną i zorganizowaną część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy nakierowaną na generowanie przychodów z produkcji energii elektrycznej i sprzedaży tzw. zielonych certyfikatów.

W tym kontekście należy wskazać, iż zarząd Wnioskodawcy planuje podjąć uchwałę w sprawie wyodrębnienia Majątku w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. W uchwale tej zarząd Wnioskodawcy potwierdzi zatem wyodrębnienie Majątku oraz ustali składniki tego Majątku. Co więcej, w związku z planowanym Podziałem dojdzie także do przejścia pracownika Wnioskodawcy na rzecz Spółki Przejmującej w ramach tzw. przejścia zakładu pracy (art. 23¹ Kodeksu pracy). Pracownik ten zostanie przypisany (na mocy wspomnianej uchwały zarządu Wnioskodawcy) do obsługi Majątku.

W świetle powyższego Majątek będzie (przed Podziałem) formalnie i faktycznie wyodrębniony organizacyjnie z przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Zatem, przesłanka wyodrębnienia organizacyjnego będzie spełniona.

Ad. c)

Wyodrębnienie finansowe zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie.

Przesłanką wymaganą do uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa danych składników majątku jest ich wyodrębnienie finansowe w istniejącym przedsiębiorstwie.

Jak wskazuje się zarówno w doktrynie, jak i praktyce organów podatkowych, wyodrębnienie finansowe nie musi być realizowane poprzez całkowitą samodzielność finansową zespołu składników majątkowych. Nie oznacza ono bowiem w szczególności konieczności prowadzenia odrębnej księgowości.

Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, w interpretacji indywidualnej z dnia 1 lipca 2015 r. sygn. IPTPP3/4512-138/15-2/JM, "wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa". Zatem, wystarczające dla uznania, że dane składniki majątku są wyodrębnione finansowo jest prowadzenie takiej ewidencji zdarzeń gospodarczych, dzięki której możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, a także należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z kolei, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, w interpretacji indywidualnej z dnia 4 kwietnia 2011 r., sygn. IBPP3/443-23/11/IK wskazał, że "w sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego."

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, prowadzona przez Wnioskodawcę ewidencja księgowa umożliwia wyodrębnienie zarówno przychodów, jak i kosztów działalności prowadzonej dotychczas przez Wnioskodawcę w oparciu o Majątek, a także określenie należności i zobowiązań związanych z realizowanymi przy użyciu Majątku zadaniami. Po podjęciu wspomnianej powyżej uchwały wyodrębniającej Majątek z przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, planowane jest sporządzenie odrębnego dla Majątku bilansu oraz rachunku zysków i strat.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca uważa, iż na dzień Podziału przesłanka wyodrębnienia finansowego Majątku z przedsiębiorstwa Wnioskodawcy będzie spełniona.

Ad. d)

Wyodrębnienie funkcjonalne danego zespołu składników przeznaczonego do realizacji określonych zadań gospodarczych, mogącego stanowić oddzielne przedsiębiorstwo samodzielnie prowadzące działalność gospodarczą.

Mając na uwadze definicję legalną zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zespół składników majątkowych dla uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa powinien być także odrębny funkcjonalnie. Powyższe oznacza, że zespół składników wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi służyć realizacji określonego zadania lub zadań gospodarczych, a także potencjalnie mógłby stanowić odrębne i niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące swoje zadania.

W literaturze przedmiotu przyjmuje się, że mowa jest o rzeczywistej, a nie tylko potencjalnej zdolności do wykonywania działalności gospodarczej zorganizowanej części przedsiębiorstwa (S. Kępa, tamże, s. 53). Powszechnie przyjmuje się, że zdolność ta wyraża się możliwością realizacji określonych zadań gospodarczych przez zespół składników majątkowych, który mógłby de facto stanowić oddzielne i niezależne przedsiębiorstwo realizujące dane zadania w sposób samodzielny, poczynając od momentu wyodrębnienia tego zespołu. Zatem, istotą tego kryterium jest ustalenie czy rozpatrywany zespół składników majątku, jako odrębna całość, byłby w stanie, poczynając od momentu jego wydzielenia, w sposób samodzielny funkcjonować na rynku w formie odrębnego przedsiębiorstwa.

Powyższe rozumienie kryterium funkcjonalnego wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 10 kwietnia 2013 r., sygn. ILPP2/443-81/13-2/MR wskazał, iż "wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa."

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, zespół składników materialnych i niematerialnych (tj. Majątek) służy w szczególności do wytwarzania i wprowadzania do KSE energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii. Zespół tych składników, składających się na przenoszony do Spółki Przejmującej Majątek, nie stanowi zbioru przypadkowych elementów, lecz jest zespołem składników powiązanych ze sobą w sposób funkcjonalny i celowy. W związku z powyższym, w odniesieniu do tego zespołu składników spełniony jest warunek przeznaczenia do realizacji określonych zadań gospodarczych. Dodatkowo, w ocenie Wnioskodawcy, Spółka Przejmująca w oparciu o nabyty w wyniku Podziału zespół składników materialnych i niematerialnych Wnioskodawcy będzie mogła prowadzić działalność gospodarczą w takim samym zakresie i o takim samym charakterze jak obecnie realizowana przez Wnioskodawcę przy użyciu Majątku.

W ocenie Wnioskodawcy, Majątek jest (i będzie w dniu Podziału) wyodrębniony funkcjonalnie, ponieważ składa się on nie tylko z sumy składników, lecz stanowi ich zorganizowany zespół, który może samodzielnie funkcjonować. Majątek obejmuje bowiem elementy wykorzystywane do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych w istniejącej strukturze przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w oparciu o Majątek Wnioskodawca realizuje określone zadania gospodarcze i zostały do niego przypisane składniki majątkowe i niemajątkowe, w tym zobowiązania oraz umowy odpowiednie do zakresu prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, co oznacza, że Majątek posiada niezależne źródło przychodów. Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka Przejmująca będzie w stanie samodzielnie planować, kontrolować i realizować założone działania gospodarcze przy wykorzystaniu alokowanych w ramach Podziału składników majątkowych, tj. Majątku. Innymi słowy, po Podziale Spółka Przejmująca będzie mogła kontynuować działalność Wnioskodawcy polegającą na produkcji i wprowadzaniu do KSE energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii oraz sprzedaży tzw. zielonych certyfikatów.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego zostanie spełnione.

W związku z powyższym, Wnioskodawca podkreśla, iż przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), który zostanie przeniesiony w ramach Podziału do Spółki Przejmującej, należy uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa z uwagi na:

* wyodrębnienie organizacyjne,

* wyodrębnienie finansowe,

* wyodrębnienie funkcjonalne, oraz

* zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem.

Tak jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Oznacza to, iż przeniesienie zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), wchodzących w skład Majątku nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, opisany zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), wchodzący w skład Majątku, który zostanie przeniesiony do Spółki Przejmującej w ramach Podziału, będzie stanowić w dniu Podziału zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i w konsekwencji, zgodnie z art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, wspomniane przeniesienie Majątku na rzecz Spółki Przejmującej nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Dodatkowo, Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż korzystanie z usług wsparcia świadczonych przez podwykonawców, zdaniem Wnioskodawcy, nie odbiera zespołowi składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) wchodzących w skład Majątku przymiotu odpowiedniego wyodrębnienia, jak również możliwości samodzielnego prowadzenia działalności. Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak również w interpretacjach organów podatkowych.

Jak zostało wykazane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1589/10) zorganizowana część przedsiębiorstwa " (...) nie musi obejmować działów obsługujących przedsiębiorstwo pod względem niematerialnym, w zakresie obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej, które nie są niezbędne do realizacji, przez zespół tak wyodrębnionych składników majątkowych, jego określonych zadań gospodarczych". Powyższe stanowisko zostało zaprezentowane przez NSA m.in. w wyroku z 27 września 2011 r. (sygn. akt I FSK 1383/10).

Stwierdzenie zachowujące swą aktualność dla Majątku odnaleźć można również w wyroku NSA z 23 marca 2012 r. (sygn. akt II FSK 1643/10), w którym sąd wskazał m.in.:

"Ponadto trzeba wskazać, że istotą przedsiębiorstwa, jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest prowadzenie działalności gospodarczej poprzez realizację określonych zadań gospodarczych. Mogą być one wykonywane bez wewnętrznych działów obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej przedsiębiorstwa, które to zadania, jak trafnie podniósł sąd I instancji, mogą być przedmiotem obsługi dokonywanej przez firmy zewnętrzne (outsourcing). Usługi te, jako niematerialne, nie decydują o realizacji przez przedsiębiorstwo jego zadań gospodarczych, lecz wspomagają jedynie jego funkcjonowanie jako podmiotu gospodarczego. Przyjęcie stanowiska organu prowadziłoby do wniosku, że podmiot gospodarczy, który realizując swoje zadania gospodarcze korzysta z zewnętrznych usług niematerialnych, na przykład w zakresie obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej, nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 (1) k.c. Praktyka gospodarcza pokazuje natomiast coś przeciwnego - wiele przedsiębiorstw realizujących zadania gospodarcze, dla których zostały powołane, korzysta w powyższych zakresach z usług outsourcingowych, co nie wyklucza uznawania ich za przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 (1) k.c.

Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd Sądu wyrażony w wyrokach z dnia 27 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1383/10 oraz z dnia 4 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1589/10 i I FSK 1590/10. Jakkolwiek wyroki te dotyczyły wykładni art. 2 pkt 21e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: - Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), to niemniej porównując treść tego przepisu z art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. należy zauważyć, że przepisy te mają tożsamą treść."

Również w innym wyroku NSA z dnia 23 marca 2012 r. (sygn. akt II FSK 23¹4/10) sąd podkreślił, że brak w przedsiębiorstwie wewnętrznych działów obsługujących jego zadania kadrowe, informatyczne i finansowe, nie pozbawia tegoż przedsiębiorstwa możliwości realizacji określonych zadań gospodarczych, gdyż: "istotą przedsiębiorstwa, jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest prowadzenie działalności gospodarczej poprzez realizację określonych zadań gospodarczych, które mogą być wykonywane bez wewnętrznych działów obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej przedsiębiorstwa, które to zadania mogą być przedmiotem obsługi dokonywanej przez firmy zewnętrzne (outsourcing)".

Powyższe znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo wskazać można stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wyrażone w interpretacji z dnia 25 września 2014 r. nr IPPP1/443-990/14-3/AW, przyznające, że: "(...) z punktu widzenia oceny spełnienia przez dany zespół składników majątkowych przesłanek pozwalających za uznaniem tego zespołu za ZCP bez znaczenia pozostaje to, czy w skład ZCP wchodzą elementy przedsiębiorstwa służące do wykonywania funkcji administracyjnych i ogólnego zarządu. Przedmiotowe funkcje mogą być wykonywane przez zewnętrznych usługodawców bez uszczerbku dla możliwości wykonywania przez ZCP zasadniczych zadań gospodarczych".

W interpretacjach organów podatkowych nie budzi również jakichkolwiek wątpliwości fakt, iż korzystanie z usług serwisowych świadczonych przez podmiot zewnętrzny nie odbiera zespołowi składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przymiotu odpowiedniego wyodrębnienia, jak również możliwości samodzielnego prowadzenia działalności. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 1 marca 2016 r. nr IBPB-1-3/4510-759/15/AB oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach z 23 listopada 2015 r. nr IPPB5/4510 904/15-2/AK i z 25 listopada 2014 r. nr IPPP3/443-831/14-2/KB zaakceptowali stanowisko, zgodnie z którym przenoszony zespół składników materialnych i niematerialnych korzystający z usług serwisowych świadczonych przez inny podmiot stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Również fakt, iż Spółka Przejmująca będzie, podobnie jak obecnie Wnioskodawca, korzystać z nieruchomości na podstawie umów najmu lub dzierżawy nie wpływa na prawidłowość stanowiska, iż przedmiotem przeniesienia do Spółki Przejmującej będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Należy zauważyć, że brak prawa własności nieruchomości w przekazywanym Majątku, nie wpływa na funkcjonalne związki pomiędzy pozostałymi składnikami Majątku, które pozwalają na prowadzenie działalności przez ten Majątek, natomiast Spółka Przejmująca będzie korzystać z nieruchomości na podstawie umów najmu lub dzierżawy. Z tego względu sam fakt, iż przeniesienie Majątku nie będzie obejmowało prawa własności nieruchomości, gdyż dojdzie do przeniesienia praw i obowiązków z umów najmu lub dzierżawy nie zmienia konkluzji, iż przedmiot tego przeniesienia, tj. Majątek, będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Słuszność takiego stanowiska została potwierdzona m.in. w orzecznictwie sądów. Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 30 sierpnia 2011 r. (II FSK 502/10) stwierdził, że "biorąc pod uwagę realia stosunków gospodarczych oraz wynikające z zasady swobody działalności gospodarczej prawo prowadzenia tej działalności w dogodnej ze względów ekonomicznych formie (przewidzianej przez prawo), stwierdzić należy, że nie jest konieczne, by wśród samodzielnych gospodarczo składników znajdowało się również prawo do nieruchomości, na której działalność ma być prowadzona. Jakkolwiek, działalność gospodarcza musi być co oczywiste, realizowana w określonym fizycznie miejscu, to jednak prawo do władania nieruchomością, na której funkcjonuje zorganizowana część przedsiębiorstwa nie musi wchodzić w skład tak wyodrębnionej całości".

W wyroku tym sąd uznał zatem, iż prawo do nieruchomości w żaden sposób nie wpływało na wyodrębnienie wydziału produkcji szyb z całości przedsiębiorstwa. Elementami świadczącymi o wyodrębnieniu były natomiast wszystkie wzajemnie powiązane składniki materialne i niematerialne, które warunkowały, jako całość, prowadzenie wyspecjalizowanej działalności gospodarczej.

Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 10 marca 2011 r. (I FSK 1062/10).

Również organy podatkowe potwierdzają słuszność takiego stanowiska (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 11 maja 2015 r., sygn. ITPP2/4512-175/15/PS, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 7 stycznia 2016 r., sygn. ILPP3/4512-1-175/15-5/NF).

Wobec powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż Majątek przenoszony w ramach Podziału na rzecz Spółki Przejmującej w dniu Podziału będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i w konsekwencji, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, wspomniane przeniesienie Majątku na rzecz Spółki Przejmującej nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z przepisu tego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy o VAT wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te - chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług - nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie "transakcji zbycia", należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawy towarów" w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, darowizna, podział przedsiębiorcy, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Przepisy regulujące prawną instytucję podziału spółek stanowią treść tytułu IV działu II ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1578, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 529 § 1 Kodeksu spółek handlowych podział może być dokonany:

Przewidziany w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych podział dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie), powoduje przeniesienie prawa własności wydzielonej części majątku. Złożoność procedur związanych z podziałem spółki nie ma przy tym znaczenia. Istotny jest efekt końcowy - przeniesienie własności.

Zatem przeniesienie prawa do rozporządzania w wyniku podziału spółki przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną jest transakcją zbycia w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, o ile przedmiotem dostawy jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące "część przedsiębiorstwa" powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w "istniejącym przedsiębiorstwie", a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia "przekazania całości lub części majątku", wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Jak wynika z okoliczności sprawy, Wnioskodawca jest podmiotem zajmującym się produkcją energii elektrycznej. Energia elektryczna jest wytwarzana przez posiadany przez Wnioskodawcę zespół elektrowni wiatrowych wzniesionych na gruntach dzierżawionych lub wynajmowanych przez Wnioskodawcę od innych podmiotów. Wnioskodawca jest również właścicielem m.in. sieci energetycznej służącej do odprowadzenia mocy z ww. elektrowni wiatrowych, która jest przyłączona do sieci dystrybucyjnej innej spółki (operatora), poprzez którą energia elektryczna z elektrowni wiatrowych jest wprowadzana do Krajowego Systemu Elektroenergetycznego. Sprzedaż energii elektrycznej oraz świadectw pochodzenia energii (tzw. zielonych certyfikatów) stanowią główne źródła przychodów generowanych przez Wnioskodawcę. Planowana jest restrukturyzacja spółek (należących do grupy kapitałowej) polegająca na wydzieleniu, w ramach podziału przez wydzielenie, składników majątku dwóch spośród trzech spółek produkujących energię elektryczną w oparciu o posiadane farmy wiatrowe, w tym Wnioskodawcy, i przeniesieniu tych składników na rzecz trzeciej takiej spółki. W rezultacie, farmy wiatrowe należące do dwóch spółek z grupy kapitałowej, w tym Wnioskodawcy, zostaną przeniesione na rzecz Spółki Przejmującej. W związku z planowanym Podziałem dojdzie także do przejścia pracownika Wnioskodawcy na rzecz Spółki Przejmującej w ramach tzw. przejścia zakładu pracy (art. 23¹ Kodeksu pracy).

Jak już wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Konfrontując zaprezentowany opis sprawy z powołanymi regulacjami prawnymi, zdaniem Organu, majątek, mający być przedmiotem przeniesienia w ramach planowanego podziału na rzecz Spółki przejmującej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy. Przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy wskazują bowiem, że majątek, mający być przedmiotem przeniesienia w ramach planowanego podziału na rzecz Spółki przejmującej będzie cechował się wyodrębnieniem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym.

Jak wskazał Wnioskodawca przed Podziałem zarząd Wnioskodawcy podejmie uchwałę, na mocy której dojdzie do wyodrębnienia w strukturze Wnioskodawcy składników podlegających przeniesieniu na rzecz Spółki Przejmującej. Treść tej uchwały zostanie także odpowiednio odzwierciedlona w planie podziału Wnioskodawcy. A zatem należy stwierdzić, że mający stanowić przedmiot przeniesienia do Spółki Przejmującej majątek będzie wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy.

Zaznaczenia wymaga również, że opisany majątek, mający być przedmiotem przeniesienia na rzecz Spółki Przejmującej będzie wyodrębniony pod względem finansowym, o czym świadczy fakt, że prowadzona przez Wnioskodawcę ewidencja księgowa umożliwia wyodrębnienie zarówno przychodów, jak i kosztów działalności prowadzonej dotychczas przez Wnioskodawcę w oparciu o Majątek, a także określenie należności i zobowiązań związanych z realizowanymi zadaniami. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że po podjęciu wspomnianej powyżej uchwały wyodrębniającej Majątek z przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, planowane jest sporządzenie odrębnego dla Majątku bilansu oraz rachunku zysków i strat.

Oprócz wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego, istotnym jest także, że - jak wskazał Wnioskodawca - opisane elementy, składające się na Majątek Wnioskodawcy będący przedmiotem przeniesienia na rzecz Spółki Przejmującej w ramach Podziału, umożliwiają prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania i wprowadzania do KSE energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii. Spółka Przejmująca będzie w stanie samodzielnie planować, kontrolować i realizować założone działania gospodarcze przy wykorzystaniu alokowanych składników majątkowych (tj. Majątku). Tym samym należy uznać, że ww. majątek, mający być przedmiotem przeniesienia na rzecz Spółki Przejmującej, będzie również wyodrębniony funkcjonalnie, tj. przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, a także będzie mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Analiza zaprezentowanego opisu sprawy w kontekście przytoczonych regulacji prawnych oraz orzecznictwa TSUE, prowadzi do wniosku, że zostaną spełnione wszystkie wskazane wcześniej przesłanki do uznania majątku, mającego być przedmiotem przeniesienia na rzecz Spółki Przejmującej, za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W konsekwencji przeniesienie w ramach podziału przez wydzielenie wyżej opisanego majątku na rzecz Spółki Przejmującej nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Informuje się, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem sprawy. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem sprawy podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.