0111-KDIB3-1.430.2022.2.ICZ

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 czerwca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług, który dotyczy kwestii:

- czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Spółka będzie brała, w rozumieniu art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, udział w świadczeniu na rzecz Pracowników usług w zakresie zakwaterowania, w związku z czym powstanie u Spółki obowiązek podatkowy z tego tytułu (w zakresie pytania nr 1);

- czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Spółce będzie przysługiwało, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usługi Zarządzania zakwaterowaniem świadczonej przez Operatora (w zakresie pytania nr 2).

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 19 września 2022 r. (data wpływu - 19 września 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, prowadzącym działalność gospodarczą jako agencja pracy tymczasowej oraz wykonującą inną działalnością związaną z wyszukiwaniem miejsc pracy, czy pozyskiwaniem i udostępnianiem pracowników. Na potrzeby prowadzonej działalności Spółka zatrudniania pracowników tymczasowych, głównie osób niebędących obywatelami Polski ("Pracownicy"), których kieruje do wykonywania pracy tymczasowej.

W związku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą Spółka nabywa od podmiotów zewnętrznych usługi związane z zabezpieczeniem potrzeb lokalowych przez Pracowników. W tym zakresie Spółka planuje wdrożyć model operacyjny ("Model"), w ramach którego będzie odbywać się zakwaterowanie Pracowników Spółki. Celem wdrażanego modelu, jest przede wszystkim zapewnienie Pracownikom zakwaterowania, co umożliwi im faktyczne świadczenie pracy w miejscu skierowania ich do pracy, przy jednoczesnym zmniejszeniu ponoszonych przez Spółkę nakładów finansowych oraz administracyjnych.

W ramach wskazanego Modelu, Spółka planuje zawrzeć umowę z podmiotem trzecim ("Operator"), na podstawie której będzie nabywać usługę Zarządzania zakwaterowaniem, w ramach której Operator będzie koordynował zakwaterowanie Pracowników Spółki w zamian za wynagrodzenie.

Umowy w zakresie zakwaterowania z Pracownikami Spółki zawierane będą wyłącznie przez Operatora, zaś odbiorcą tych usług będą wyłącznie Pracownicy Spółki. Skorzystanie z usługi zakwaterowania zapewnianej przez Operatora będzie dobrowolne (tj. Pracownik może zapewnić sobie zakwaterowanie we własnym zakresie).

W przedstawionym Modelu, w relacji z Operatorem Spółka będzie występowała w podwójnym charakterze. Po pierwsze, Spółka we własnym imieniu i na własne potrzeby zamierza nabyć usługę Zarządzania zakwaterowaniem, której celem jest kompleksowa koordynacja zapewnienia Pracownikom miejsc noclegowych. Po drugie, Spółka, w zakresie płatności związanych z zakwaterowaniem będzie w stosunku do Operatora występowała w roli podmiotu gwarantującego uregulowanie należności z tytułu zakwaterowania. Zapłata wynagrodzenia zagwarantowana zostanie w ten sposób, że kwota odpowiadająca kwocie wynagrodzenia z tytułu zakwaterowania zostanie przekazana przez Spółkę na rzecz Operatora, a w zakresie w jakim Pracownik jest obowiązany do pokrycia należności z tytułu zakwaterowania (mogą zdarzyć się sytuacje, w których Spółka częściowo pokrywa koszt zakwaterowania pracownika) kwota ta zostanie potrącona z wynagrodzenia pracownika. Operator będzie przy tym uprawniony do żądania od Spółki zapłaty z tytułu wszelkich roszczeń związanych ze świadczonymi na rzecz Pracowników usługami zakwaterowania.

Może się zdarzyć, że Spółka (np. w przypadku braku możliwości potrącenia całej kwoty z wynagrodzenia Pracownika lub innych ustaleń wewnętrznych), działając jako gwarant, uzupełni brakującą część wynagrodzenia ze środków własnych.

Spółka wskazuje, że w przedstawionym Modelu, usługa zakwaterowania na rzecz Pracowników będzie dokumentowana przez Operatora za pośrednictwem noty księgowej wystawionej na Spółkę, natomiast w odniesieniu do usługi Zarządzania zakwaterowaniem, Operator wystawi na rzecz Spółki fakturę VAT.

Pismem z 19 września 2022 r. uzupełnili Państwo opis sprawy w następujący sposób:

1. Czy jesteście Państwo zobowiązani do zapewnienia zakwaterowania pracownikom tymczasowym i z jakich przepisów to wynika?

Wnioskodawca wskazuje, iż potrzeba zapewnienia zakwaterowania pracownikom tymczasowym nie wynika z żadnego obowiązku nałożonego na Wnioskodawcę przez przepisy prawa, lecz wynika ze specyfiki prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej jako agencji pracy tymczasowej. Jak wskazano we Wniosku, Wnioskodawca zatrudnia pracowników tymczasowych, których kieruje do wykonywania pracy tymczasowej u swoich kontrahentów. Umożliwienie pracownikom tymczasowym bezpośredniego dostępu do zakwaterowania ma na celu umożliwienie im faktycznego świadczenia pracy w miejscu skierowania ich do pracy. Jednocześnie przyczynia się do uatrakcyjnienia i zwiększenia konkurencyjności Wnioskodawcy na rynku pracy oraz ułatwia pozyskanie większej liczby pracowników, a tym samym wpływa na wysokość osiąganych przez Wnioskodawcę przychodów.

2. Czy pomiędzy Państwem, a pracownikami, którym będziecie dofinansowywać usługę zakwaterowania, istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm.)?

Wnioskodawca wskazuje, że pomiędzy nim a pracownikami tymczasowymi, na rzecz których świadczona będzie usługa zakwaterowania (również tymi, którym Spółka częściowo pokrywa koszt zakwaterowania), istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o VAT.

3. Czy w przedstawionym Modelu będą występowali Państwo w roli zapewniającego zakwaterowanie (czy będą Państwo stroną umów o zakwaterowanie)?

Wnioskodawca wskazuje, że w przedstawionym Modelu nie będzie brał udziału w świadczeniu usług w zakresie zakwaterowania na rzecz pracowników tymczasowych ani nie będzie stroną umów o zakwaterowanie z pracownikami (umowy w zakresie zakwaterowania z pracownikami zawierane będą wyłącznie przez Operatora). Celem umowy zawieranej z Operatorem jest umożliwienie pracownikom tymczasowym bezpośredniego dostępu do zakwaterowania w celu ułatwienia im faktycznego świadczenia pracy w miejscu skierowania ich do pracy. W interesie Wnioskodawcy jest bowiem zatrudnienie pracownika, który jest w stanie rozpocząć pracę w określonym terminie bez zbędnych opóźnień. Nie jest on natomiast podmiotem, który bezpośrednio zapewnia zakwaterowanie swoim pracownikom. Skorzystanie przez pracownika z zakwaterowania zapewnianego przez Operatora jest bowiem dobrowolne. Wnioskodawca będzie występował wyłącznie w charakterze gwaranta płatności należnej Operatorowi z tytułu świadczonych na rzecz pracowników usług zakwaterowania.

4. Czy Operator będzie świadczyć usługi zakwaterowania bezpośrednio na rzecz pracowników tymczasowych?

Wnioskodawca wskazuje, że Operator będzie świadczył usługi zakwaterowania bezpośrednio na rzecz pracowników tymczasowych.

5. Jakie czynności będzie wykonywać Operator na rzecz Państwa w ramach usług Zarządzania zakwaterowaniem?

Wnioskodawca wskazuje, że w ramach usług Zarządzania zakwaterowaniem Operator, na podstawie złożonego przez Wnioskodawcę zlecenia, będzie zapewniał zakwaterowanie dla określonej liczby pracowników tymczasowych w określonym miejscu oraz na ustalonych z Wnioskodawcą warunkach, począwszy od znalezienia właściwego lokalu po zapewnienie odpowiednich warunków mieszkaniowych pracownikom.

6. Czy usługi Zarządzania zakwaterowaniem nabywane od Operatora będą wykorzystywane przez Państwa wyłącznie do czynności opodatkowanych (jakich, proszę wskazać)?

Wnioskodawca wskazuje, że usługi Zarządzania zakwaterowaniem będą przez Wnioskodawcę wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych w postaci świadczenia na rzecz kontrahentów Wnioskodawcy usługi udostępniania pracowników tymczasowych. Jak wskazano we Wniosku, nabywane od Operatora usługi Zarządzania zakwaterowaniem pozwolą Wnioskodawcy na zwiększenie konkurencyjności i atrakcyjności świadczonych usług. W konsekwencji, nabywane przez Wnioskodawcę usługi znajdą przełożenie na zwiększenie obrotów Wnioskodawcy, a tym samym pozostaną w związku z czynnościami opodatkowanymi Wnioskodawcy.

7. Prosimy, żeby uzupełnili Państwo ww. wniosek przez wskazanie symbolu PKWiU dla Usług Zarządzania zakwaterowaniem oraz usług zakwaterowania zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676 z późn. zm.).

Wnioskodawca wskazuje, że według jego najlepszej wiedzy usługi Zarządzania zakwaterowaniem spełniają przesłanki do klasyfikacji według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) pod pozycją 70.22.30.0 - Pozostałe usługi doradztwa związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, natomiast usługi świadczone na rzecz pracowników do działu 55 - Usługi związane z zakwaterowaniem.

Wnioskodawca podkreśla jednak, iż w powyższym zakresie nie występował on z oficjalnym pismem do właściwego organu, w szczególności Wnioskodawca nie występował o wydanie opinii interpretacyjnej dotyczącej PKWiU do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi ani o wydanie wiążącej informacji stawkowej do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Pytania

1. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Spółka będzie brała, w rozumieniu art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, udział w świadczeniu na rzecz Pracowników usług w zakresie zakwaterowania, w związku z czym powstanie u Spółki obowiązek podatkowy z tego tytułu?

2. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Spółce będzie przysługiwało, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usługi Zarządzania zakwaterowaniem świadczonej przez Operatora?

Państwa stanowisko

W ocenie Spółki:

1. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Spółka nie będzie brała, w rozumieniu art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, udziału w świadczeniu na rzecz Pracowników usług w zakresie zakwaterowania, w związku z czym nie powstanie u Spółki obowiązek podatkowy z tego tytułu.

2. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Spółce będzie przysługiwało, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usługi Zarządzania zakwaterowaniem świadczonej przez Operatora.

Stanowisko w zakresie pytania pierwszego

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Za dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumieć należy przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Ponadto, w myśl art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis, będący odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy VAT, skutkuje tym, że podmiot świadczący, sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inny podmiot powinno być zatem traktowane jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Warunkiem zastosowania art. 8 ust. 2a ustawy o VAT jest więc z jednej strony możliwość zidentyfikowania świadczenia nabywanego odpłatnie i następnie odsprzedawanego, a drugiej - dokonanie tych czynności przez podatnika we własnym imieniu. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 stycznia 2020 r., sygn. I FSK 768/19, "w praktyce oznacza to, że podatnik, któremu rzeczywisty wykonawca usługi wystawił pierwotną fakturę, nie korzysta z takiej usługi lecz jej beneficjentem jest osoba trzecia, na rzecz której usługa została przez podatnika zakupiona i której podatnik wystawia kolejną fakturę, obejmującą taką samą usługę ("refakturuje" usługę)".

Jak wskazano w opisie wniosku, Spółka będzie nabywać od Operatora wyłącznie usługę Zarządzania zakwaterowaniem. W odniesieniu zaś do usług zapewnienia zakwaterowania Pracownikom, w przyjętym przez Spółkę Modelu, Spółka będzie występowała wyłącznie w charakterze gwaranta płatności pobierającego wynagrodzenie za świadczone na rzecz Pracowników usługi w formie potrącenia z wynagrodzenia za pracę, którą to kwotę następnie przekaże na rzecz Operatora. Spółka nie będzie stroną umów o zakwaterowanie z Pracownikami ani nie będzie faktycznym odbiorcą świadczonej usługi.

Wobec powyższego, w ocenie Spółki, Spółka nie będzie brała ani bezpośredniego, ani pośredniego udziału w świadczeniu usług w zakresie zakwaterowania na rzecz Pracowników.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki, należy uznać, że żaden z warunków określonych w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT nie zostanie spełniony w odniesieniu do usług zakwaterowania Pracowników. W szczególności nie można mówić o odrębnej odsprzedaży (refakturowaniu) usług na rzecz Pracowników. Celem refakturowania jest bowiem przeniesienie poniesionych kosztów przez podmiot refakturujący na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, mimo że podmiot refakturujący danej usługi nie wykonał. Refaktura stanowi więc "zwykłą" fakturę VAT wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę we własnym imieniu, ale na rzecz kontrahenta, a następnie w stanie nieprzetworzonym odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi. Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia.

W opisanych okolicznościach nie znajdzie zatem zastosowania art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, z uwagi na fakt, że Spółka - mimo iż będzie dokonywała płatności z tytułu świadczenia usługi zakwaterowania na rzecz Operatora w imieniu Pracowników - sama tych usług nie będzie nabywała od Operatora (odbiorcami usług będą bowiem wyłącznie Pracownicy Spółki). Jak zostało to już wskazane powyżej, rola Spółki będzie sprowadzała się wyłącznie do pośredniczenia w płatnościach w imieniu Pracowników na rzecz Operatora.

Powyższych konkluzji nie zmienia fakt, że opisanym Modelu może się zdarzyć, że Spółka (np. w przypadku braku możliwości potrącenia całej kwoty z wynagrodzenia Pracownika lub innych ustaleń wewnętrznych), działając jako gwarant, uzupełni brakującą część wynagrodzenia ze środków własnych. Nie jest to jednak jednoznaczne z sytuacją, w której Spółka nabywa świadczoną usługę. Przekazane przez Spółkę w imieniu Pracowników kwoty wynagrodzenia, które Spółka pokrywa z własnych środków, będą bowiem stanowić dotację podmiotu trzeciego do ceny usługi i nie będą mieć charakteru wynagrodzenia z tytułu tych usług z uwagi na fakt, iż:

- Spółka nie jest stroną umowy w tym zakresie (tj. nie będzie miała wobec Operatora żadnych roszczeń z tytułu usług zakwaterowania świadczonych na rzecz Pracowników),

- Spółka nie zawiera z Pracownikiem umowy w zakresie zakwaterowania. Pracownik, będzie jedynie wyrażał w formie oświadczenia zgodę na potrącenia dokonywane w imieniu Operatora,

- cały proces związany z zapewnieniem zakwaterowania Pracownikom będzie się odbywał się w całości bez udziału Spółki, której rola będzie ograniczać się zasadniczo do przekazania Operatorowi wynagrodzenia.

Tym samym, w odniesieniu do usług zakwaterowania, pomiędzy Spółką a Operatorem nie dojdzie do wymiany ekwiwalentnych świadczeń pozwalających na uznanie, że Spółka dokonała nabycia ww. Usług.

Należy również wskazać, że sytuacją podobną do opisanego Modelu jest sytuacja, w której pracodawca finansuje w całości lub w części pakiety ubezpieczenia na życie własnego pracownika. W takim przypadku, wobec ubezpieczyciela pracodawca również występuje w roli gwaranta z tytułu płatności, natomiast jedynym odbiorcą usługi jest pracownik. Zgodnie z wydawanymi w tym zakresie interpretacjami indywidualnymi, w takim przypadku pracodawca nie jest traktowany jako podmiot świadczący (czy też refakturujący) usługę ubezpieczenia.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki, nie powstanie dla niej obowiązek podatkowy w związku ze świadczeniem na rzecz Pracowników usług w zakresie zakwaterowania.

Jak wynika bowiem z treści art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje co do zasady z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Natomiast w treści art. 19a ust. 3 ustawy o VAT ustawodawca wprowadził fikcję prawną wykonania usługi w odniesieniu do określonych momentów - wówczas za datę powstania obowiązku podatkowego uznaje się upływ każdego okresu, do którego odnoszą się płatności lub rozliczenia za usługę. Należy przy tym podkreślić, że ustawodawca wiąże powstanie obowiązku podatkowego nie tyle z wypłatą wynagrodzenia, lecz z wykonaniem usługi zdefiniowanym w art. 19a ust. 1 i 3 ustawy o VAT, dla którego termin rozliczenia wynagrodzenia (ustalony termin rozliczenia) ma wpływ na uznanie usługi za wykonaną.

Spółka pragnie podkreślić, że w opisanych w sprawie okolicznościach przesłanki, z którym ustawa o VAT wiąże powstanie obowiązku podatkowego, nie zostały spełnione. Spółka nie będzie brała bowiem ani bezpośredniego, ani pośredniego udziału w świadczeniu usług zakwaterowania na rzecz Pracowników.

Wobec powyższego, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Spółka nie będzie brała, w rozumieniu art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, udziału w świadczeniu na rzecz Pracowników usług w zakresie zakwaterowania, w związku z czym nie powstanie u Spółki obowiązek podatkowy z tego tytułu.

Stanowisko w zakresie pytania drugiego

Zgodnie z właściwymi regulacjami ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów lub usług przysługuje w zakresie, w jakim te towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, przy jednoczesnym braku przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Wobec powyższego, dla uznania, iż Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu płatności dotyczącej usług Zarządzania zakwaterowaniem świadczonej przez Operatora, konieczne jest wykazanie związku tych płatności z czynnościami opodatkowanymi, jak również wykazanie, że nie zachodzą przesłanki uniemożliwiające skorzystanie z tego prawa.

Związek z czynnościami opodatkowanymi

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia, jest związek (choćby pośredni) dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy - bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążące się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa, mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przez podatnika obrotami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością przedsiębiorstwa, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu.

Z pośrednim związkiem dokonanych zakupów z działalnością podatnika mamy zatem do czynienia wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez przedsiębiorstwo sprzedaży.

Jak wskazano w opisie wniosku, Spółka będzie nabywała od Operatora usługi związane z zarządzaniem zakwaterowaniem Pracowników Spółki. Celem nabywanych usług jest przede wszystkim ułatwienie Pracownikom uzyskania zakwaterowania, co umożliwi im faktyczne świadczenie pracy w miejscu skierowania ich do pracy, przy jednoczesnym zmniejszeniu ponoszonych przez Spółkę nakładów finansowych oraz administracyjnych. Z uwagi na dużą liczbę Pracowników, którym Spółka zamierza ułatwić uzyskanie zakwaterowania, Spółka planuje zatrudnić zewnętrzny podmiot profesjonalny, który będzie posiadał odpowiednie doświadczenie oraz zasoby pozwalające na skoordynowanie tego procesu.

Ponadto, zapewnienie pracownikom tymczasowym zakwaterowania w miejscu skierowania do pracy, z uwagi na specyfikę prowadzonej działalności, jest dla Spółki jednym z kluczowych elementów. Z jednej strony pozwala Spółce na zwiększenie konkurencyjności oraz atrakcyjności świadczonych usług, a z drugiej ułatwia pozyskanie pracownika tymczasowego.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, bez wątpienia można zidentyfikować związek między nabyciem usługi Zarządzania zakwaterowaniem świadczonej przez Operatora, a wysokością osiąganych przez Spółkę przychodów. Nabywane przez Spółkę usługi Zarządzania zakwaterowaniem będą wykorzystywane dla podjęcia działań nakierowanych na zwiększenie obrotów Spółki, a więc pozostaną w związku z czynnościami opodatkowanymi Spółki.

Wobec powyższego, zdaniem Spółki, podstawowy warunek dla skorzystania z prawa do odliczenia, tj. występowanie związku z czynnościami opodatkowanymi, został spełniony.

Brak przesłanek negatywnych

W ocenie Spółki, w opisanym zdarzeniu przyszłym nie wystąpią również przesłanki uniemożliwiające realizację prawa do odliczenia zgodnie z art. 88 ustawy o VAT. W szczególności, biorąc pod uwagę charakter świadczenia pomiędzy Spółką i Operatorem, nie sposób przyjąć, iż art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT znajdzie zastosowanie w okolicznościach niniejszej sprawy. Usługi Zarządzania zakwaterowaniem nie wpisują się bowiem w definicję usług noclegowych i gastronomicznych. Usługa noclegowa polega na udostępnieniu miejsca noclegowego celem zakwaterowania, w ramach której usługobiorca może zaspokoić potrzebę snu, odpoczynku, przygotowania i spożywania posiłków, a także higieny osobistej. Natomiast usługa Zarządzania zakwaterowaniem polega na podejmowaniu wszystkich czynności technicznych związanych z zakwaterowaniem, a więc organizacji noclegu, tj. poszukiwania miejsc noclegowych i uzgodnieniem warunków noclegu. Czynności związane z organizacją noclegu nie mają więc na celu zapewnienia noclegu w ścisłym znaczeniu tego słowa, a więc udostępnienia miejsca noclegowego usługobiorcy. Tym samym, w ocenie Spółki, nie podlegają one wyłączeniu od odliczenia podatku naliczonego na mocy art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

Wobec powyższego, zdaniem Spółki kolejny z warunków dla skorzystania z prawa do odliczenia, tj. brak przesłanek negatywnych, został spełniony.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie z tytułu wydatków związanych z nabyciem usług Zarządzania zakwaterowaniem świadczonej przez Opreratora.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiliście Państwo we wniosku jest prawidłowe.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT:

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Artykuł 7 ust. 1 ustawy stanowi, że:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy o VAT:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Z treści powołanego przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast, odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

W konsekwencji, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis ten reguluje zatem takie sytuacje, kiedy podatnik, działając we własnym imieniu, zawiera umowę, na podstawie której zobowiązuje się do zrealizowania pewnego świadczenia, jednak faktycznie świadczenie to realizowane jest przez podmiot trzeci. W takim przypadku, gdy podmiot nabywa usługę, a następnie odsprzedaje ją kontrahentowi w tzw. "stanie nieprzetworzonym", uznawany jest za podatnika, który usługę taką świadczy.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy:

obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Mając na uwadze cytowane wyżej przepisy należy wskazać, że w odniesieniu do nabywanych usług (zakwaterowanie pracowników spółki) - z uwagi na powołany wyżej art. 8 ust. 2a ustawy - należy wyjaśnić, że Państwo, jako podmiot obciążający pracowników kosztami nabywanej usługi, nie będą traktowani jako usługobiorca, a następnie usługodawca tej samej usługi. Ponieważ jak wynika z opisu sprawy - w przedstawionym Modelu nie będą Państwo brali udziału w świadczeniu usług w zakresie zakwaterowania na rzecz pracowników tymczasowych ani nie będzie stroną umów o zakwaterowanie z pracownikami, jak wynika z opisu sprawy umowy w zakresie zakwaterowania z pracownikami zawierane będą wyłącznie przez Operatora. Operator będzie świadczył usługi zakwaterowania bezpośrednio na rzecz pracowników tymczasowych.

Wyjaśnili Państwo, że:

- Spółka nie jest stroną umowy w tym zakresie (tj. nie będzie miała wobec Operatora żadnych roszczeń z tytułu usług zakwaterowania świadczonych na rzecz Pracowników),

- Spółka nie zawiera z Pracownikiem umowy w zakresie zakwaterowania. Pracownik, będzie jedynie wyrażał w formie oświadczenia zgodę na potrącenia dokonywane w imieniu Operatora,

- cały proces związany z zapewnieniem zakwaterowania Pracownikom będzie się odbywał się w całości bez udziału Spółki, której rola będzie ograniczać się zasadniczo do przekazania Operatorowi wynagrodzenia.

Tym samym, w odniesieniu do usług zakwaterowania, pomiędzy Państwem a Operatorem nie dojdzie do wymiany ekwiwalentnych świadczeń pozwalających na uznanie, że Państwa Spółka dokonała nabycia ww. usług zakwaterowania.

Wobec tego w zakresie czynności wykonywanych przez Operatora na rzecz pracowników na podstawie umowy o zakwaterowanie z pracownika, Państwo nie będą brali udziału w wykonywaniu czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, tym samym nie można można mówić o odprzedaży usługi zakwaterowania opodatkowanej u Państwa na podstawie w art. 8 ust. 2a ustawy. Zatem przepis art. 19a ust. 1 ustawy nie ma zastosowania.

Tym samym Państwa stanowisko, w kwestii objętej pytaniem nr 1, jest prawidłowe.

Ponadto odnosząc się do oceny Państwa stanowiska w kwestii objętej pytaniem nr 2 tj. czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Spółce będzie przysługiwało, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usługi Zarządzania zakwaterowaniem świadczonej przez Operatora, wskazać należy:

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy w świetle tego przepisu:

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Z uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług wyraźnie wynika, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub świadczenia usług, będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa. Mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy:

zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem:

Z powyższego przepisu wynika, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych. Wyjątek dotyczy jedynie podatników świadczących usługi przewozu osób, kupujących gotowe posiłki dla pasażerów oraz usług noclegowych nabytych przez podatników wyłącznie w celu ich odprzedaży, tj. po nabyciu usługi w celu przeniesienia jej na kolejnego nabywcę (tj. w związku z tzw. refakturą usługi).

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, prowadzącym działalność gospodarczą jako agencja pracy tymczasowej oraz wykonującą inną działalnością związaną z wyszukiwaniem miejsc pracy, czy pozyskiwaniem i udostępnianiem pracowników.

Wskazują Państwo, że w ramach usług Zarządzania zakwaterowaniem Operator, na podstawie złożonego przez Państwa zlecenia, będzie zapewniał zakwaterowanie dla określonej liczby pracowników tymczasowych w określonym miejscu oraz na ustalonych z Państwem warunkach, począwszy od znalezienia właściwego lokalu po zapewnienie odpowiednich warunków mieszkaniowych pracownikom.

Podali Państwo, że usługi Zarządzania zakwaterowaniem nabyte od Operatora będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych w postaci świadczenia na rzecz Państwa kontrahentów usługi udostępniania pracowników tymczasowych. Wskazują Państwo, że nabywane od Operatora usługi Zarządzania zakwaterowaniem pozwolą Państwu na zwiększenie konkurencyjności i atrakcyjności świadczonych usług. W konsekwencji, nabywane przez Państwa usługi znajdą przełożenie na zwiększenie obrotów Spółki, a tym samym pozostaną w związku z czynnościami opodatkowanymi.

Wątpliwości Państwa dotyczą ustalenia czy będzie Państwu przysługiwało, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usługi Zarządzania zakwaterowaniem świadczonej przez Operatora.

W odniesieniu do Państwa wątpliwości należy wskazać, że decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. Jak już wcześniej wskazano, aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu.

Przedstawiony przez Państwa opis sprawy wskazuje, że w przedmiotowej sprawie występuje związek między nabyciem usługi Zarządzania zakwaterowaniem świadczonej przez Operatora na Państwa rzecz, a wysokością osiąganych przez Państwa Spółkę przychodów. Podkreślają Państwo, że nabywane przez Państwa Spółkę usługi Zarządzania zakwaterowaniem będą wykorzystywane dla podjęcia działań nakierowanych na zwiększenie obrotów Spółki, a więc pozostaną w związku z czynnościami opodatkowanymi Spółki tj. z opodatkowanymi czynnościami agencji pracy. W Państwa ocenie umożliwienie pracownikom tymczasowym bezpośredniego dostępu do zakwaterowania ma na celu umożliwienie im faktycznego świadczenia pracy w miejscu skierowania ich do pracy. Zatem czynność ta przyczynia się do uatrakcyjnienia i zwiększenia konkurencyjności Państwa na rynku pracy oraz ułatwia pozyskanie większej liczby pracowników, a tym samym wpływa na wysokość osiąganych przez Państwa przychodów. W interesie Państwa jest bowiem zatrudnienie pracownika, który jest w stanie rozpocząć pracę w określonym terminie bez zbędnych opóźnień.

Tym samym podstawowy warunek dla prawa do odliczenia, tj. występowanie związku z czynnościami opodatkowanymi, zostanie spełniony.

Ponadto informacje podane przez Państwa w opisie sprawy wskazują, że w przedmiotowej sprawie nie występują przesłanki negatywne uniemożliwiające realizację prawa do odliczenia zgodnie z art. 88 ustawy o VAT.

Należy wskazać, biorąc pod uwagę charakter świadczenia pomiędzy Państwem i Operatorem, że art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowanie w okolicznościach niniejszej sprawy. Podane przez Państwa informacje prowadzą do wniosku, że usługi Zarządzania zakwaterowaniem nie wpisują się w definicję usług noclegowych i gastronomicznych. Jak bowiem podali Państwo w opisie sparwy usługi Zarządzania zakwaterowaniem wykonywane przez Operatora na Państwa rzecz spełniają przesłanki do klasyfikacji według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) pod pozycją 70.22.30.0 - Pozostałe usługi doradztwa związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zatem usługi Zarządzania zakwaterowaniem, które kwalifikują Państwo do PKWiU 70.22.30.0 - Pozostałe usługi doradztwa związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie podlegają wyłączeniu z odliczenia podatku naliczonego na mocy art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

Wobec powyższego w tak przedstawionym opisie sprawy warunek dla skorzystania z prawa do odliczenia, tj. brak przesłanek negatywnych, został spełniony.

Biorąc pod uwagę opis zdarzenia przyszłego oraz przywołane regulacje prawne stwierdzić należy, że będzie Państwu przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikajacego z faktury VAT wystawionej przez Operatora tytułu wykonania usług Zarządzania zakwaterowaniem.

Zatem Państwa stanowisko, w kwestii objętej pytaniem nr 2, jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

W tym miejscu należy zaznaczyć, że tutejszy organ w toku postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów lub usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Państwa we wniosku, które stanowi element przedstawionego zdarzenia przyszłego i nie podlega weryfikacji w postepowaniu interpretacyjnym.

Końcowo podkreśla się, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i musicie się Państwo zastosować do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Macie Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a.".

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.).