0111-KDIB3-2.4012.14.2017.2.MGO - Zwolnienie z VAT dostawy działek zabudowanych w drodze zamiany.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 1 marca 2017 r. (data wpływu 7 marca 2017 r.) uzupełnionym pismem z 12 maja 2017 r. (data wpływu 18 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku dostawy działek w drodze zamiany, na których wzniesiono galerię sztuki oraz towarzyszącą jej infrastrukturę (parking) - jest prawidłowe.

W dniu 7 marca 2017 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku dostawy działek w drodze zamiany, na których wzniesiono galerię sztuki oraz towarzyszącą jej infrastrukturę (parking). Wniosek został uzupełniony pismem z 12 maja 2017 r. (data wpływu 18 maja 2017 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 8 maja 2017 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.14.2017.1.MGO.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Miasto N. (dalej jako: "Miasto" lub "Wnioskodawca"), gmina mająca status miasta na prawach powiatu, jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: "VAT").

Miasto zamierza dokonać zbycia należących do niego nieruchomości na rzecz Województwa w ramach transakcji zamiany. Przedmiotem dostawy ze strony Miasta będą działki oznaczone numerami ewidencyjnymi 2, 91/3 oraz 91/5 (wszystkie w obrębie...).

Wskazane nieruchomości znajdują się obecnie w posiadaniu M. C. K. "..." w N. (dalej: "MCK") - samorządowej instytucji kultury w rozumieniu ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2012 r. poz. 406, z późn. zm.).

Działki 91/3 oraz 91/5 powstały w wyniku podziału działki 91/2. Nieruchomość, stanowiąca niezabudowaną działkę gruntu o numerze ewidencyjnym 91/2 w obrębie... miasta N., o powierzchni 0,1948 ha, nabyta została przez Miasto N. na podstawie decyzji Wojewody z dnia... - nieodpłatne przekazanie na rzecz Miasta N. nieruchomości, położonej w N. przy ulicy D., stanowiącej m.in. niezabudowaną działkę gruntu o numerze ewidencyjnym 91/2 w obrębie 75 o powierzchni 0,1948 ha. Działka 91/2 uległa podziałowi na działki nr 91/3 o powierzchni 0,0497 ha i nr 91/4 o powierzchni 0,1451 ha. Działka nr 91/4 o powierzchni uległa podziałowi na działki nr 91/5 o powierzchni 0,0020 ha i 91/6 o powierzchni 0,1431 ha.

Nieruchomość, stanowiąca zabudowaną działkę gruntu o numerze ewidencyjnym 2 w obrębie... miasta N., o powierzchni 0,1150 ha, nabyta została przez Miasto N. na podstawie decyzji Wojewody z dnia...- nieodpłatne przekazanie na własność miasta N.- miasta na prawach powiatu, mienia Skarbu Państwa, obejmującego działkę ewidencyjną nr 2 o powierzchni 0,1150 ha położoną w N. w obrębie... przy ulicy K., zabudowaną budynkiem parterowym składającym się z części naziemnej o powierzchni zabudowy 121 m², powierzchni użytkowej 73 m² i kubaturze 560 m³ i części podziemnej o powierzchni 786 m² i kubaturze 1965 m³.

W związku z charakterem nabycia nieruchomości, tj. nieodpłatne przekazanie, Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego miasta N. "..." działki nr 2, 91/3 i 91/5 w obrębie... oznaczone są symbolem B 93 UPK i przeznaczone są dla realizacji usług kultury - centrum kultury, edukacja, gastronomia. Teren przeznaczony dla realizacji celu publicznego. Dla działek 2, 91/3 i 91/5 w obrębie... nie wydano decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Działki o numerach ewid. 2 obr.... oraz 91/3 obr.... zostały nieodpłatnie przekazane przez Wnioskodawcę na rzecz MCK na postawie kolejnych umów użyczenia zawartych w 2006, 2007, 2009 i 2012 r.

W momencie zawarcia pierwszej umowy użyczenia, działka o numerze ewid. 91/3 obr.... była niezabudowana, natomiast na działce o numerze ewid. 2 obr.... znajdował się były schron podziemny oraz budynek parterowy. W latach 2008-2010 na ich terenie powstał budynek galerii sztuki (położony w części na obu działkach) oraz parking (położony na działce o numerze ewid. 91/3 obr. 75). W związku z realizacją tej inwestycji dokonano rozbiórki istniejącego wcześniej budynku parterowego.

MCK faktycznie włada również działką o numerze ewid. 91/5 obr.... Nieruchomość ta stanowi własność Miasta. Wnioskodawca w przeszłości nieodpłatnie powierzył ją w trwały zarząd na rzecz liceum ogólnokształcącego stanowiącego jednostkę budżetową w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 885, z późn. zm.). W związku z zabudową powyższej działki w ramach realizacji inwestycji Wnioskodawcy (powstał na niej chodnik ułatwiający dostęp do galerii sztuki - działka 91/5 w obrębie 75 o powierzchni 0,0020 ha została utwardzona kostką brukową, której to koszty poniesione zostały przez MCK), Miasto wydało decyzję o wygaśnięciu trwałego zarządu i planuje przekazanie działki w ramach analizowanej transakcji zamiany.

Powstanie galerii sztuki oraz towarzyszącej infrastruktury sfinansowano zarówno ze środków własnych MCK (15% wartości inwestycji) jak i pozyskanych przez ten podmiot z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007-2013 (85% wartości). Wybudowany obiekt w większości nie był wynajmowany ani oddany do użytkowania na podstawie jakiejkolwiek innej umowy odpłatnej. Jedynie część powierzchni użytkowej (138,9 m²) jest wynajmowana przez MCK na rzecz podmiotu trzeciego prowadzącego działalność handlowo-gastronomiczną. Działalność ta prowadzona jest w części galerii, znajdującej się na działkach 2 i 91/3 w obrębie.... Budynek galerii sztuki wraz z towarzyszącą mu infrastrukturą (m.in. parkingiem) jest nieprzerwanie zarządzany przez MCK.

Na wszystkich fakturach wystawionych w związku z realizacją inwestycji, jako nabywcę wskazano MCK (inwestora). Wnioskodawcy nie przysługiwało zatem w żadnym zakresie prawo do odliczenia VAT naliczonego od poniesionych wydatków.

Przed dokonaniem zamiany nieruchomości Miasto planuje zawrzeć z MCK porozumienie w formie aktu notarialnego, na mocy którego MCK dokona zrzeczenia się roszczeń o nakłady wobec Miasta N.

Obiekty znajdujące się na działce nr 2 - część budynku galerii sztuki, na działce nr 91/3 - część galerii sztuki i parking, na działce 91/5 - chodnik - stanowią budynki, budowle lub ich części w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca Prawo budowlane oraz budynki lub obiekty inżynierii lądowej i wodnej w rozumieniu Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB). W części dotyczącej Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) budynek galerii sztuki należy do klasy 1262. Trwale z gruntem związany jest jedynie budynek galerii.

Budynki oraz budowle zostały oddane do użytkowania w następujących terminach:

Budynek Galerii po raz pierwszy zajęty dla potrzeb działalności kulturalnej został w dniu wydania Pozwolenia na użytkowanie z dnia 20 grudnia 2010 r. Budynek Galerii w ramach prowadzonej działalności kulturalnej wykorzystywany jest do prowadzenia czynności opodatkowanych podatkiem VAT, zwolnionych z podatku VAT, jak i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Przebudowa i rozbudowa istniejącego budynku administracyjnego oraz budowli podziemnej dla potrzeb Galerii została zrealizowana w latach 2009-2010. Nakłady na budowę w całości zostały sfinansowane ze środków MCK przy ponoszeniu których MCK miało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Budynek Galerii nie był ulepszany w okresie ostatnich 5 lat.

Na działkach, będących przedmiotem zamiany nie ma innych budynków i budowli oprócz wyżej opisanych.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

1. Wnioskodawca wyjaśnia, że MCK "..." dysponował działkami nr 2 i 91/3 w obrębie... na podstawie kolejno zawieranych umów użyczenia na czas określony. Pierwsza umowa zawarta została w dniu 1 września 2006 r., ostatnia w dniu 17 lipca 2015 r.

Natomiast działka nr 91/5 w obrębie... oddana została w użyczenie na rzecz MCK "..." na podstawie umowy zawartej w dniu 15 października 2015 r.

W dniu 10 maja br. na wszystkie ww. nieruchomości pomiędzy Miastem i MCK "..." zawarta została umowa najmu - do dnia zawarcia umowy zamiany nieruchomości, jednakże nie dłużej niż do dnia 31 stycznia 2020 r. 

2. Wnioskodawca wskazuje, że nigdy nie wykorzystywał budynku galerii sztuki, parkingu, jak również chodnika do własnej działalności.

3. Na pytanie zadane w wezwaniu "Kiedy Wnioskodawca odnośnie działki nr 91/5 wydał decyzję o wygaśnięciu trwałego zarządu na rzecz liceum ogólnokształcącego?", Wnioskodawca wyjaśnia, iż w dniu 25 sierpnia 2015 r. wydana została decyzja Prezydenta Miasta N. o wygaśnięciu prawa trwałego zarządu ustanowionego do działki nr 91/5 w obrębie... na rzecz Zespołu Szkół w N. Wniosek o wydanie decyzji złożony został przez Dyrektora tejże placówki.

4. Na pytanie tut. organu "Od kiedy MCK faktycznie włada działką o numerze ewidencyjnym 91/5 obr....?", Wnioskodawca wskazuje, że działka o numerze ewidencyjnym 91/5 w obrębie 75 (powstała w wyniku podziału działki 91/4) wykorzystywana jest przez MCK "..." od 2006 r.

5. Na pytanie zadane w wezwaniu "W jaki konkretnie sposób MCK faktycznie włada działką nr 91/5?", Wnioskodawca wyjaśnia, iż działka nr 91/5 w obrębie... w całości pokryta kostką brukową stanowi dojazd i dojście do zaplecza galerii. Co więcej na działce posadowione są pojemniki na śmieci.

6. Na pytanie tut. organu "Czy na działce nr 91/5 posadowiony jest wyłącznie chodnik?", Wnioskodawca wskazuje, że na działce nr 91/5 w obrębie... oprócz chodnika posadowione są również pojemniki na śmieci.

7. W odpowiedzi na pytanie tut. organu "Czy od momentu wybudowania wyłącznie MCK jest w faktycznym, ekonomicznym posiadaniu budynku galerii sztuki, parkingu oraz chodnika?", Wnioskodawca wskazuje, iż MCK "..." od momentu wybudowania galerii sztuki jest wyłącznym użytkownikiem całej nieruchomości.

8. Na pytanie tut. organu "Czy przed zamianą Wnioskodawca wejdzie w faktyczne, ekonomiczne posiadanie budynku galerii sztuki, parkingu oraz chodnika i czy będzie je wykorzystywał, jeśli tak to w jaki sposób i do jakich czynności?", Wnioskodawca wyjaśnia, iż przed planowaną zamianą Miasto nie zamierza objąć w posiadanie faktyczne i ekonomiczne wnioskowanej do zamiany nieruchomości.

9. Na pytanie tut. organu cyt. "Z treści wniosku wynika, że zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego miasta N. "..." działki nr 2, 91/3 i 91/5 w obrębie... oznaczone są symbolem B 93 UPK i przeznaczone są dla realizacji usług kultury - centrum kultury, edukacja. W związku z powyższym proszę o wskazanie, czy działki nr 2, 91/3 i 91/5 stanowią teren przeznaczony pod zabudowę?", Wnioskodawca wskazuje, iż w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego wszystkie działki objęte wnioskiem przeznaczone są pod zabudowę. Stosowne pozwolenia na budowę (rozbudowę, przebudowę) MCK "..." uzyskiwało sukcesywnie, natomiast wykonanie utwardzenia kostką brukową wymagało jedynie zgłoszenia robót budowlanych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dokonana przez Miasto dostawa działek, na których wzniesiono galerię sztuki oraz towarzyszącą jej infrastrukturę (parking) będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Dokonana przez Miasto dostawa działek nie będzie korzystać ze zwolnienia z VAT, a zostanie opodatkowana stawką podatku 23%.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: "VAT") podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Nieruchomości będące przedmiotem przedmiotowej transakcji, których właścicielem jest Miasto niewątpliwie wypełniają znamiona definicji towarów, o których mowa w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT.

Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z przytoczonego przepisu nie wynika, aby odpłatność za czynności dostawy towarów lub świadczenia usług miała postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może zatem przybrać również postać rzeczową (np. zapłata w innym towarze lub usłudze) bądź mieszaną - w części pieniężną, w części rzeczową.

Z powyższych przepisów wynika, że przeniesienie własności gruntu na podstawie umowy zamiany stanowi odpłatną dostawę towaru i podlega opodatkowaniu VAT. Wnioskodawca w związku z planowaną dostawą występuje w charakterze podatnika VAT.

Wyczerpane tym samym zostały przesłanki do uznania tej czynności za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT. Zgodnie z art. 41 ust. 1 Ustawy stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zaś w myśl art. 146a pkt 1 Ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%

Należy jednak dodać, iż we wskazanych w Ustawie o VAT okolicznościach ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności zastosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnienie od podatku VAT.

W pierwszej kolejności należy rozważyć możliwość zwolnienia przedmiotowej dostawy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT. Zgodnie z jego treścią, zwolnieniu podlega dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Zgodnie zaś z brzmieniem art. 2 pkt 33 Ustawy o VAT, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Na terenie działek będących przedmiotem dostawy ze strony Miasta obecnie znajdują się:

* budynek galerii sztuki (położony w części na działkach o nr ewidencyjnym 2 oraz 91/3 w obrębie...);

* parking (działka 91/3 obr....);

* chodnik ułatwiający dostęp do galerii sztuki (działka 91/5 obr....).

W świetle ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409, z późn. zm.) wskazane powyżej obiekty mają charakter budynków lub budowli. Stanowisko to potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych (por. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: "NSA") w wyroku z dnia 30 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1545/13), a także praktyka organów podatkowych (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 30 listopada 2012 r., nr IBPP2/443-883/12/AM, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 25 lipca 2013 r., nr. IPPP3/443-382/13-2/LK, z 30 lipca 2014 r., nr IPPP1/443-724/14-2/IGo). Wartym podkreślenia jest fakt, że wymienione powyżej budynki i budowle, pomimo iż znajdują się na terenie nieruchomości należących do Miasta i z cywilnoprawnego punktu widzenia stanowią jego własność, pozostają w faktycznym władaniu MCK. Z tego względu, biorąc pod uwagę opis stanu faktycznego sprawy, przedmiotem dostawy na rzecz województwa będzie sam grunt, z wyłączeniem znajdujących się na nim naniesień, które pozostają we władaniu innego podmiotu (niemożliwe jest bowiem dokonanie przez Miasto dostawy obiektów, które nie pozostają w jego faktycznym władaniu).

Z punktu widzenia przepisów o VAT możliwe jest dokonanie dostawy samego gruntu, bez znajdujących się na nim naniesień, jeżeli znajdują się one we władaniu innego podmiotu. W świetle art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Jak podkreśla się w orzecznictwie, pojęcia "prawa do rozporządzania jak właściciel" nie należy interpretować jako "prawa własności". Definiując pojęcie "dostawy towarów" Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") wielokrotnie podkreślał, że pojęcie "własność ekonomiczna", funkcjonujące w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. Ponadto według TSUE termin "dostawa towarów" oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym (orzeczenie C-320/88 Shipping and Forwarding Safe B.V. v. Staatsecretaris van Financien). Należy więc przyjąć, że na gruncie prawa podatkowego funkcjonuje pojęcie tzw. własności ekonomicznej rozumianej jako możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie cywilistycznym.

W konsekwencji, z punktu widzenia przepisów Ustawy o VAT możliwe jest przeniesienie własności samego gruntu, z wyłączeniem znajdujących się na nim naniesień, jeżeli znajdują się one we władaniu innego podmiotu. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych (np. interpretacja indywidualna z dnia 30 kwietnia 2013 r. nr ITPP2/443-169/13/AJ, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 25 czerwca 2013 r. nr ITPP2/443-325/13/EB, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 grudnia 2013 r., nr ITPP2/443-936/13/AW).

Za przyjęciem powyższego stanowiska opowiada się także aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych (np. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 310/12) i TSUE, zgodnie z którym oceniając transakcję sprzedaży gruntu wraz ze znajdującymi się na nim obiektami budowlanymi (budynkami, budowlami lub ich częściami) należy przeanalizować m.in. co stanowi cel ekonomiczny transakcji - dostawa gruntu czy dostawa budynków lub budowli (por. wyrok NSA z 8 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 102/14, wyrok NSA z 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1663/12). Każdorazowo należy oceniać całokształt danej dostawy, weryfikując, czy jej charakter gospodarczy odpowiada jej traktowaniu podatkowemu (por. wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV v. Staats-secretaris van Financien).

Mając na względzie powyższe należy wskazać, że Miasto dokona na rzecz Województwa dostawy wyłącznie gruntów. Uwzględniając zaś treść przepisów Ustawy o VAT niemożliwe będzie zastosowanie zwolnienia z VAT do przedmiotowej dostawy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, gdyż nieruchomości będące przedmiotem dostawy, w momencie dokonania zamiany, stanowić będą nieruchomości zabudowane budynkami i budowlami, mimo że własność ekonomiczna tych naniesień nie jest przedmiotem dostawy w ramach transakcji.

Ze względu zaś na fakt, że dostawa nie obejmie budynków i budowli niemożliwe będzie również zastosowanie zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a Ustawy o VAT.

Konkludując, w opinii Wnioskodawcy transakcją będzie podlegać opodatkowaniu VAT z zastosowaniem stawki podstawowej (obecnie 23%).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.) dalej zwanej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT pod pojęciem towarów rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy o VAT przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Zauważyć należy, że z przywołanej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT regulacji nie wynika, iż odpłatność za czynność dostawy towarów lub świadczenia usług winna mieć postać pieniężną.

Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (towar lub usługa otrzymana jako zapłata), albo mieszaną - zapłata w części pieniężna a w części rzeczowa. Zatem dla uznania czynności za odpłatną, musi zaistnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego, stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

W myśl powyższych regulacji prawnych należy uznać, że zamiana towarów, co do zasady jest czynnością objętą zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług ponieważ w jej wyniku dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel.

W tym miejscu należy zauważyć, że traktując grunt jako towar ustawodawca nie definiuje odrębnie pojęcia gruntu. W związku z czym przyjmuje się, że należy w tym zakresie odwołać się do definicji gruntu (a właściwie nieruchomości gruntowej) sformułowanej w art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 459). Zgodnie z tym przepisem nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Natomiast stosownie do treści art. 47 § 1, § 2 i § 3 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Zgodnie z art. 48 cyt. Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza dokonać zbycia należących do niego nieruchomości na rzecz Województwa w ramach transakcji zamiany. Przedmiotem dostawy będą działki oznaczone numerami ewidencyjnymi 2, 91/3 oraz 91/5. Wskazane nieruchomości znajdują się obecnie w posiadaniu M. C. K. "..." w N. dalej MCK lub MCK "..." - samorządowej instytucji kultury. Działki o numerach ewidencyjnych 2 oraz 91/3 zostały nieodpłatnie przekazane przez Wnioskodawcę na rzecz MCK na podstawie kolejnych umów użyczenia zawartych w 2006, 2007, 2009 i 2012 r. Pierwsza umowa zawarta została w dniu 1 września 2006 r., ostatnia w dniu 17 lipca 2015 r. MCK faktycznie włada również działką o numerze ewid. 91/5. Nieruchomość ta stanowi własność Wnioskodawcy. Działka nr 91/5 oddana została w użyczenie na rzecz MCK na podstawie umowy zawartej w dniu 15 października 2015 r. W dniu 10 maja br. na wszystkie ww. nieruchomości pomiędzy Wnioskodawcą i MCK zawarta została umowa najmu - do dnia zawarcia umowy zamiany nieruchomości, jednakże nie dłużej niż do dnia 31 stycznia 2020 r.

W momencie zawarcia pierwszej umowy użyczenia, działka o numerze ewid. 91/3 była niezabudowana, natomiast na działce o numerze ewid. 2 znajdował się były schron podziemny oraz budynek parterowy. W latach 2008-2010 na ich terenie powstał budynek galerii sztuki (położony w części na obu działkach) oraz parking (położony na działce o numerze ewid. 91/3). W związku z realizacją tej inwestycji dokonano rozbiórki istniejącego wcześniej budynku parterowego.

Na działce o numerze ewid. 91/5 powstał chodnik ułatwiający dostęp do galerii sztuki - działka 91/5 o powierzchni 0,0020 ha została utwardzona kostką brukową, której to koszty poniesione zostały przez MCK. Działka nr 91/5 w całości pokryta kostką brukową stanowi dojazd i dojście do zaplecza galerii.

Powstanie galerii sztuki oraz towarzyszącej infrastruktury sfinansowano zarówno ze środków własnych MCK (15% wartości inwestycji) jak i pozyskanych przez ten podmiot z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007-2013 (85% wartości). Wybudowany obiekt w większości nie był wynajmowany ani oddany do użytkowania podstawie jakiejkolwiek innej umowy odpłatnej. Jedynie część powierzchni użytkowej (138,9 m²) jest wynajmowana przez MCK na rzecz podmiotu trzeciego prowadzącego działalność handlowo-gastronomiczną. Budynek galerii sztuki wraz z towarzyszącą mu infrastrukturą (m.in. parkingiem) jest nieprzerwanie zarządzany przez MCK. Na wszystkich fakturach wystawionych w związku z realizacją inwestycji jako nabywcę wskazano MCK. Wnioskodawcy nie przysługiwało w żadnym zakresie prawo do odliczenia VAT naliczonego od poniesionych wydatków.

Przed dokonaniem zamiany nieruchomości Wnioskodawca planuje zawrzeć z MCK porozumienie w formie aktu notarialnego, na mocy którego MCK dokona zrzeczenia się roszczeń o nakłady wobec Miasta N.

Wnioskodawca nigdy nie wykorzystywał budynku galerii sztuki, parkingu jak również chodnika do własnej działalności. MCK "..." od momentu wybudowania galerii sztuki jest wyłącznym użytkownikiem całej nieruchomości. Przed planowaną zamianą Wnioskodawca nie zamierza objąć w posiadanie faktyczne i ekonomiczne wnioskowanej do zamiany nieruchomości.

Obiekty znajdujące się na działce nr 2 - część budynku galerii sztuki, na działce nr 91/3 - część galerii sztuki i parking, na działce 91/5 - chodnik - stanowią budynki, budowle lub ich części w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca Prawo budowlane oraz budynki lub obiekty inżynierii lądowej i wodnej w rozumieniu Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB). W części dotyczącej Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) budynek galerii sztuki należy do klasy 1262. Trwale z gruntem związany jest jedynie budynek galerii.

Biorąc pod uwagę przywołane przepisy prawa oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, zauważyć należy, iż jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie to ma szerszy zakres, niż sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dostawa towarów nie będzie więc obejmowała tylko sprzedaży towarów (w sensie cywilnoprawnym). Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem.

Powyższe wskazuje jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe planowanej przez Wnioskodawcę transakcji zamiany działek należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o VAT.

Zatem w przypadku przejścia własności ekonomicznej ma miejsce dostawa towarów. Czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym. Dostawa towarów nie ogranicza się więc wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie europejskim C-320/88 Shipping and Forwarding Safe B.V. v. Staatsecretaris van Financien, w którym to orzeczeniu Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że "dostawa towarów" nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

W związku z powyższym, o ile jest oczywiste, że zbycie prawa własności gruntu - działek nr 2, 91/3, 91/5 spowoduje przeniesienie na nowego właściciela także własności posadowionego na nich budynku oraz budowli, jako części składowych gruntu, to bynajmniej nie jest oczywiste, że tym samym dojdzie do dostawy towarów, jakimi są budynek galerii sztuki, parking oraz chodnik w rozumieniu ustawy o VAT.

Skoro MCK "..." wybudował budynek galerii sztuki, parking oraz chodnik i uczynił to z własnych środków bez udziału Wnioskodawcy (Miasta N.), to nie ma podstaw do przyjęcia, że Wnioskodawca dokona dostawy przedmiotowego budynku oraz budowli. Wnioskodawca nie nabędzie również od MCK nakładów poniesionych na budowę budynku galerii sztuki oraz parkingu i chodnika bowiem Wnioskodawca planuje zawrzeć z MCK porozumienie w formie aktu notarialnego, na mocy którego MCK dokona zrzeczenia się roszczeń o nakłady wobec Miasta N. Ponadto Wnioskodawca nie wejdzie w faktyczne, ekonomiczne posiadanie budynku galerii sztuki, parkingu oraz chodnika, gdyż wskazał, iż przed planowaną zamianą Miasto nie zamierza objąć w posiadanie faktyczne i ekonomiczne wnioskowanej do zamiany nieruchomości.

Zatem nawet jeśli z punktu widzenia prawa cywilnego, na nabywcę (Województwo) formalnie przejdzie prawo własności budynku galerii sztuki, parkingu oraz chodnika z wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu, to biorąc rozwiązania przyjęte w ustawie o VAT, nie wystąpi dostawa towarów, jakimi są ten budynek oraz budowle, gdyż ich właścicielem był już wcześniej MCK "...", a nie Wnioskodawca.

Podkreślić przy tym należy, że co do zasady ustawy podatkowe nie uznają za przedmiot opodatkowania umów i czynności cywilnoprawnych, lecz rezultaty tych czynności. Tak więc nawet jeśli dojdzie do przeniesienia własności budynku i budowli (galerii sztuki, parkingu oraz chodnika) jako części składowych nieruchomości, nie zaistnieje jednocześnie dostawa tych towarów na gruncie ustawy o VAT.

Ponosząc nakłady na naniesienia tj. budynek galerii sztuki, parking oraz chodnik posadowione na działkach nr 2, 91/3 i 91/5 MCK "..." nie działał na rzecz Wnioskodawcy w sensie ekonomicznym. Oceniając konsekwencje prawne przedstawionej przez Wnioskodawcę sytuacji, w kontekście zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że ekonomiczne władanie rzeczami (budynkiem galerii sztuki, parkingiem oraz chodnikiem) należało do MCK "..." z chwilą ich wybudowania, chociaż nie należało do niego prawo własności tego budynku oraz budowli.

Skoro zatem art. 7 ust. 1 ustawy o VAT mówi o czynności, w wyniku której nabywca otrzyma prawo rozporządzania rzeczą jak właściciel, to niewątpliwie transakcja zamiany nieruchomości - w części obejmującej budynek galerii sztuki, parking oraz chodnik - nie będzie stanowić dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, chociaż Wnioskodawca przeniesie ich własność na gruncie prawa cywilnego - przenosząc na kontrahenta własność gruntu.

Biorąc pod uwagę przywołane przepisy prawa oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, wskazać zatem należy, że skoro Wnioskodawca nie wejdzie w ekonomiczne posiadanie budynku galerii sztuki oraz budowli w postaci parkingu i chodnika - nakładów, to na gruncie ustawy o VAT przedmiotem dostawy ze strony Wnioskodawcy będzie wyłącznie grunt składający się z działek nr 2, 91/3 i 91/5 na których położony jest budynek galerii sztuki oraz budowle w postaci parkingu i chodnika (należące w sensie ekonomicznym do MCK "...").

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii opodatkowania podatkiem VAT zamiany działek nr 2, 91/3 i 91/5, na których wzniesiono galerię sztuki oraz towarzyszącą jej infrastrukturę.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o VAT, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy o VAT.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Na podstawie art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Zgodnie z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego wynika zatem, że w przypadku gdy budynki lub budowle posadowione na gruncie są objęte zwolnieniem od podatku, to ze zwolnienia tego korzysta także dostawa gruntu, jeśli natomiast budynek czy budowla jest opodatkowana stawką 23%, to także dostawa gruntu jest objęta tą stawką.

W przedmiotowej sprawie nie będą miały zastosowania przepisy dotyczące zwolnienia od podatku VAT dostawy budynków i budowli na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT, gdyż na gruncie ustawy o VAT Wnioskodawca nie dokona dostawy budynku oraz budowli.

Również przepis art. 29a ust. 8 ustawy o VAT nie będzie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie, ponieważ nie zaistnieje jednocześnie dostawa budynku galerii sztuki oraz budowli w postaci parkingu oraz chodnika w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wraz z przeniesieniem własności gruntu, na którym ten budynek i budowle są posadowione.

Wnioskodawca dokona, jak już stwierdzono, dostawy wyłącznie gruntu (działek nr 2, 91/3 i 91/5, na których przedmiotowy budynek i budowle są posadowione), gdyż jest jego właścicielem, natomiast znajdujące się na przedmiotowej działkach nr 2, 91/3 i 91/5 budynek galerii sztuki i budowle w postaci parkingu i chodnika nie będą przedmiotem dostawy w rozumieniu ustawy o VAT.

W konsekwencji dostawa przedmiotowych działek nr 2, 91/3 i 91/5 nie będzie mogła przyjmować ewentualnego zwolnienia z opodatkowania w oparciu art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 lub art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Należy zatem ustalić czy zamiana przedmiotowych działek będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT wynika, że na jego podstawie korzysta ze zwolnienia dostawa gdy spełnione są łącznie dwa warunki:

* dostawa dotyczy towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku,

* dokonującemu dostawy towarów nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów.

Niespełnienie któregokolwiek z ww. warunków powoduje, że korzystanie ze zwolnienia od podatku VAT nie jest możliwe.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca nie wykorzystywał działek nr 2, 91/3 i 91/5 wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku bowiem działki o numerach ewid. 2 i 91/3 zostały nieodpłatnie przekazane przez Wnioskodawcę na rzecz MCK na podstawie kolejnych umów użyczenia zawartych w 2006, 2007, 2009 i 2012 r. Pierwsza umowa zawarta została w dniu 1 września 2006 r., ostatnia w dniu 17 lipca 2015 r. Natomiast działka nr 91/5 została w użyczenie na rzecz MCK "..." na podstawie umowy zawartej w dniu 15 października 2015 r. W dniu 10 maja br. na wszystkie ww. nieruchomości pomiędzy Miastem i MCK "..." zawarta została umowa najmu - do dnia zawarcia umowy zamiany nieruchomości, jednakże nie dłużej niż do dnia 31 stycznia 2020 r.

Zatem biorąc pod uwagę powyższe, ponieważ działki będące przedmiotem wniosku nie były wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku, to Wnioskodawca do ich dostawy nie będzie uprawniony do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Z kolei zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT obejmuje dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Opodatkowaniu podlegają zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe, zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych - tylko te, których przedmiotem są tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

Z opisu sprawy wynika, że zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego miasta N. "..." działki nr 2, 91/3 i 91/5 w obrębie 75 oznaczone są symbolem B 93 UPK i przeznaczone są dla realizacji usług kultury - centrum kultury, edukacja, gastronomia. Teren przeznaczony dla realizacji celu publicznego. W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego wszystkie działki objęte wnioskiem przeznaczone są pod zabudowę.

W przedmiotowej sprawie działki nr 2, 91/3 i 91/5 zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego są przeznaczone pod zabudowę, zatem dostawa tego gruntu nie będzie mogła również korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Zatem w związku z tym, iż dostawa przedmiotowych działek nie będzie mogła przyjmować ewentualnego zwolnienia od podatku w oparciu art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 lub art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, jak również nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT ich dostawa podlegać będzie opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Zaznaczyć należy, że w przypadku zmiany stanu prawnego lub zmiany któregokolwiek elementu zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja traci aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.