0111-KDIB3-2.4012.101.2020.2.AZ - Zwolnienie z VAT usług świadczonych na rzecz uczelni.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku, z dnia 12 lutego 2020 r. (data wpływu 17 lutego 2020 r.) uzupełnionym pismem, które wpłynęło 13 marca 2020 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT, świadczonych przez Wnioskodawcę usług we współpracy z Uczelnią, jeśli Wnioskodawca będzie świadczył te usługi, posiadając status jednostki objętej systemem oświaty - jest prawidłowe,

W dniu 17 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczonych przez Wnioskodawcę usług we współpracy z Uczelnią, jeśli Wnioskodawca będzie świadczył te usługi, posiadając status jednostki objętej systemem oświaty. Wniosek został uzupełniony pismem, które wpłynęło 13 marca 2020 r., będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 24 lutego 2020 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.101.2020.1.AZ.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego wpisaną do rejestrów przedsiębiorców. Od momentu powstania spółka zamierzała zajmować się obrotem i wynajmem nieruchomości oraz doradztwem gospodarczym, obecnie zmieniła swoją aktywność, dostosowując ją do swoich możliwości i warunków rynkowych. Aktualnie głównym przedmiotem działalności jest współpraca z wyższą uczelnią przy organizowaniu i realizacji studiów podyplomowych.

W 2019 r. spółka zaczęła rozwijać swoją działalność na polu edukacyjnym związaną z powstaniem studiów podyplomowych (...) na Uniwersytecie.

Oferta studiów (...) adresowana jest do samorządowców, którzy zajmują wysokie stanowiska kierownicze - z prezydentami i burmistrzami miast włącznie. Skorzystać z niej mogą również szefowie spółek miejskich. Ukończenie programu m.in. uprawnienia do zasiadania w radach nadzorczych spółek skarbu państwa (bez konieczności zdawania egzaminu). Studia mają na celu wykształcenie kompetentnych, skutecznych i odpowiedzialnych liderów, którzy posiadają szeroką perspektywę, potrafią generować twórcze, korzystne, często nowatorskie i trwałe rozwiązania w przestrzeni publicznej. Zajęcia są przeznaczone zarówno dla urzędników, jak i dla polityków oraz liderów opinii (urzędy miast, gmin, marszałkowskie, powiaty, spółki, radni, ale też zarządzający NGO-sami współpracujący z samorządami). Celem studiów jest przekazanie oraz usystematyzowanie wiedzy niezbędnej do zarządzania instytucjami publicznymi w oparciu o najlepsze praktyki i doświadczenia pracowników/liderów jednostek publicznych oraz współpracującego z nimi świata biznesu i mediów. Praktyczny wymiar tych studiów polega na tym, że studenci skorzystają z wiedzy i doświadczenia prezydentów, dyplomatów, praktyków zarządzania w samorządach, twórców strategii samorządowych oraz wykładowców akademickich.

Praca przy tworzeniu i realizacji tego kierunku studiów odbywa się przy współpracy z Uniwersytetem na podstawie zawartej prze Wnioskodawcę z Uczelnią umowy, w ramach której oba podmioty powołały nowy kierunek (...) w K. i w W. (zajęcia odbywają się w tych miastach od października 2019 r.). Obecnie kierunek ten jest rozwijany na kolejne miasta (Ł. i G.). Liderem projektu został Uniwersytet X. Wnioskodawca został Partnerem. Kopia umowy stanowi załącznik do wniosku.

W ramach tej umowy w zakresie obowiązków Wnioskodawcy leży m.in. współtworzenie programu studiów, rekrutacja studentów, dobór wykładowców, działania marketingowe i wizerunkowe. Szczegółowe zasady współpracy pomiędzy Wnioskodawcą, a Uczelnią określa zawarta między nimi umowa.

Zgodnie z nią Uczelnia zapewnia merytoryczną obsługę studiów, zobowiązując się do wszelkich działań w zakresie organizacji i prowadzenia studiów (...), a w szczególności: opracowania programu studiów oraz określenia limitów i kryteriów przyjęć, przygotowania i prowadzenia dokumentacji studiów, w tym dokumentacji dotyczącej realizacji programu studiów, realizacji programu studiów i weryfikacji efektów uczenia się, zawierania umów lub porozumień z osobami realizującymi zajęcia, w tym z nauczycielami akademickimi i innymi pracownikami pozostającymi w stosunku pracy z Liderem oraz wykładowcami niereprezentującymi Stron, z uczestnikami studiów lub przedstawicielami jednostek finansujących ich udział, kontrahentami wspomagającymi realizację programu studiów, w tym z patronami przedsięwzięcia, zapewnienia merytorycznego i organizacyjnego kierownictwa studiów, w tym organizacji i zabezpieczenia zasobów niezbędnych do realizacji procesu kształcenia, przygotowania pomocy dydaktycznych koniecznych do realizacji programu studiów, wydawania świadectw i innych dokumentów potwierdzających przebieg studiów, na zasadach określonych w przepisach powszechnie obowiązujących. Uczelnia zapewnia obsługę biurowo-organizacyjną Studiów (...) oraz obsługę rachunkową w zakresie rozliczenia kosztów i przychodów wspólnych.

Wnioskodawca, czyli Partner, zobowiązuje się w szczególności do wspierania organizacji naboru kandydatów, m.in. poprzez akwizycję indywidualną, reklamę prasową, lub też inną formę promocji w celu pozyskania studentów, przedstawiania do akceptacji Uczelni wykładowców dla wybranych obszarów tematycznych, uczestnictwa w pracach Rady Studiów, wskazania osoby odpowiedzialnej za wsparcie obsługi organizacyjnej studiów i zabezpieczenia wszelkich warunków organizacyjnych. Dla celów opiniowania spraw bezpośrednio dotyczących realizacji procesu nauczania i jakości kształcenia, w tym programu studiów oraz kadry realizującej kształcenie, Strony powołują Radę Studiów, na okres kadencji odpowiadającej cyklowi kształcenia. Kadencja Rady Studiów może zostać przedłużona na kolejne cykle kształcenia. Rada Studiów wykonuje obowiązki konsultacyjne i opiniodawcze w zakresie wskazanym w ust. 1. Radę Studiów tworzą:

* Dyrektor (...) jako Przewodniczący,

* kolejnych dwóch przedstawicieli Lidera,

* dwóch przedstawicieli Partnera.

Zatem Wnioskodawca wykonuje część pracy związaną z aktywowaniem konkretnego kierunku studiów podyplomowych oraz aktywnie uczestniczy w realizacji procesów nauczania przez uczestnictwo w Radzie Studiów. Wnioskodawca tworzy i organizuje te specjalistyczne kierunki studiów w miastach poza Krakowem (do zadań Wnioskodawcy należy m.in. znalezienie sali wykładowych, hotelu dla wykładowców), udziela wywiadów w mediach, uczestniczy we wszystkich zajęciach ze studentami na każdym zjeździe, roztacza opiekę nad studentami i wykładowcami, organizuje spotkania integracyjnych dla studentów poza zajęciami w ramach "Klubu MBA".

Wnioskodawca jest autorem pomysłu na utworzenie kierunku studiów (...) dla samorządu. Dobiera i zaprasza do wykładów kadrę naukową spoza (...), współtworzy programu studiów, bierze udział w rozmowach rekrutacyjnych, wyszukuje sale i wynajmuje sale do prowadzenia zajęć ze studentami w W.

Rolą Wnioskodawcy jest też pozyskanie ważnych partnerów: Związku Miast Polskich, ONZ GC i Portalu samorządowego, jak również prezentacja programu (...) na zjeździe związku Miast Polskich Prezentacja programu (...) w Związku Gmin Polskich.

Prace wizerunkowe i marketingowe to m.in. opracowanie całego wsadu na stronę www..., opracowanie kampanii na media społecznościowe, opracowanie kontentu do broszury dedykowanej studiom.

W ramach rozliczeń za pracę przy realizacji studiów podyplomowych Wnioskodawca wystawia dla Uczelni fakturę VAT.

Obecnie spółka Wnioskodawcy z sukcesem rozwija swoją działalność na polu edukacyjnym i skupia całą swoją aktywność w tym kierunku. Spółka ubiega się o wpis do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego obowiązaną do prowadzenia odpowiedniego typu publicznych szkół i placówek jako placówka kształcenia ustawicznego.

Zdarzenie przyszłe dotyczy świadczenia wyżej opisanych usług dla Uczelni przy realizacji studiów podyplomowych (...) w tym samym zakresie, ale Wnioskodawca posiadający status jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. -

Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania.

W uzupełnieniu do wniosku podano następujące informacje.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

Czynności podejmowane przez Wnioskodawcę w ramach współorganizowania studiów podyplomowych nie są usługami w zakresie kształcenia rozumianymi jako usługi, których bezpośrednim odbiorcą są słuchacze studiów, ponieważ Wnioskodawca nie jest wyższą uczelnią i nie posiada uprawnień do kształcenia podyplomowego, ale świadczone usługi są usługami ściśle związanymi z usługami kształcenia, wykonywanymi przez Wnioskodawcę na rzecz Uczelni w celu wspólnej realizacji studiów podyplomowych.

Celem świadczonych w ramach współpracy z Uczelnią usług jest i będzie wykonanie kompleksowej usługi polegającej na przeprowadzaniu studiów podyplomowych, w efekcie której uczestnicy projektu uzyskają niezbędną wiedzę w zakresie realizowanych studiów.

Wnioskodawca nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów ustawy z 4 grudnia 2016 r.- Prawo oświatowe. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie będą finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych. Wnioskodawca nie będzie posiadać dokumentacji potwierdzającej finansowanie studiów ze środków publicznych.

Świadczone przez Wnioskodawcę na podstawie umowy zawartej z Uczelnią usługi, stanowią usługi ściśle związane z usługą podstawową, tj. usługą kształcenia na studiach podyplomowych. Celem świadczenia ww. usług nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie czynności, o których mowa we wniosku, w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi są niezbędne do wykonania usługi kształcenia. Kształcenie na studiach podyplomowych na kierunkach realizowanych przez Uczelnię wspólnie z Wnioskodawcą jest kierunkiem nowym, unikatowym w Polsce, nie powstałby bez inicjatywy, współpracy i czynnego działania Wnioskodawcy przy bieżącej jego realizacji. Bez udziału Wnioskodawcy Uczelnia nie realizowałaby takiego kierunku studiów z powodu braku wsparcia merytorycznego osób, które dzięki Wnioskodawcy zasilają grono wykładowców. Ponadto Wnioskodawca jest autorem pomysłu utworzenia i rozwoju unikatowego kierunku studiów podyplomowych, który to pomysł rozwija i czynnie realizuje zadania wspólnie z Uczelnią m.in. przez propagowanie tego kierunku studiów nabór części grona wykładowców, wspólną z Uczelnią rekrutacją słuchaczy, udział w zajęciach, ankietowanie studentów, wynajem sali wykładowych, aktywną pracę w ramach Rady Studiów, spotkania w ramach Klubu (...). Wnioskodawca odpowiedzialny jest za promowanie kierunku w mediach.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy usługi w zakresie studiów podyplomowych opisane w zdarzeniu przyszłym, świadczone przez Wnioskodawcę we współpracy z Uczelnią, będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jeśli Wnioskodawca będzie świadczył te usługi, posiadając status jednostki objętej systemem oświaty?

Stanowisko Wnioskodawcy, ostatecznie przedstawione w piśmie, które wpłynęło 13 marca 2020 r.:

Wniosek odnosi się do interpretacji przepisu art. 43 ust. 1p. 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zdaniem Wnioskodawcy, usługi świadczone na rzecz Uczelni jako ściśle związane z kształceniem, będą korzystały ze zwolnienia z podatku VAT, gdy Wnioskodawca będzie świadczył te usługi będąc jednostką objętą systemem oświaty.

Obecnie Wnioskodawca świadczy te usługi na rzecz Uczelni, ale nie jest jednostką objętą systemem oświaty i usługi te nie korzystają ze zwolnienia z VAT (opodatkowane są stawką podstawową). W związku z tym, że Wnioskodawca ukierunkował się w swoich działaniach wyłącznie na współpracę z Uczelniami w zakresie tworzenia, rozwoju i realizacji unikatowego kierunku studiów podyplomowych, nie będzie realizował innych działań biznesowych, wyłącznie te, ukierunkowane na współpracę ze szkołami wyższymi. Zdaniem Wnioskodawcy, po uzyskaniu statusu jednostki oświatowej Wnioskodawca będzie spełniać przesłanki podmiotowe i przedmiotowe, niezbędne do zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1p. 26 ustawy VAT, jako jednostka objęta systemem oświaty, świadcząca usługi ściśle związane z kształceniem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (...)

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

a. jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b. uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym - oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

c. finansowane w całości ze środków publicznych - oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Według regulacji art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (art. 43 ust. 17a ustawy).

Ponadto, zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2013 r. poz. 1722, z późn. zm.), zwanym dalej rozporządzeniem, zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, że jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Zatem, to szkoły obowiązkowe mają za zadanie realizować program wychowywania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą natomiast korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia na poziomie wyższym.

Regulacja art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, stanowi implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym "Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym", co oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE Rady podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli. W żadnym przepisie Dyrektywy 2006/112/WE Rady nie została jednak wskazana definicja "interesu publicznego", nie zostały również określone podmioty, które mogą działać "w interesie publicznym". Oznacza to, że zarówno komercyjne przedsiębiorstwa, jak i niekomercyjne organizacje mogą prowadzić działalność z zakresu "interesu publicznego".

W tym kontekście wskazać należy - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem "pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 szóstej dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika" (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Analizując powołane wyżej regulacje należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. kształcenia, ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Analogicznie w przypadku zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy koniecznym jest spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. kształcenia na poziomie wyższym, ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk albo jednostką badawczo-rozwojową. Również w tym przypadku niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Natomiast w przypadku zwolnienia od podatku na podstawie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a-c ustawy koniecznym jest spełnienie przesłanki dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, innego niż wymienione w pkt 26 przy jednoczesnym spełnieniu jednej z przesłanek wymienionych w poz. a-c tego przepisu.

Jednocześnie z powołanych przepisów art. 43 ust. 17 i art. 43 ust. 17a ustawy wynika, że zwolnienia określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 i art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a-c ustawy mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe, jeżeli: są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, a ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Z opisu sprawy wynika, że w 2019 r. spółka zaczęła rozwijać swoją działalność na polu edukacyjnym związaną z powstaniem studiów podyplomowych....na Uniwersytecie. Oferta studiów.... adresowana jest do samorządowców, którzy zajmują wysokie stanowiska kierownicze - z prezydentami i burmistrzami miast włącznie. Studia mają na celu wykształcenie kompetentnych, skutecznych i odpowiedzialnych liderów, którzy posiadają szeroką perspektywę, potrafią generować twórcze, korzystne, często nowatorskie i trwałe rozwiązania w przestrzeni publicznej. Zajęcia są przeznaczone zarówno dla urzędników, jak i dla polityków oraz liderów opinii (urzędy miast, gmin, marszałkowskie, powiaty, spółki, radni, ale też zarządzający NGO-sami współpracujący z samorządami). Celem studiów jest przekazanie oraz usystematyzowanie wiedzy niezbędnej do zarządzania instytucjami publicznymi w oparciu o najlepsze praktyki i doświadczenia pracowników/liderów jednostek publicznych oraz współpracującego z nimi świata biznesu i mediów. Praca przy tworzeniu i realizacji tego kierunku studiów odbywa się przy współpracy z Uniwersytetem Ekonomicznym na podstawie zawartej przez Wnioskodawcę z Uczelnią umowy, w ramach której oba podmioty powołały nowy kierunek..... (zajęcia odbywają się w tych miastach od października 2019 r.). Obecnie kierunek ten jest rozwijany na kolejne miasta. Liderem projektu został Uniwersytet. Wnioskodawca został Partnerem. W ramach tej umowy w zakresie obowiązków Wnioskodawcy leży m.in. współtworzenie programu studiów, rekrutacja studentów, dobór wykładowców, działania marketingowe i wizerunkowe. Uczelnia zapewnia merytoryczną obsługę studiów, zobowiązując się do wszelkich działań w zakresie organizacji i prowadzenia studiów..., a w szczególności: opracowania programu studiów oraz określenia limitów i kryteriów przyjęć, przygotowania i prowadzenia dokumentacji studiów, w tym dokumentacji dotyczącej realizacji programu studiów, realizacji programu studiów i weryfikacji efektów uczenia się, zawierania umów lub porozumień z osobami realizującymi zajęcia, w tym z nauczycielami akademickimi i innymi pracownikami (...). Wnioskodawca, czyli Partner, wykonuje część pracy związaną z aktywowaniem konkretnego kierunku studiów podyplomowych oraz aktywnie uczestniczy w realizacji procesów nauczania przez uczestnictwo w Radzie Studiów. Wnioskodawca tworzy i organizuje te specjalistyczne kierunki studiów w miastach poza K. (do zadań Wnioskodawcy należy m.in. znalezienie sali wykładowych, hotelu dla wykładowców), udziela wywiadów w mediach, uczestniczy we wszystkich zajęciach ze studentami na każdym zjeździe, roztacza opiekę nad studentami i wykładowcami, organizuje spotkania integracyjnych dla studentów poza zajęciami w ramach "...". W ramach rozliczeń za pracę przy realizacji studiów podyplomowych Wnioskodawca wystawia dla Uczelni fakturę VAT. Spółka ubiega się o wpis do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego obowiązaną do prowadzenia odpowiedniego typu publicznych szkół i placówek, jako placówka kształcenia ustawicznego.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 dla świadczenia wyżej opisanych usług we współpracy z Uczelnią przy realizacji studiów podyplomowych... w sytuacji gdy Wnioskodawca będzie posiadał status jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości Wnioskodawcy, należy zauważyć, że w świetle art. 1 pkt 10 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz. U. z 2019 r. poz. 1148, z późn. zm.), system oświaty zapewnia w szczególności możliwość uzupełniania przez osoby dorosłe wykształcenia ogólnego, zdobywania lub zmiany kwalifikacji zawodowych i specjalistycznych.

Na mocy art. 2 pkt 4 cyt. ustawy, system oświaty obejmuje placówki kształcenia ustawicznego oraz centra kształcenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy - Prawo oświatowe, szkoła i placówka może być szkołą i placówką publiczną albo niepubliczną.

Stosownie do art. 8 ust. 2 ww. ustawy, szkoła i placówka, z zastrzeżeniem ust. 4-13, może być zakładana i prowadzona przez:

Według art. 168 ustawy - Prawo oświatowe, osoby prawne i osoby fizyczne mogą zakładać szkoły i placówki niepubliczne po uzyskaniu wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego obowiązaną do prowadzenia odpowiedniego typu publicznych szkół i placówek.

Z powyższych przepisów wynika, że placówki niepubliczne mogą być zakładane i prowadzone przez osoby fizyczne lub osoby prawne po uzyskaniu wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego.

W sytuacji więc gdy Wnioskodawca będzie jednostką objętą systemem oświaty, spełnione zostanie kryterium podmiotowe, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy VAT.

Odnośnie drugiej przesłanki przedmiotowej uzasadniającej zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy VAT, Wnioskodawca wskazuje, że czynności podejmowane przez niego w ramach współorganizowania studiów podyplomowych nie są usługami w zakresie kształcenia rozumianymi jako usługi, których bezpośrednim odbiorcą są słuchacze studiów, ponieważ Wnioskodawca nie jest wyższą uczelnią i nie posiada uprawnień do kształcenia podyplomowego, ale świadczone usługi są usługami ściśle związanymi z usługami kształcenia, wykonywanymi przez Wnioskodawcę na rzecz Uczelni w celu wspólnej realizacji studiów podyplomowych. Celem świadczonych w ramach współpracy z Uczelnią usług jest i będzie wykonanie kompleksowej usługi polegającej na przeprowadzaniu studiów podyplomowych, w efekcie której uczestnicy projektu uzyskają niezbędną wiedzę w zakresie realizowanych studiów. Świadczone przez Wnioskodawcę na podstawie umowy zawartej z Uczelnią usługi, stanowią usługi ściśle związane z usługą podstawową, tj. usługą kształcenia na studiach podyplomowych.

Należy zauważyć, że Wnioskodawca świadczy w ramach projektu różnego rodzaju czynności podlegające opodatkowaniu, natomiast ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy mogą korzystać (w określonych w przepisach przypadkach) jedynie usługi szkoleniowe oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z nimi związanych. Ponadto podkreślenia wymaga, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ma zastosowanie wyłącznie do tych usług, które są przedmiotem zakresu działania podmiotu jako jednostki objętej systemem oświaty, tj. w ramach uzyskanego wpisu.

W zakresie obowiązków Wnioskodawcy leży m.in. współtworzenie programu studiów, rekrutacja studentów, dobór wykładowców, działania marketingowe i wizerunkowe. Wnioskodawca wykonuje część pracy związaną z aktywowaniem konkretnego kierunku studiów podyplomowych oraz aktywnie uczestniczy w realizacji procesów nauczania przez uczestnictwo w Radzie Studiów. Wnioskodawca tworzy i organizuje te specjalistyczne kierunki studiów w miastach poza K. (do zadań Wnioskodawcy należy m.in. znalezienie sali wykładowych, hotelu dla wykładowców), udziela wywiadów w mediach, uczestniczy we wszystkich zajęciach ze studentami na każdym zjeździe, roztacza opiekę nad studentami i wykładowcami, organizuje spotkania integracyjnych dla studentów poza zajęciami w ramach "...". Wnioskodawca jest autorem pomysłu na utworzenie kierunku studiów. dla samorządu. Dobiera i zaprasza do wykładów kadrę naukową spoza..., współtworzy programu studiów, bierze udział w rozmowach rekrutacyjnych, wyszukuje sale i wynajmuje sale do prowadzenia zajęć ze studentami w W. Rolą Wnioskodawcy jest też pozyskanie ważnych partnerów: Związku Miast Polskich, ONZ GC i Portalu samorządowego, jak również prezentacja programu... na zjeździe związku Miast Polskich Prezentacja programu... w Związku Gmin Polskich.

W ramach rozliczeń za pracę przy realizacji studiów podyplomowych Wnioskodawca wystawia dla Uczelni fakturę VAT.

W świetle przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego i obowiązującego stanu prawnego stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie świadczy usługi studiów podyplomowych we własnym imieniu. Wnioskodawca świadczy natomiast na rzecz Uczelni usługi polegające na aktywowaniu konkretnego kierunku studiów podyplomowych.

Wnioskodawca świadczy zatem szereg usług na rzecz uczelni wyższej (jako podmiotu uprawnionego w świetle powołanych przepisów ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym do prowadzenia przedmiotowego kształcenia na poziomie wyższym), która to uczelnia zapewnia merytoryczną obsługę studiów, zobowiązując się do wszelkich działań w zakresie organizacji i prowadzenia studiów....

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozstrzygnął, że świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za "ściśle związane" z działalnością edukacyjną, a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. i Szóstej Dyrektywy - Dz.Urz.UE.L Nr 145, s. 1 z późn. zm. (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE - Dz.Urz.UE.L 347, s. 1 z późn. zm.) tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne (wyrok w sprawie Horizon College C-434/05). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

Zgodnie z ww. regulacjami zwolnienia dotyczące dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi (przykładowo kształcenia) mają zastosowanie, jeżeli:

* usługi te są wykonywane przez podmiot korzystający ze zwolnienia przy świadczeniu usługi podstawowej,

* usługi te są niezbędne do wykonania usługi podstawowej,

* ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Możliwość skorzystania ze zwolnienia w odniesieniu do świadczenia przez Wnioskodawcę usług ściśle związanych z usługą kształcenia, wymaga jednak spełnienia warunków wskazanych m.in. w ww. wyroku w sprawie Horizon College. Po pierwsze, zarówno główna działalność edukacyjna, jak i dostawa towarów lub świadczenie usług ściśle związane z tą działalnością muszą być wykonywane przez jeden z podmiotów, o których mowa w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE (por. pkt 34 wyroku Horizon College). Po drugie, świadczenie usług lub dostawa towarów ściśle związanych z czynnościami głównymi mogą korzystać ze zwolnienia tylko wtedy, jeżeli są one konieczne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu (por. pkt 38 wyroku Horizon College). Po trzecie, świadczenie usług i dostawa towarów są wyłączone z zakresu zwolnienia, jeżeli ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez dokonywanie transakcji stanowiących bezpośrednią konkurencję w stosunku do działalności przedsiębiorstw wykonujących działalność gospodarczą, objętej podatkiem VAT (por. pkt 42 wyroku Horizon College).

Wnioskodawca po uzyskaniu wpisu do rejestru jednostek objętych systemem oświaty, będzie więc podmiotem co do zasady korzystającym ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT, podmiotem prawa publicznego, działającym w zakresie kształcenia, o którym mowa w powołanym wyżej wyroku TSUE. Ponadto stwierdzić należy, iż świadczenie przez Wnioskodawcę usług w ramach organizacji studiów podyplomowych nie może być wyłączone ze zwolnienia od podatku VAT z tego powodu, że ich głównym celem miałoby być osiągnięcie dodatkowego dochodu przez dokonywanie transakcji stanowiących bezpośrednią konkurencję w stosunku do działalności przedsiębiorstw opodatkowanych VAT. Jak wskazał Wnioskodawca, celem świadczenia ww. usług nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie czynności, o których mowa we wniosku, w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. Ponadto każdy inny podmiot mający tak jak Wnioskodawca statut jednostki objętej systemem oświaty, świadczący takie usługi również korzystałaby ze zwolnienia od podatku VAT.

Z wniosku wynika również, że bez udziału Wnioskodawcy Uczelnia nie realizowałaby takiego kierunku studiów z powodu braku wsparcia merytorycznego osób, które dzięki Wnioskodawcy zasilają grono wykładowców. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi są niezbędne do wykonania usługi kształcenia. Kształcenie na studiach podyplomowych na kierunkach realizowanych przez Uczelnię wspólnie z Wnioskodawcą jest kierunkiem nowym, unikatowym w Polsce, nie powstałby bez inicjatywy, współpracy i czynnego działania Wnioskodawcy przy bieżącej jego realizacji. W ramach rozliczeń za pracę przy realizacji studiów podyplomowych Wnioskodawca wystawia dla Uczelni fakturę VAT.

Wnioskodawca świadcząc usługi w ramach współorganizowanych studiów podyplomowych może zatem korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b, gdyż ze zwolnienia od podatku VAT korzysta dostawa towarów i świadczenie usług ściśle związanych z świadczonymi przez uczelnie, zwolnionymi od podatku VAT, usługami w zakresie kształcenia na poziomie wyższym.

W związku z powyższym stwierdzić należy, iż świadczone przez Wnioskodawcę usługi na rzecz Uczelni w ramach organizowanych studiów podyplomowych korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy o VAT, jako świadczenie usług i dostawa towarów ściśle związana ze świadczeniem zwolnionych od podatku VAT usług świadczenia studiów podyplomowych.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy, jest prawidłowe.

Dodatkowo, odnośnie załączonego do wniosku. dokumentu źródłowego, należy wyjaśnić, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w postępowaniu interpretacyjnym nie może dokonywać analizy treści dokumentów dołączonych do wniosku o interpretację indywidualną. Stosownie do art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z powyższego w sposób bezsporny wynika, że wnioskodawca w składanym wniosku jest obowiązany sam przedstawić szczegółowo stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe i na tej podstawie uprawniony organ wydaje interpretację indywidualną. Zatem organ wydający interpretację nie jest uprawniony do analizowania i oceny załączonych do wniosku o interpretację dokumentów.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego...., za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.