0111-KDIB3-1.4012.848.2019.2.ICZ - Opodatkowanie podatkiem VAT dodatkowych usług wykonywanych w związku ze świadczeniem głównym jakim jest dostawa wody i odprowadzanie ścieków.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 31 października 2019 r. (data wpływu 7 listopada 2019 r.) uzupełnionym pismem z 14 stycznia 2020 r. (data wpływu 20 stycznia 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dodatkowych usług wykonywanych w związku ze świadczeniem głównym jakim jest dostawa wody i odprowadzanie ścieków - jest prawidłowe.

W dniu 7 listopada 2019 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dodatkowych usług wykonywanych w związku ze świadczeniem głównym jakim jest dostawa wody i odprowadzanie ścieków.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 14 stycznia 2020 r. (data wpływu 20 stycznia 2020 r.), przesłanym w związku z wezwaniem tut. organu z 2 stycznia 2020 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.848.2019.1.ICZ.

We wniosku przedstawiono zaistniały stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Gminne Przedsiębiorstwo Komunalne (...) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (...) (dalej jako: "Spółka" lub "Przedsiębiorstwo") jest przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym, którego podstawowym zadaniem jest realizacja gospodarki komunalnej Gminy (...) w zakresie zadań własnych Gminy mających na celu bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w zakresie dotyczącym zbiorowego zaopatrzenia w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi oraz zbiorowego odprowadzania i oczyszczania ścieków w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych, zgodnie z ustawą z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 712), ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 506) oraz ustawą z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1437). Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 2 pkt 21 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków przez zbiorowe zaopatrzenia w wodę należy rozumieć działalność polegającą na ujmowaniu, uzdatnianiu i dostarczaniu wody, prowadzoną przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne. Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 20 przywołanej ustawy przez zbiorowe odprowadzanie ścieków rozumie się działalność polegającą na odprowadzaniu i oczyszczaniu ścieków, prowadzoną przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne Spółka działa na podstawie zezwolenia na prowadzenie zbiorowego zaopatrzenia w wodę zbiorowego odprowadzania ścieków - decyzji nr... z dnia 1 grudnia 2017 r. Zarządu Komunalnego Związku Gmin " (...)" (art. 16 ust. 1 w zw. z art. 2 pkt 1 i art. 3 ust. 2 pkt 1 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzeniu ścieków).

Przedmiotem działania Spółki według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) jest przede wszystkim odbiór, uzdatnianie i dostarczanie wody - 36.00.Z (dalej jako: "usługi zaopatrzenia w wodę") oraz odprowadzanie i oczyszczanie ścieków - 37.00.Z. (dalej jako: "usługi odprowadzania ścieków"). Spółka świadczy ww. usługi na podstawie umów na rzecz osób fizycznych, osób prawnych i innych jednostek organizacyjnych.

Ponadto w celu świadczenia opisanych powyżej usług Spółka wykonuje szereg usług dodatkowych, które są usługami niezbędnymi do wykonania wspomnianych usług podstawowych.

Do usług tych należą następujące usługi.

I. USŁUGI W ZAKRESIE PRZYŁĄCZENIA DO SIECI WODOCIĄGOWEJ LUB KANALIZACYJNEJ

II. USŁUGI W ZAKRESIE KONTROLI I ODBIORU INFRASTRUKTURY WODOCIĄGOWEJ LUB KANALIZACYJNEJ

III. UŁUGI W ZAKRESIE EKSPERTYZY WODOMIERZY

Po szczegółowym przeanalizowaniu świadczonych usług dodatkowych Spółka powzięła wątpliwości co do stosowania do realizowanych usług obowiązujących stawek podatku od towarów i usług, albowiem usługi te są ściśle powiązane z usługami zaopatrzenia w wodę i usługami odprowadzania ścieków, a ich rozdzielanie dla celów stawki podatku od towarów i usług ma charakter sztuczny. Usługi zaopatrzenia w wodę oraz usługi odprowadzania ścieków są co do zasady świadczone przez Spółkę przy wykorzystaniu sieci wodno-kanalizacyjnej, której Wnioskodawca jest właścicielem. Czasami występują również sytuacje, gdy dana usługa świadczona jest na sieci prywatnej lub na granicy sieci prywatnej i sieci należącej do Spółki, jak np. usługa podłączenia do sieci wodociągowej Spółki prywatnej sieci. W każdym jednak przypadku omawiane usługi są niezbędne do świadczenia usług podstawowych i winny być klasyfikowane tak jak usługi podstawowe, tj. usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych (PKWiU 36.00.20.0), albo też jako usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków (PKWiU ex 37). Wynika to z tego, że usługi te są tak ściśle powiązane z usługami podstawowymi (głównymi), tj. usługami uzdatniania i dostarczania wody za pośrednictwem sieci wodociągowych oraz usługami odprowadzania i oczyszczania ścieków, że gospodarczo stanowią obiektywnie jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Z tego też względu powinny one być traktowane jako jedno świadczenie o charakterze złożonym i podlegać takiej samej klasyfikacji PKWiU. jakiej podlega usługa podstawowa.

Wobec powyższego Spółka postanowiła sformułować następujące pytanie. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że opisane powyżej świadczone przez nią usługi, stanowiące usługi dodatkowe wskazane jako niezbędne do świadczenia przez Spółkę na rzecz usługobiorców usług podstawowych (głównych), tj. usług zaopatrzenia w wodę oraz usług odprowadzania ścieków mogą korzystać ze stawki podatku od towarów i usług w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 w zw. z poz. 140 i 142 załącznika nr 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Spółki opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy). Przez dostawę towarów rozumie się przy tym przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1). Natomiast przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (art. 8 ust. 1 ustawy). Z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że podstawowa stawka podatku od towarów i usług wynosi 23%.

Do usług związanych z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych (PKWiU 36.00.20.0) oraz do usług związanych z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków (PKWiU ex 37) stosuje się jednak obniżoną stawkę podatku w wysokości 8%. Zastosowanie tej stawki znajduje podstawę prawną w art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 140 i 142 załącznika nr 3.

Stosownie do art. 5a ustawy o podatku od towarów i usług: "Towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów c statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole Etatystyczne". Od dnia 1 listopada 2019 r. przepis ten przyjmuje natomiast brzmienie, zgodnie z którym: "Towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. - Dz.Urz.UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2. t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych." W Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody oraz usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków zostały sklasyfikowane odpowiednio w sekcji E, dział 36 i 37 PKWiU.

Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy o podatku od towarów i usług przez PKWiU "ex" rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej). Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym oznacza zawężenie stosowania zwolnienia lub obniżonej stawki podatku od towarów i usług tylko do usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniającego określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce "nazwa usługi". Wynikająca z danej pozycji załącznika do ustawy stawka podatku lub zwolnienie dotyczy więc wyłącznie danej usługi z danego grupowania. Zapis ex 37 oznacza wobec tego, że z grupy PKWiU 37 pod nazwą "Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, osady ze ścieków kanalizacyjnych" opodatkowaniu według stawki 8% podlegają wyłącznie usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków.

Obowiązek prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, w tym obowiązek prawidłowego zdefiniowania i zaklasyfikowania wykonywanych czynności, ciąży na podatniku. Stosownie do pkt 1 Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej.

Jak to już uprzednio wyjaśniono, Spółka wykonuje usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych (PKWiU 36.00.20.0) oraz usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków (PKWiU ex 37). W celu umożliwienia prawidłowego wykonywania tychże usług podstawowych Spółka świadczy także opisane powyżej usługi dodatkowe. Owe usługi dodatkowe są ściśle związane z usługami podstawowymi i to w taki sposób, że bez świadczenia usług podstawowych świadczenie usług dodatkowych nie znajdowałoby gospodarczego uzasadnienia dla klientów. Usługobiorcy zamawiają usługi dodatkowe wyłącznie w tym celu, aby Spółka mogła w sposób nieprzerwany i prawidłowy świadczyć na ich rzecz usługi podstawowe, tj. usługi zaopatrzenia w wodę i usługi odprowadzania ścieków.

Wobec powyższego zdaniem Spółki świadczone na rzecz jej usługobiorców usługi dodatkowe są tak ściśle powiązane z usługami zaopatrzenia w wodę oraz usługami odprowadzania ścieków, że będą stanowiły tzw. świadczenia złożone - kompleksowe składające się odpowiednio na usługę zaopatrzenia w wodę oraz usługę odprowadzania ścieków.

Obowiązujące przepisy nie zawierają definicji świadczenia kompleksowego. Jednakże pojęcie to było niejednokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). Trybunał stwierdzał w nich, że za świadczenie złożone (kompleksowe) należy uznać szereg działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzą jedną całość i z podatkowego punktu widzenia nie powinny być w sposób sztuczny rozdzielane. Jeżeli dwa świadczenia lub czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT (wyrok TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, sygn. akt C- 41/04). W wyroku z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie Everything Everywhere Ltd. dawniej T-Mobile (UK) Ltd. przeciwko Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs (sygn. akt C-276/09) TSUE stwierdza, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do skorzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi świadczonej przez usługodawcę. Pojęcie "świadczenia złożonego (kompleksowego)" było także przedmiotem interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 30 marca 2012 r. (nr PT1/033/2/46/KSB/12/PT-241/PT-279), w której, powołując się na orzecznictwo TSUE, Minister Finansów wskazał, że jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, w celu określenia czy są to świadczenia odrębne i niezależne, czy też jest to jedno świadczenie kompleksowe, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja. Dla zobrazowania stanowiska Spółki można wskazać na następujące wyroki TSUE:

* wyrok z dnia 3 kwietnia 2008 r., sygn. sprawy C-442/05 Zweckverband zur Trinkwasserversorgung und Abwasserbeseitigung Torgau-Westelbien. Sprawa dotyczyła objęcia obniżoną stawką indywidualnego podłączenia do stałej sieci dostawy wody. Podatnik twierdził, że czynność podłączenia indywidualnego należy do zakresu dostawy wody, do której zastosowanie ma obniżona stawka podatku. Trybunał uznał indywidualne podłączenie wody za czynność poboczną do czynności głównej, tj. dostawy wody. W uzasadnieniu wskazano, że "Bezsporne jest, że bez wykonania podłączenia dostarczanie wody na rzecz właściciela lub posiadacza danej nieruchomości jest niemożliwe. Toteż podłączenie to jest niezbędne w celu dostarczania wody. (...) Ponieważ podłączenie indywidualne jest niezbędne do dostarczania wody ludności, jak wynika to z pkt 34 niniejszego wyroku, należy uznać, że należy ono również do zakresu dostawy wody wymienionej w kategorii 2 załącznika H do szóstej dyrektyw",

* wyrok z 27 października 2005 r. sygn. sprawy C-41/04 Levob Verzekeringen BV, w którym stwierdzono, że "Jeżeli dwa świadczenia lub więcej, lub czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej. Jest tak właśnie w przypadku transakcji, w ramach której podatnik dostarcza konsumentowi standardowe oprogramowanie wcześniej opracowane i oferowane do sprzedaży, zarejestrowane na nośniku, jak również zapewnia następnie przystosowanie tego oprogramowania do specyficznych potrzeb tego nabywcy, nawet jeśli następuje to za zapłatą dwóch odrębnych cen",

* wyrok z 29 marca 2007 r. sygn. sprawy C-111/05 Aktiebolaget NN v. Skatteverket. W orzeczeniu tym potwierdzona została teza zaprezentowana w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV. W uzasadnieniu Trybunał wskazał m.in., że "po pierwsze, z art, 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wynika, iż każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie (...). Jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny".

* Tożsame poglądy prezentowane są także przez krajowe sądy administracyjne:

* Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 1468/12) wskazał, iż: "istota sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy czynności: wydawania warunków technicznych na budowę sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, banalizacji deszczowej oraz przyłączy wodociągowych, kanalizacyjnych i kanalizacji deszczowej, uzgadniania projektu budowlanego przyłączy wodociągowych, kanalizacyjnych i kanalizacji deszczowej, budowy sieci wodociągowej, kanalizacyjnej i kanalizacji deszczowej, budowy przyłączy wodociągowych, kanalizacyjnych i deszczówki, technicznego odbiór wykonanego przyłącza wodociągowego, kanalizacyjnego lub kanalizacji deszczowej dla firm i gospodarstw domowych, montażu wodomierzy dla podmiotów gospodarczych, są niezbędne dla świadczenia usług wymienionych w poz. od 140 i 142 załącznika nr 3 do Ustawy VAT, to jest dla: usług związanych z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych oraz usług związanych z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków. Odpowiedź na to pytanie jest w ocenie Sądu twierdząca, albowiem niemożliwym jest świadczenie wymienionych usług objętych obecnie 8% stawką VAT bez uprzedniego dokonania czynności, o których wyżej mowa. Czynności te są zatem niezbędne dla świadczenia usług, o których wyżej mowa w szczególności ze względu na odpowiednie regulacje prawa budowlanego (wydawanie warunków technicznych, uzgadnianie projektów budowlanych, odbiory) oraz przepisy ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2006 r. Nr 123, poz. 858 z późn. zm.) - (montaż wodomierzy). Natomiast czynności obejmujące budowę sieci wodociągowej, kanalizacyjnej i kanalizacji deszczowej przyłączy wodociągowych, kanalizacyjnych i deszczówki, są niezbędne dla świadczenia wymienionych wyżej usług z przyczyn oczywistych i nie wymagających szczegółowego uzasadnienia".

* w wyroku z dnia 21 maja 2015 r. (sygn. III SA/Wa 3145/14) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że: "czynności polegające na wydawaniu warunków technicznych na budowę sieci wodociągowej i kanalizacyjnej oraz na przyłącza wodociągowe i kanalizacyjne, uzgadnianie projektów budowlanych przyłączy wodociągowych i kanalizacyjnych, dokonywanie technicznego odbioru wykonanych przyłączy wodociągowych i kanalizacyjnych dla firm i gospodarstw domowych, usuwanie awarii sieci wodociągowej, kanalizacyjnej i deszczowej, konserwacja i oczyszczanie kanalizacji deszczowej oraz monitoring stanu sieci kanalizacyjnej są niezbędne dla świadczenia usług wymienionych w poz. od 140 i 142 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Czynności te są zatem niezbędne dla świadczenia tych usług, w szczególności ze względu na odpowiednie regulacje prawa budowlanego (wydawanie warunków technicznych, uzgadnianie projektów budowlanych, odbiory) oraz przepisy ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 123, poz. 858 z późn. zm.) - (montaż wodomierzy i analiza wody i ścieków). Natomiast czynności obejmujące budowę sieci wodociągowej, kanalizacyjnej kanalizacji deszczowej, przyłączy wodociągowych, kanalizacyjnych i deszczówki, są niezbędne dla świadczenia wymienionych wyżej usług z przyczyn oczywistych i nie wymagających szczegółowego uzasadnienia".

Przedstawione poglądy znalazły również wyraz w licznych indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego, jak np. w interpretacji indywidualnej z dnia 22 stycznia 2018 r. (0115-KDIT1-1.4012.817.2017.1.BS), interpretacji indywidualnej z dnia 25 kwietnia 2017 r. (0112-KDIL2- 1.4012.69.2017.1.AS), interpretacji indywidualnej z dnia 16 stycznia 2017 r. (1061- PTPP3.4512.726.2016.1.BM), interpretacji indywidualnej z dnia 2 maja 2016 r. (PPP2/4512-76/16- 4/MMa), interpretacji indywidualnej z dnia 6 maja 2016 r. (IPPP1/4512-169/16-3/EK), interpretacji indywidualnej z dnia 30 września 2015 r. (IPPP1/443-365/14/15-7/S/MP), interpretacji indywidualnej z dnia 16 lutego 2015 r. (IPTPP4/4512-5/15-4/OS), interpretacji indywidualnej z dnia 5 października 2015 r. (IPTPP2/4512-406/15-2/RR), interpretacji indywidualnej z dnia 21 listopada 2014 r. (ILPP1/443-784/14-2/AS), interpretacji indywidualnej z dnia 7 lutego 2014 r.

Jak wynika z powyższego usługi dodatkowe polegające w szczególności na obsłudze, eksploatacji, konserwacji, naprawie, czyszczeniu sieci wodociągowej oraz sieci kanalizacyjnej są niezbędne dla świadczenia usług podstawowych (głównych), tj. usług uzdatniania i dostarczania wody za pośrednictwem sieci wodociągowych oraz usług związanych z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków. Omówione powyżej usługi dodatkowe powinny być zatem jako ściśle powiązane z usługami podstawowymi (głównymi), traktowane jako świadczenia złożone - kompleksowe, dla których zastosowania znajdzie taka sama stawka podatku od towarów i usług, jak dla usług głównych, a więc w wysokości 8%.

Pismem z 14 stycznia 2020 r. Wnioskodawca uzupełnił opis sprawy i wyjaśnił co następuje:

Jak wskazano w wezwaniu, Wnioskodawca świadczy usługi dodatkowe w związku z wykonywaniem usług w zakresie uzdatniania i dostarczania wody za pośrednictwem sieci wodociągowych oraz usług związanych z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków tj.:

* Grupa I usługi w zakresie przyłączenia do sieci wodociągowej lub kanalizacyjnej,

* Grupa II usługi w zakresie kontroli i odbioru infrastruktury wodociągowej lub kanalizacyjnej,

* Grupa III usługi w zakresie ekspertyzy wodomierzy.

Wobec powyższego, w odpowiedzi na skierowane do Wnioskodawcy pytania, w uzupełnieniu opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w odniesieniu do każdej z dodatkowych usług, Wnioskodawca wyjaśnił, że:

1. Wszystkie wskazane we wniosku czynności (usługi dodatkowe) są wykonywane na rzecz podmiotu, któremu Wnioskodawca świadczy lub będzie świadczył usługi w zakresie dostawy wody lub odprowadzania ścieków.

2. Wskazane we wniosku czynności (usługi dodatkowe) są wykonywane w oparciu o odrębne zlecenia, ale w związku z już zawartą lub w związku z mającą zostać zawartą umową, na podstawie której Wnioskodawca świadczy lub będzie świadczył usługi w zakresie dostawy wody lub odprowadzania ścieków.

3. Odpłatność za wskazane we wniosku czynności (usługi dodatkowe) nie jest zawarta w cenie dostawy wody i odprowadzania ścieków, lecz jest ustalana odrębnie.

4. Wskazane we wniosku czynności (usługi dodatkowe) wykonywane są na odrębne zlecenie klienta, ale ich zlecenie przez Klienta wynika z konieczności umożliwienia Wnioskodawcy świadczenia na rzecz Klienta usług w zakresie dostawy wody lub odprowadzania ścieków lub też prawidłowego rozliczania tych usług, gdyż bez ich wykonania jest to niemożliwe.

Przykładowo wykonanie takich czynności jak:

* wykonanie połączenia przyłącza z przewodami wodociągowymi lub kanalizacyjnymi,

* wykonanie przyłącza wodociągowego lub kanalizacyjnego,

* kontrola przewodów wodociągowych lub przewodów kanalizacji sanitarnej w trakcie budowy,

* wszelkie odbiory techniczne, w tym przykanalika sanitarnego lub podejścia pod wodomierz lub kompleksowe przyłączy wodociągowych lub kanalizacji sanitarnej,

* próby szczelności sieci wodociągowej wraz z odbiorem lub sprawdzanie szczelności przewodów kanalizacji sanitarnej,

* odbiory prób szczelności,

* usuwanie awarii wodociągowej lub kanalizacyjnej,

* przywrócenie dostawy wody lub przywrócenie odpływu ścieków,

* czyszczenie studni wodomierzowej lub czyszczenie i udrażnianie przyłącza kanalizacji sanitarnej,

* usługi instalacyjne, jak np. przebudowa instalacji,

wraz z opisanymi we wnioski niezbędnymi czynnościami dodatkowymi, jak np. wykonanie koniecznych prac obejmujących roboty ziemne, prace wykończeniowe czy prace porządkowe bezpośrednio związane z wykonywanymi ww. czynnościami, w tym również z użyciem materiałów własnych, jest konieczne i niezbędne, aby Wnioskodawca w ogóle miał możliwość świadczenia usług podstawowych (głównych), tj. usług związanych z dostarczaniem wody lub odprowadzaniem ścieków.

Z kolei wykonanie takich opisanych we wniosku czynności, jak np.:

* montowanie wodomierza lub urządzenia pomiarowego,

* oplombowanie wodomierza lub oplombowanie przepływomierza

* wymiana wodomierza,

* kontrola montażu wodomierza usługobiorcy z oplombowaniem lub ponowne oplombowanie,

* zamknięcie na życzenie usługobiorcy przyłącza wodociągowego lub przyłącza służącego do odpływu ścieków,

* usługi w zakresie ekspertyzy wodomierzy,

wraz z wykonaniem ewentualnych prac dodatkowych związanych z wykonywanymi ww. czynnościami, w tym również z użyciem materiałów własnych, jest konieczne i niezbędne, aby Wnioskodawca:

* albo w ogóle miał możliwość świadczenia usług podstawowych (głównych), tj. usług związanych z dostarczaniem wody lub odprowadzaniem ścieków zgodnie z obowiązującymi przepisami i miał możliwość prawidłowego, zgodnie z obowiązującymi przepisami, rozliczania świadczonych usług,

* albo też aby miał możliwość prawidłowego, zgodnie z obowiązującymi przepisami, rozliczenia świadczonych usług (np. w przypadku zamknięcia przyłącza na życzenie Klienta).

5. Wskazane we wniosku czynności (usługi dodatkowe) są konieczne i niezbędne dla dokonania czynności podstawowej polegającej na dostawie wody lub odprowadzaniu ścieków, w tym również polegającej na prawidłowym, zgodnie z obowiązującymi przepisami, rozliczeniu świadczonych usług, co szczegółowo objaśniono powyżej w punkcie 4.

Niezbędność ta wynika z bezwzględnie obowiązujących regulacji prawnych, w tym przede wszystkim zawartych:

* w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1186, z późn. zm.) oraz przepisach wykonawczych do tej ustawy, np. dotyczących budowy przyłączy wodociągowych i kanalizacyjnych, dokonywania uzgodnień i przyłączania do sieci, dokonywania odbiorów technicznych, utrzymywania prawidłowego stanu istniejących instalacji, a także

* w przepisach ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1437, z późn. zm.) oraz przepisach wykonawczych do tej ustawy, np. opomiarowanie, kontrolowanie i rozliczanie usług świadczonych przez przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjne oraz związane z tym czynności, jak np. wykonywanie ekspertyzy wodomierzy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że wymienione poniżej świadczone przez nią usługi, stanowiące usługi dodatkowe niezbędne do świadczenia przez Spółkę na rzecz usługobiorców usług podstawowych (głównych), tj. usług zaopatrzenia w wodę oraz usług odprowadzania ścieków, mogą korzystać ze stawki podatku od towarów i usług w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 w zw. z poz. 140 i 142 załącznika nr 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

I. USŁUGI W ZAKRESIE PRZYŁĄCZENIA DO SIECI WODOCIĄGOWEJ LUB KANALIZACYJNEJ

II. USŁUGI W ZAKRESIE KONTROLI I ODBIORU INFRASTRUKTURY WODOCIĄGOWEJ LUB KANALIZACYJNEJ

III. UŁUGI W ZAKRESIE EKSPERTYZY WODOMIERZY.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Spółka stoi na stanowisku, że wymienione poniżej świadczone przez nią usługi, stanowiące usługi dodatkowe niezbędne do świadczenia przez Spółkę na rzecz usługobiorców usług podstawowych (głównych), tj. usług zaopatrzenia w wodę oraz usług odprowadzania ścieków, mogą korzystać ze stawki podatku od towarów i usług w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 w zw. z poz. 140 i 142 załącznika nr 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

I. USŁUGI W ZAKRESIE PRZYŁĄCZENIA DO SIECI WODOCIĄGOWEJ LUB KANALIZACYJNEJ

II, USŁUGI W ZAKRESIE KONTROLI I ODBIORU INFRASTRUKTURY WODOCIĄGOWEJ LUB KANALIZACYJNEJ

III. UŁUGI W ZAKRESIE EKSPERTYZY WODOMIERZY

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla danej czynności, której miejsce świadczenia lub dostawy znajduje się na terytorium kraju, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: "PKWiU", zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. organ w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 cyt. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 6, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

Jak wynika z treści § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676) do dnia 31 grudnia 2017 r. na potrzeby podatku od towarów i usług stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług, stosownie do treści art. 41 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 2 wskazanej ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast jak stanowi art. 146aa ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%,

Minister właściwy do spraw finansów publicznych ogłosi, w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski", koniec okresu obowiązywania stawek podatku, o których mowa w ust. 1, w terminie do dnia 31 października roku następującego po roku, dla którego zostały spełnione warunki określone w ust. 1 (art. 146aa ust. 2 ustawy).

Zastosowanie preferencyjnych stawek podatku lub zwolnienie od podatku możliwe jest tylko wówczas, gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych do ustawy.

W załączniku nr 3 do ustawy, który zawiera wykaz towarów i usług opodatkowanych aktualnie stawką podatku w wysokości 8%, wymieniono:

* w poz. 140 - sklasyfikowane w PKWiU 36.00.20.0 - Usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych;

* w poz. 142 - sklasyfikowane w PKWiU ex 37 - Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 2 pkt 30 ww. ustawy, przez - PKWiU ex - rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania stawki preferencyjnej tylko do towarów/usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce "nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)".

Tak więc, wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT dotyczy wyłącznie danego towaru z danego grupowania - konkretnego towaru lub konkretnej usługi wymienionej obok symbolu PKWiU.

Ponadto należy zauważyć, że w obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, gdyż składają się z kilku pojedynczych świadczeń. Aby móc określić, że dana czynność jest czynnością kompleksową (jednolitą/złożoną), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L nr 347, str. 1, z późn. zm.).

W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Na uwagę zasługuje również wyrok z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07, w którym stwierdzono, że: "każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne" (również wyrok z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06). Wyrok ten sformułował kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono zatem miejsce w sytuacji, gdy:

* świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej,

* poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny,

* kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych,

* kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność.

Zatem, co do zasady jedno świadczenie usług podlega jednej stawce VAT, jednakże możliwe jest oddzielne opodatkowanie określonych towarów/usług, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka ewentualność i taka konieczność.

Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku (wyrok NSA z 6 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 2105/13).

W kontekście przytoczonych regulacji stwierdzić należy, że z wykonaniem czynności złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie to jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie czynność taka, jeśli może zostać uznana za czynność o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

W konsekwencji, w przypadku czynności o charakterze kompleksowym, o sposobie opodatkowania, w tym wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną czynnością kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych czynności. Ocena tej okoliczności powinna odbywać się więc na podstawie tego, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Należy też zauważyć, że ze świadczeniem kompleksowym mamy do czynienia jeżeli dwa lub więcej świadczeń są dokonane przez tego samego podatnika - po spełnieniu zasad wynikających z orzecznictwa TSUE.

Co ważne, czynność złożona jest świadczona przez jej wykonawcę (jeden podmiot) nawet, gdy ten aby zrealizować tą usługę nabywa od innych podmiotów usługi, które ostatecznie składać się będą na czynność złożoną. Co do zasady bowiem nie może jednej czynności złożonej wykonywać kilka podmiotów.

Należy również zwrócić uwagę na wyrok TSUE z 3 kwietnia 2008 r. sygn. sprawy C-442/05 Zweckverband zur Trinkwasser-versorgung und Abwasserbeseitigung Torgau-Westeibien. Sprawa dotyczyła objęcia obniżoną stawką indywidualnego podłączenia do stałej sieci dostawy wody. Podatnik twierdził, że czynność podłączenia indywidualnego należy do zakresu dostawy wody, do której zastosowanie ma obniżona stawka podatku. Trybunał uznał indywidualne podłączenie wody, jako czynność poboczną do czynności głównej, czyli dostawy wody. W uzasadnieniu sędziowie Trybunału stwierdzili, że: "Bezsporne jest, że bez wykonania podłączenia dostarczanie wody na rzecz właściciela lub posiadacza danej nieruchomości jest niemożliwe. Toteż podłączenie to jest niezbędne w celu dostarczania wody. (...) Ponieważ podłączenie indywidualne jest niezbędne do dostarczania wody ludności, jak wynika to z pkt 34 niniejszego wyroku, należy uznać, że należy ono również do zakresu dostawy wody wymienionej w kategorii 2 załącznika H do szóstej dyrektywy".

Jak wynika z powyższych orzeczeń, w orzecznictwie sądowym, także w sprawach dotyczących świadczeń złożonych, wielokrotnie akcentowane jest, że potraktowanie kilku usług za jedną złożoną stanowi odstępstwo od powszechności opodatkowania, zgodnie z którą każde świadczenie należy postrzegać odrębnie. Mając do czynienia ze świadczeniami złożonymi, należy każdorazowo spoglądać przez pryzmat powyższej zasady. Inne podejście w rzeczywistości prowadziłoby do pełnej dowolności i uznaniowości przy ocenie kompleksowości.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym, którego podstawowym zadaniem jest realizacja gospodarki komunalnej Gminy w zakresie zadań własnych Gminy mających na celu bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w zakresie dotyczącym zbiorowego zaopatrzenia w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi oraz zbiorowego odprowadzania i oczyszczania ścieków w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych,

Przedmiotem działania Spółki według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) jest przede wszystkim odbiór, uzdatnianie i dostarczanie wody - 36.00.Z oraz odprowadzanie i oczyszczanie ścieków - 37.00.Z. Spółka świadczy ww. usługi na podstawie umów na rzecz osób fizycznych, osób prawnych i innych jednostek organizacyjnych.

Ponadto w celu świadczenia opisanych powyżej usług Spółka wykonuje szereg usług dodatkowych, które są usługami niezbędnymi do wykonania wspomnianych usług podstawowych.

Do usług tych należą następujące usługi:

Wnioskodawca wyjaśnił, że w każdym jednak przypadku omawiane usługi są niezbędne do świadczenia usług podstawowych i winny być klasyfikowane tak jak usługi podstawowe, tj. usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych (PKWiU 36.00.20.0), albo też jako usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków (PKWiU ex 37). Wynika to z tego, że usługi te są tak ściśle powiązane z usługami podstawowymi (głównymi), tj. usługami uzdatniania i dostarczania wody za pośrednictwem sieci wodociągowych oraz usługami odprowadzania i oczyszczania ścieków, że gospodarczo stanowią obiektywnie jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą określenia stawki podatku dla czynności dodatkowych wykonywanych przez Spółkę na rzecz usługobiorców usług podstawowych (głównych), tj. usług zaopatrzenia w wodę oraz usług odprowadzania ścieków.

Dla uznania czynności dodatkowych wymienionych we wniosku za czynności ściśle związane z dostawą wody i odprowadzaniem ścieków istotne jest aby czynności te były niezbędne do wykonywania czynności głównych, tj. dostarczania wody i odprowadzania ścieków.

Wnioskodawca wskazał, że w każdym przypadku omawiane usługi są niezbędne do świadczenia usług podstawowych i winny być klasyfikowane tak jak usługi podstawowe, tj. usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych (PKWiU 36.00.20.0), albo też jako usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków (PKWiU ex 37). Wynika to z tego, że usługi te są tak ściśle powiązane z usługami podstawowymi (głównymi), tj. usługami uzdatniania i dostarczania wody za pośrednictwem sieci wodociągowych oraz usługami odprowadzania i oczyszczania ścieków, że gospodarczo stanowią obiektywnie jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Z tego też względu powinny one być traktowane jako jedno świadczenie o charakterze złożonym i podlegać takiej samej klasyfikacji PKWiU, jakiej podlega usługa podstawowa.

Wnioskodawca wyjaśnił, że wszystkie wskazane we wniosku czynności (usługi dodatkowe) są wykonywane na rzecz podmiotu, któremu Wnioskodawca świadczy lub będzie świadczył usługi w zakresie dostawy wody lub odprowadzania ścieków. Wskazane we wniosku czynności (usługi dodatkowe) są wykonywane w oparciu o odrębne zlecenia, ale w związku z już zawartą lub w związku z mającą zostać zawartą umową, na podstawie której Wnioskodawca świadczy lub będzie świadczył usługi w zakresie dostawy wody lub odprowadzania ścieków. Odpłatność za wskazane we wniosku czynności (usługi dodatkowe) nie jest zawarta w cenie dostawy wody i odprowadzania ścieków, lecz jest ustalana odrębnie.

Wskazane we wniosku czynności (usługi dodatkowe) wykonywane są na odrębne zlecenie klienta, ale ich zlecenie przez Klienta wynika z konieczności umożliwienia Wnioskodawcy świadczenia na rzecz Klienta usług w zakresie dostawy wody lub odprowadzania ścieków lub też prawidłowego rozliczania tych usług, gdyż bez ich wykonania jest to niemożliwe.

Wraz z opisanymi we wniosku niezbędnymi czynnościami dodatkowymi, jest konieczne i niezbędne, aby Wnioskodawca w ogóle miał możliwość świadczenia usług podstawowych (głównych), tj. usług związanych z dostarczaniem wody lub odprowadzaniem ścieków, albo też aby miał możliwość prawidłowego, zgodnie z obowiązującymi przepisami, rozliczenia świadczonych usług (np. w przypadku zamknięcia przyłącza na życzenie Klienta).

Wnioskodawca wyjaśnił, że wskazane we wniosku czynności (usługi dodatkowe) są konieczne i niezbędne dla dokonania czynności podstawowej polegającej na dostawie wody lub odprowadzaniu ścieków, w tym również polegającej na prawidłowym, zgodnie z obowiązującymi przepisami, rozliczeniu świadczonych usług. Niezbędność ta wynika z bezwzględnie obowiązujących regulacji prawnych, w tym przede wszystkim zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane oraz przepisach wykonawczych do tej ustawy, np. dotyczących budowy przyłączy wodociągowych i kanalizacyjnych, dokonywania uzgodnień i przyłączania do sieci, dokonywania odbiorów technicznych, utrzymywania prawidłowego stanu istniejących instalacji, a także w przepisach ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (oraz przepisach wykonawczych do tej ustawy, np. opomiarowanie, kontrolowanie i rozliczanie usług świadczonych przez przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjne oraz związane z tym czynności, jak np. wykonywanie ekspertyzy wodomierzy.

Wobec powyższego należy uznać, że świadczenie usług dodatkowych wymienionych we wniosku stanowi niezbędny warunek do świadczenia usług głównych zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków. Gdyby nie usługi główne usługi dodatkowe nie miałyby racjonalnego i ekonomicznego sensu.

Zatem, czynności dodatkowe wykonywane przez Wnioskodawcę, które służą zapewnieniu ciągłości usług dostawy wody i odprowadzania ścieków i są do tego celu konieczne i niezbędne oraz bez usług głównych wykonanie tych czynności utraciłyby swój sens można uznać za elementy usługi kompleksowej.

Wobec powyższego usługi w zakresie zaopatrzenia w wodę i usługi w zakresie odprowadzania ścieków wraz z usługami dodatkowymi, wymienionymi we wniosku, jako świadczenia kompleksowe podlegają opodatkowaniu z zastosowaniem stawki podatku VAT właściwej dla usługi głównej - sklasyfikowanej w PKWiU 36.00.20.0 - usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych oraz sklasyfikowanej w PKWiU ex 37 - usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków - wg 8% stawki podatku, zgodnie z art. 41 ust. 2 i art. 146aa pkt 2 w zw. z poz. 140 i 142 załącznika nr 3 do ustawy.

Tym samym, stanowisko wyrażone we wniosku należało uznać za prawidłowe.

Należy zaznaczyć, że na podstawie ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1751), zwanej dalej "ustawą nowelizującą" dokonano zmian przepisów m.in. ustawy o VAT.

I tak, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej, przepisy art. 2 pkt 15, 20, 21 i 30, art. 5a, art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b i c i pkt 4 lit. b tiret drugie, art. 29a ust. 15 pkt 3, art. 41 ust. 2, 2a, 12, 12c-12f, 13 i ust. 14e pkt 3, art. 43 ust. 20, art. 83 ust. 1 pkt 1, 14 i 15, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b tiret pierwsze i art. 120 ust. 1 pkt 1 lit. a-d i pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1 oraz załączników nr 3, 10 i 12 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się od dnia 1 kwietnia 2020 r., z zastrzeżeniem ust. 3.

Przy czym w myśl art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej, w okresie od dnia 1 listopada 2019 r. do dnia 31 marca 2020 r. przepisy art. 2 pkt 15, 20, 21 i 30, art. 5a, art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b i c i pkt 4 lit. b tiret drugie, art. 29a ust. 15 pkt 3, art. 41 ust. 2, 2a, 12, 12c, 13 i ust. 14e pkt 3, art. 43 ust. 20, art. 83 ust. 1 pkt 1, 2, 14 i 15, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b tiret pierwsze i art. 120 ust. 1 pkt 1 lit. a-d i pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1 oraz załącznika nr 2, załącznika nr 3, z wyłączeniem poz. 72 75, załącznika nr 10, z wyłączeniem poz. 32-35, oraz załącznika nr 12 do ustawy zmienianej w art. 1 stosuje się w brzmieniu dotychczasowym.

Ponadto, należy wskazać, że kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług od dnia 1 kwietnia 2020 r. może być określona tylko i wyłącznie w ramach wydania wiążącej informacji stawkowej określonej w art. 42a ustawy o VAT.

Końcowo jeszcze raz należy zaznaczyć, że tut. organ w ramach postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Ponadto, należy wskazać, że kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług od dnia 1 kwietnia 2020 r. może być określona tylko i wyłącznie w ramach wydania wiążącej informacji stawkowej określonej w art. 42a ustawy o VAT.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.