0111-KDIB3-1.4012.908.2019.5.ICz - Rozliczanie VAT w związku z umową faktoringową.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 grudnia 2019 r. (data wpływu 12 grudnia 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* opodatkowania usług nabywanych na podstawie umowy faktoringowej oraz

* prawa do odliczenia podatku naliczonego od usług faktoringowych

- jest prawidłowe.

W dniu 12 grudnia 2019 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług nabywanych na podstawie umowy faktoringowej oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od usług faktoringowych.

We wniosku przedstawiono zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca ma zamiar przystąpić do grupowej umowy faktoringowej. Celem przystąpienia do umowy faktoringu jest szybsze otrzymywanie środków pieniężnych z tytułu własnych wierzytelności. Faktor jest bankiem mającym siedzibę w Luksemburgu. Jednocześnie faktor jest podmiotem zarządzającym transakcją faktoringu, tzw. administratorem transakcji, za co pobiera dodatkowe wynagrodzenie. Z informacji posiadanych przez Wnioskodawcę faktor nie prowadzi na terytorium kraju działalności poprzez zakład na potrzeby podatku dochodowego, ani nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na potrzeby VAT.

Zgodnie z umową faktoringu Wnioskodawca nieodwołalnie i bezwarunkowo zobowiązuje się oferować oraz sprzedawać własne wierzytelność, a faktor zobowiązuje się do przyjmowania ofert i nabywania, bez prawa regresu, wierzytelności Wnioskodawcy. Faktor będzie miał pełny tytuł własności i udział w nabytych wierzytelnościach, będzie miał pełną i wyłączną kontrolę nad nabytymi należnościami, a w szczególności będzie mógł swobodnie zbyć nabytą należność według własnego uznania. Ponadto faktor będzie obsługiwał proces nabywania i zbywania wierzytelności, monitorował i administrował proces spłaty przedmiotowych wierzytelności. Wysokość wypłaconych środków z tytułu nabytych przez faktora wierzytelności Wnioskodawcy ustalona jest na podstawie umownego wzoru obejmującego wiele elementów składowych.

Przeniesienie jakiejkolwiek wierzytelności następuje w drodze cesji (przelewu) w rozumieniu art. 509 i nast. kodeksu cywilnego.

Wnioskodawca w zamian za usługi świadczone przez faktora będzie wypłacał faktorowi wynagrodzenie, która wartość jest ustalana na podstawie umownego wzoru obejmującego wielu elementów składowych.

W związku z powyższym opisem, w zakresie podatku od towarów i usług, zadano następujące pytania (oznaczone jak we wniosku):

2. Czy opłaty faktoringowe płacone przez Wnioskodawcę na rzecz faktora z tytułu świadczonych usług faktoringowych, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce?

3. Jeśli odpowiedź na pytanie nr 2 jest twierdzącą, to czy Wnioskodawca będzie zobowiązany rozliczyć podatek należny od usług faktoringowych, gdzie podstawą opodatkowania będą opłaty faktoringowe i jednocześnie będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego od tych usług faktoringowych w oparciu o art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy o VAT ?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie podatku od towarów i usług:

AD. 2

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm., dalej jako: "Ustawa o VAT"), opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Polski.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również (między innymi) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Z kolei zgodnie z generalną zasadą wynikającą z art. 28b ust. 1 Ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej (z zastrzeżeniem określonych wyjątków).

W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28b ust. 2 Ustawy o VAT).

Należy podkreślić, że na potrzeby stosowania przepisów dotyczących miejsca świadczenia usług, ustawodawca zdefiniował pojęcie podatnika w art. 28a Ustawy o VAT, jako: (a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6 oraz (b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana do celów podatku lub podatku od wartości dodanej.

W myśl art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2. bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zdaniem Spółki, biorąc pod uwagę treść powyższych przepisów, usługi faktoringowe świadczone przez faktora na rzecz Wnioskodawcy powinny być uważane za usługi finansowe podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce. Wnioskodawca spełnia bowiem definicję podatnika wskazaną w cytowanym powyżej art. 28a ustawy o VAT, zaś miejsce świadczenia usług należy ustalić na podstawie zasady ogólnej wyrażonej w art. 28b ust. 1 Ustawy o VAT.

Wobec faktu, że faktor jest podmiotem nieposiadającym siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności na terenie Rzeczpospolitej Polskiej, miejscem świadczenia opisanych we wniosku usług będzie Polska, a w konsekwencji usługi te będą opodatkowane w Polsce.

AD.3

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

W takim przypadku, zgodnie z art. 17 ust. 2 Ustawy o VAT, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Jak wskazano we wniosku, faktor nie prowadzi w Polsce działalności poprzez położony tutaj zakład ani nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W związku powyższym Wnioskodawca, jako podatnik o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy o VAT, zobowiązany będzie do opodatkowania usługi nabywanej od faktora, w Polsce.

W celu określenia właściwej stawki podatku, należy przeanalizować charakter świadczonej przez faktora usługi faktoringowej.

Umowa faktoringu jest umową nienazwaną na gruncie przepisów prawa polskiego. Wskazówki, kiedy mamy do czynienia z umową faktoringu, daje konwencja ottawska Unidroit z dnia 28 maja 1988 r. o faktoringu międzynarodowym (dalej jako: "Konwencja"). Zgodnie z Konwencją, faktoringiem jest umowa zawarta między jedną stroną (dostawcą) a drugą (faktorom), w ramach której do obowiązków faktora należy wykonanie co najmniej dwóch z czterech następujących czynności: finansowanie faktoranta, księgowanie wierzytelności, inkasowanie wierzytelności, ochrona przed ryzykiem niewypłacalności dłużnika.

W polskiej doktrynie przyjmuje się, iż generalnie faktoring polega na tym, że jedna strona (faktorant) przenosi na drugą stronę (faktora) wierzytelność, a faktor zobowiązuje się zapłacić faktorantowi jej wartość nominalną pomniejszoną o dyskonto (uwzględniające wynagrodzenie faktora) oraz świadczyć na jego rzecz dodatkowe usługi. Podstawowym elementem takiej umowy jest cesja wierzytelności (i związana z nią zmiana wierzyciela). Dodatkowo umowa faktoringowa zawiera inne elementy typowe dla różnych umów nazwanych, m.in. pożyczki, zlecenia, sprzedaży. Z uwagi na to, że na faktora często nałożone są dodatkowe obowiązki, opłaty faktoringowe mają charakter wynagrodzenia za kompleksową usługę finansową.

Bez wątpienia w przypadku przedmiotowej Umowy Faktoringu, faktor dokonuje finansowania Wnioskodawcy. Przejmuje on również w znacznym stopniu ryzyko niewypłacalności dłużnika, gdyż nabyte przezeń wierzytelności nie podlegają regresowi. Z tytułu Umowy Faktoringu faktor będzie otrzymywał wynagrodzenie, na które składać się będą koszty administracyjne oraz koszty finansowania. W odniesieniu do niektórych wierzytelności może również wystąpić dyskonto. Zdaniem Wnioskodawcy powyższe oznacza, że faktor będzie świadczył na rzecz Wnioskodawcy kompleksową usługę factoringową, należącą do kategorii usług finansowych.

Co do zasady, usługi finansowe są zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 oraz 37-41 Ustawy o VAT. Z powyższego zwolnienia literalnie wyłączone są jednak czynności ściągania długów, w tym faktoringu (art. 43 ust. 15 Ustawy o VAT).

Zdaniem Wnioskodawcy za usługi opodatkowane VAT należy uznać zarówno usługi faktoringu pełnego (tj. usługi, w ramach których dochodzi do przeniesienia wierzytelności i przejęcia ryzyka niewypłacalności dłużnika), faktoringu mieszanego (gdzie ryzyko jest podzielone między strony), jak i usługi faktoringu niepełnego (tj. usługi, w ramach których nie dochodzi do przeniesienia wierzytelności, a tym samym nie dochodzi do przejęcia ryzyka), a także wszelkie inne funkcjonujące w praktyce obrotu gospodarczego formy faktoringu.

Powyższe znajduje potwierdzenie w wydawanych przez organy podatkowe interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2015 r. (sygn. IPPP1/4512-104/15-2/AS), czy też interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 lipca 2016 r. (sygn. ILPP2/4512-1-350/16-2/MW), w których wskazano, że:

"Z uwagi na fakt, że ustawa o podatku od towarów i usług nie uzależnia opodatkowania usług faktoringu od rodzaju umowy zawartej pomiędzy stronami, oznacza to, że każdy typ faktoringu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy. Zauważyć należy, że usługi faktoringu zostały wyłączone ze zwolnienia na podstawie cyt. wyżej art. 43 ust. 15 ustawy".

W związku z powyższym należy stwierdzić, że usługi faktoringu podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według podstawowej stawki podatku w wysokości 23%, gdyż wyłączone są ze zwolnienia z podatku na podstawie wyżej powołanego art. 43 ust. 15 cyt. ustawy.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 Ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Z kolei zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a Ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego z tytułu świadczenia usług, dla których zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy o VAT podatnikiem jest usługobiorca, stanowi kwota podatku należnego.

Podstawą naliczenia podatku będzie wartość opłat faktoringowych (oraz ew. dyskonta).

Wnioskodawca będzie zatem:

* zobowiązany do wykazania kwoty podatku należnego w deklaracji za okres, w którym powstanie obowiązek podatkowy

* uprawniony do odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia usług faktoringowych, o ile będą spełnione warunki określone w art. 86 ustawy o VAT.

Wnioskodawca wskazuje, że stanowisko: iż (i) wynagrodzenie za usługi faktoringowe wypłacane na rzecz zagranicznego faktora powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce (rozliczanym na zasadzie mechanizmu odwrotnego obciążenia) oraz, że (ii) wiąże się z tym prawo do odliczenia od kwoty podatku należnego kwoty podatku naliczonego w tej samej wysokości (pod warunkiem świadczenia wyłącznie usług opodatkowanych), zostało potwierdzone w licznych interpretacjach władz skarbowych, przykładowo: interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 grudnia 2010 r. sygn. IBPP2/443-721/10/RSz; interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 lipca 2016 r., sygn. ILPP2/4512-1-350/16-2/MW czy też interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 grudnia 2014 r. sygn. IBPP2/443-890/14/WN oraz IBPP2/443-895/14/WN.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 i w art. 8 ww. ustawy.

I tak, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Przy czym towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Pod pojęciem usługi należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

* w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

* świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Przy czym z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 cyt. ustawy).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise), przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego.

Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę, należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Wobec powyższej analizy, dostawa towarów lub świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie, oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca ma zamiar przystąpić do grupowej umowy faktoringowej. Celem przystąpienia do umowy faktoringu jest szybsze otrzymywanie środków pieniężnych z tytułu własnych wierzytelności. Zgodnie z umową faktoringu Wnioskodawca nieodwołalnie i bezwarunkowo zobowiązuje się oferować oraz sprzedawać własne wierzytelność, a faktor zobowiązuje się do przyjmowania ofert i nabywania, bez prawa regresu, wierzytelności Wnioskodawcy. Faktor będzie miał pełny tytuł własności i udział w nabytych wierzytelnościach, będzie miał pełną i wyłączną kontrolę nad nabytymi należnościami, a w szczególności będzie mógł swobodnie zbyć nabytą należność według własnego uznania. Ponadto faktor będzie obsługiwał proces nabywania i zbywania wierzytelności, monitorował i administrował proces spłaty przedmiotowych wierzytelności. Wysokość wypłaconych środków z tytułu nabytych przez faktora wierzytelności Wnioskodawcy ustalona jest na podstawie umownego wzoru obejmującego wiele elementów składowych. Wnioskodawca w zamian za usługi świadczone przez faktora będzie wypłacał faktorowi wynagrodzenie, która wartość jest ustalana na podstawie umownego wzoru obejmującego wielu elementów składowych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii opodatkowania na terytorium kraju czynności wykonywanych przez faktora, za które Wnioskodawca uiszcza opłaty faktoringowe.

W tym miejscu wskazać należy, że wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145), zwanej dalej k.c.

Stosownie do treści art. 509 § 1 k.c., wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki - § 2 ww. artykułu.

Jak stanowi art. 510 § 1 k.c., umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Przelew wierzytelności jest swoistą konstrukcją prawną, przewidzianą w ogólnych zasadach zobowiązań prowadzącą do zmiany osoby wierzyciela, podczas gdy przedmiot zobowiązania pozostaje ten sam. Istotą przelewu wierzytelności jest zatem umowa zawierana przez wierzyciela z osobą trzecią, na podstawie której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność. W wyniku przelewu wierzytelności prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności, przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie.

W świetle powyższych przepisów stwierdzić należy, że czynności polegającej na zbyciu wierzytelności nie można uznać za dostawę towaru, gdyż wierzytelność stanowi prawo majątkowe, które nie mieści się w dyspozycji art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Zbycie wierzytelności nie stanowi również świadczenia usługi, ponieważ jest ono jedynie przejawem wykonania prawa własności w stosunku do wierzytelności powstałej z innego tytułu - dostawy towaru lub świadczenia usługi.

W tym miejscu wskazać należy, że w przypadku zbycia wierzytelności własnych o świadczeniu usług można mówić jedynie w odniesieniu do nabywcy tych wierzytelności. Zbycie wierzytelności na rzecz osoby trzeciej najczęściej może mieć miejsce w sytuacji, gdy wierzyciel ma kłopoty z uzyskaniem od dłużnika zapłaty za sprzedane towary lub usługi. Takie zbycie, z punktu widzenia pierwszego wierzyciela, nie jest sprzedażą towarów ani usług, lecz jednym ze sposobów otrzymania zapłaty za dokonaną wcześniej sprzedaż. Celem i skutkiem takiej transakcji jest przejście wierzytelności na nabywcę. W wyniku tej transakcji przechodzi na nabywcę ogół uprawnień przysługujących dotychczasowemu wierzycielowi, który zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, jaki go wiązał z dłużnikiem. Wierzytelność przechodzi na nabywcę w takim stanie, w jakim była w chwili zawarcia umowy o przelew, a więc ze wszystkimi związanymi z nią prawami i brakami. W przypadku sprzedaży wierzytelności własnej nie można zakładać, że czynność ta może być wykonywana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Umowa cesji wierzytelności wypełnia znamiona określone w art. 8 ust. 1 ustawy, polega bowiem na przeniesieniu prawa do wartości niematerialnych i prawnych, w związku z tym stanowi świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Z punktu widzenia nabywcy wierzytelności do świadczenia usług dochodzi już w momencie samego nabycia wierzytelności, obojętnie czy nabycie zostało dokonane w celu windykacji tej wierzytelności przez samego nabywcę, czy też innego jej wykorzystania do celów prawno-gospodarczych. Celem nabycia cudzej wierzytelności nie musi być jej odsprzedaż, ale także inne wykorzystanie do celów prawno-gospodarczych przez nabywcę. Sposób wykorzystania nabytej wierzytelności może decydować o charakterze usługi nie zaś o istocie czynności prawnej, jaką jest nabycie cudzej wierzytelności. Zatem usługą na rzecz cedenta jest nabycie wierzytelności danego podmiotu w celu jej wykorzystania do operacji prawno-podatkowych.

Usługi ściągania długów i factoringu nie zostały zdefiniowane w polskich przepisach prawa i należą do tzw. umów nienazwanych. Co do zasady, przez factoring rozumie się nabywanie przez faktora określonych wierzytelności, przysługujących przedsiębiorcy z tytułu dokonania sprzedaży lub wykonania usług w zamian za określoną kwotę, odpowiadającą wartości nominalnej wierzytelności, pomniejszonej o dyskonto uwzględniające wynagrodzenie faktora. Ponadto, dokonując nabycia wierzytelności faktor zobowiązuje się dodatkowo do świadczenia na rzecz faktoranta (przedsiębiorcy) różnorodnych czynności, które przykładowo mogą obejmować przejmowanie ryzyka wypłacalności dłużników (przy factoringu właściwym), inkasowanie wierzytelności, finansowanie przez dyskonto, udzielanie pożyczek, księgowanie wierzytelności itp. Usługa tego typu polega więc na "wyręczeniu" klienta z czynności zmierzających do odzyskania długu. W pojęciu usług ściągania długów i factoringu mieści się zatem m.in. skup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub odprzedaży. Usługa tego typu polegająca na "wyręczeniu" klienta z czynności zmierzających do odzyskania długu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bez możliwości skorzystania ze zwolnienia.

Dodatkowo wskazać należy, że Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01, definiując factoring podkreślił, że działalność gospodarcza, w ramach której podmiot gospodarczy nabywa wierzytelności, przejmując ryzyko niewywiązania się dłużnika ze zobowiązania i w zamian wystawia swojemu klientowi faktury z tytułu prowizji, stanowi odzyskiwanie długów w rozumieniu art. 13B (d) (3) tej dyrektywy i dlatego działalność ta wyłączona jest ze zwolnienia określonego w tym przepisie.

W tym miejscu należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie uzależnia opodatkowania usług faktoringu od rodzaju umowy zawartej pomiędzy stronami, co oznacza, że każdy typ faktoringu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Faktoring na gruncie ustawy winien być traktowany analogicznie jak cesja wierzytelności.

W niniejszej sprawie spełnione są wszystkie warunki do uznania opisanych transakcji za świadczenie usług: beneficjentem świadczenia jest Wnioskodawca na rzecz którego Faktor zobowiązuje się do przyjmowania ofert i nabywania, bez prawa regresu, wierzytelności Wnioskodawcy, zatem pomiędzy stronami istnieje stosunek prawny - zawierana jest umowa faktoringu, a ponadto Faktor otrzymuje wynagrodzenie z tytułu wykonywanych czynności na podstawie ww. umowy.

Zatem w przedmiotowej sprawie czynności wykonywane na podstawie umowy faktoringu wypełniają znamiona określone w art. 8 ust. 1 ustawy i w związku z tym stanowią świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Dla Wnioskodawcy czynności wykonywane przez faktora na podstawie umowy faktoringu będą stanowiły import usług, o którym mowa w art. 2 pkt 9 ustawy podlegający opodatkowaniu zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy - na potrzeby stosowania rozdziału dotyczącego miejsca świadczenia przy świadczeniu usług:

Działalność gospodarcza - zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Artykuł 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z zasadą ogólną zawartą w art. 28b ust. 1 ustawy - miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W myśl art. 2 pkt 9 ustawy - przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy - podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy wprowadza mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu usług przez usługobiorcę. Powiązanie tego mechanizmu z regulacjami w zakresie określenia miejsca świadczenia usług ma na celu, z jednej strony opodatkowanie usług w miejscu ich konsumpcji, a z drugiej strony, zaoszczędzenie usługodawcy obowiązków związanych z rejestracją oraz rozliczeniem podatku.

Z opisu sprawy wynika, że Faktor jest bankiem mającym siedzibę w Luksemburgu. Z informacji posiadanych przez Wnioskodawcę Faktor nie prowadzi na terytorium kraju działalności poprzez zakład na potrzeby podatku dochodowego, ani nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na potrzeby VAT.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności faktyczne sprawy i przywołane wyżej przepisy należy stwierdzić, że czynności wykonywane na podstawie umowy faktoringu przez kontrahenta Wnioskodawcy (Bank) będą podlegać opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy tj. Wnioskodawcy, czyli zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy jest to terytorium kraju (Polski).

Wnioskodawca nabywając od kontrahenta (Banku) usługę faktoringu, jest podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia w kraju podatku VAT z tytułu importu usług w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy.

Podstawą opodatkowania w przypadku usług faktoringu zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika przede wszystkim, że podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, z wyjątkiem kwoty podatku. Kluczowa dla zrozumienia konstrukcji podstawy opodatkowania jest zatem analiza pojęcia wynagrodzenia rozumianego jako wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, z wyjątkiem kwoty podatku.

Jak wskazano w opisie sprawy, wysokość wypłaconych środków z tytułu nabytych przez Faktora wierzytelności Wnioskodawcy ustalona jest na podstawie umownego wzoru obejmującego wiele elementów składowych. Wnioskodawcy w zamian za usługi świadczone przez faktora będzie wypłacał faktorowi wynagrodzenie, którego wartość jest ustalana na podstawie umownego wzoru obejmującego wiele elementów składowych.

Pojęcie kwoty należnej z tytułu sprzedaży łączy się ściśle z pojęciem "wynagrodzenia", które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy.

Mając na uwadze konstrukcję normatywną podstawy opodatkowania, wyrażoną w przytoczonych powyżej art. 29a ust. 1 i 6 ustawy, należy podkreślić, iż podstawą opodatkowania wynikającą z tych przepisów jest w istocie - wszystko co stanowi zapłatę za wykonaną usługę, pomniejszoną o należny z tytułu danej usługi podatek.

W tej sytuacji wypłacone przez Wnioskodawcę wynagrodzenie (którego wartość jest ustalana na podstawie umownego wzoru obejmującego wiele elementów składowych) w świetle przywołanego wcześniej przepisu art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 6 ustawy o VAT stanowić będzie podstawę opodatkowania dla świadczonej przez Faktora usługi na rzecz Wnioskodawcy.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy - stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

I tak, stosownie do art. 43 ust. 1 ustawy, zwalnia się od podatku:

* usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę - pkt 38;

* usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę - pkt 39;

* usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług - pkt 40;

* usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 1636, 1948 i 1997 oraz z 2017 r. poz. 724, 768 i 791), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie - pkt 41.

Stosownie do art. 43 ust. 15 ustawy - zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

Jednakże w odniesieniu do usług, o których mowa w art. 43 ust. 15 ustawy, tj.m.in. w odniesieniu do usług ściągania długów, nie stosuje się zwolnienia od podatku.

Podkreślić należy, że jak wynika z powołanego powyżej art. 43 ust. 15 ustawy, każda transakcja mająca za cel windykację należności jest wyłączona ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Powyższe znajduje odzwierciedlenie w przepisach Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą.

I tak, zgodnie z art. 131 Dyrektywy, zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

W myśl art. 135 ust. 1 lit. d ww. Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

W tym miejscu wskazać należy - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie VAT nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione od VAT zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich.

Dla rozstrzygnięcia w jaki sposób winna być opodatkowana usługa faktoringowa, należy zdefiniować jej charakter na gruncie ustawy.

W katalogu usług, w odniesieniu do których nie stosuje się zwolnienia od podatku o którym mowa powyżej, wymieniono m.in. usługi ściągania długów oraz faktoringu. Usługi faktoringu nie zostały zdefiniowane w polskich przepisach prawa i należą do tzw. umów nienazwanych. Podstawowym (ale nie jedynym) warunkiem jaki musi być spełniony by usługa pośrednictwa finansowego była uznana za faktoring, jest przelew wierzytelności.

Podkreślić trzeba, że faktoring nie jest samym tylko przelewem wierzytelności. Co prawda w ramach umowy faktoringu dochodzi do przelewu - a częściej przelewu powierniczego wierzytelności - jednak nie jest to jedyna usługa wykonywana przez faktora na rzecz faktoranta.

Ważnym jest to, że w ramach faktoringu nabywane są wierzytelności przed otrzymaniem zapłaty od dłużnika, przez co faktoring stanowi jeden ze sposobów finansowania działalności przedsiębiorcy.

Stwierdzić zatem można, że taki sposób finansowania działalności przedsiębiorstwa charakteryzuje się tym, iż świadczący (faktor) kupuje od wierzyciela (faktoranta) wierzytelności likwidując tym samym luki finansowe oraz wykonuje na jego rzecz dodatkowe usługi.

W analizowanej sprawie, usługę świadczoną przez Bank w Luksemburgu polegającą na przyjmowaniu ofert i nabywaniu, bez prawa regresu, wierzytelności Wnioskodawcy, potraktować należy jako usługę ściągania długów, która została wyłączona ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy. Zatem przedmiotowe czynności nabywane w ramach umowy faktoringowej, z tytułu których Wnioskodawca jest podatnikiem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy nie korzystają ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy.

Wobec tego opisane we wniosku usługi faktoringu wykonywane w ramach umowy będą stanowić usługi opodatkowane podstawową stawką podatku VAT, tj. 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Odnosząc się do prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług faktoringu, należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca dokona importu usługi faktoringu, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy będzie podatnikiem, jako jej usługobiorca.

Stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

Mając na uwadze okoliczności opisane we wniosku oraz wskazane wyżej przepisy, w przypadku gdy nabywane usługi faktoringu będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, to Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia kwoty podatku należnego wykazanego z tytułu importu usług faktoringu, zgodnie z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należy uznać za prawidłowe.

Ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, tj. w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, zostanie zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu.

Interpretacja rozstrzyga ściśle w zakresie sformułowanego pytania, stąd wszelkie inne kwestie poruszone we wniosku, a nie objęte pytaniem nie były przedmiotem rozstrzygnięcia.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.