0111-KDIB3-1.4012.839.2018.3.KO - 8% stawka VAT dla usług rekultywacji technicznej i biologicznej.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 października 2018 r. (data wpływu 2 listopada 2018 r.), uzupełnionym pismem z 26 listopada 2018 r. (data wpływu 29 listopada 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla świadczonych usług w ramach zawartej umowy - jest prawidłowe.

W dniu 2 listopada 2018 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla świadczonych usług w ramach zawartej umowy.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 26 listopada 2018 r. (data wpływu 29 listopada 2018 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 19 listopada 2018 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.839.2018.1.KO.

We wniosku przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca wykonuje działalność gospodarczą związaną z zagospodarowaniem terenów zieleni.

Wnioskodawca jako Wnioskodawca m.in. uczestniczy w nieograniczonych zamówieniach publicznych dotyczących rekultywacji organizowanych przez państwowe jednostki organizacyjne i samorządowe jednostki organizacyjne.

Zamówienia opierają się na przepisach dotyczących ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 2164 z późn. zm.).

Aktualnie firma bierze udział w postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego prowadzonego w trybie przetargu nieograniczonego pod nazwą "...". Zamawiającym jest Spółka.

W Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia (SIWZ) opis zamówienia przedstawiono następująco:

1. Rekultywacja techniczna polegająca na wyrównaniu terenu hałdy, wyprofilowanie (wykonanie mikroniwelacji) oraz zagęszczenie rozścielonego materiału.

2. Rekultywacja biologiczna polegająca za zatrawieniu całej powierzchni hałdy oraz nawożeniu mineralnym.

Zamawiający nie wskazał w SIWZ ani też w projekcie umowy stanowiącej załącznik do SIWZ sposobu kalkulacji ceny, stawki podatku VAT oraz nie wskazał klasyfikacji statystycznej dla tych robót.

Spółka przystępując do przetargu ustaliła cenę, która obejmowała podatek od towarów i usług wg stawił 8%.

Spółka uznała, że prace opisane w SIWZ mieszczą się w grupowaniu PKWIU 81.30.12.0 "Usługi związane zagospodarowaniem pozostałych terenów zieleni".

Stanowisko Spółki zostało poparte przez GUS Łódź, który wyjaśnił, że "zgodnie z zasadami metodycznymi PKWiU wprowadzonej Rozporządzeniem Rady ministrów z dnia 4 września 2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676 z późn. zm.) wyrównanie i zagęszczenie terenu przez rozścielenie gruntu urodzajnego, obsianie trawą i zastosowanie nawożenia mineralnego mieści się w grupowaniu PKWiU 81.30.12.0. "Usługi związane z zagospodarowaniem pozostałych terenów zieleni."

Natomiast w oparciu o § 3 powołanego rozporządzenia zgodnie z którym do celów podatkowych stosuje się do 31 grudnia 2018 Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług, wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.) ww. usługi mieszczą się grupowaniu PKWIU 81.30.10.0 - Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni."

Na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy oraz zgodnie z treścią art. 146a ppkt 2 ustawy w okresie 1 stycznia 2011 do dnia 31 grudnia 2018 r. stosuje się stawkę podatku w wysokości 8%.

W pozycji 176 wskazanego załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług wymieniono "usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni" PKWiU 81.30.10-0.

Pismem z 26 listopada 2018 r. uzupełniono opis sprawy następująco.

pkt 1

Zgodnie z opisem zamówienia w ramach przetargu - "..." wykonywane będą następujące prace:

1. Roboty przygotowawcze i kontrolne. Obejmować będą wykonanie pomiarów geodezyjnych, przed rozpoczęciem prac, w trakcie ich prowadzenia (odbiory częściowe) oraz po ich zakończeniu, wykonanie badań współczynnika zagęszczenia gruntu a także przygotowanie zaplecza socjalnego załogi i oznakowanie terenu, celem niedopuszczenia osób niepożądanych.

2. Rekultywacja techniczna polegająca na wyrównaniu bruzd powstałych lokalnie na skarpach w skutek działania czynników atmosferycznych i następnie profilowanie skarp/wykonanie mikroniwelizacji/zagęszczenie dowiezionego i już rozścielonego na powierzchni 1.86 ha materiału o miąższości 0,5m, Zagęszczenie należy przeprowadzić w warunkach zbliżonych do wilgotności optymalnej zagęszczonego materiału, przy konsystencji półzwartej do twardo plastycznej, aż do uzyskania wskaźnika zagęszczenia Is=0,95.

3. Rekultywacja biologiczna polegająca za zatrawieniu całej powierzchni hałdy. Przed wykonaniem obsiewu na teren hałdy należy dowieźć i rozścielić 5 cm warstwę gruntu urodzajnego w ilości 1200 m3. do obsiania proponuje się zastosowani uniwersalnej lub gazonowej mieszanki traw w ilości 100 kg/ha (łącznie 240 kg). W celu utrzymania wzrostu roślinności projektuje się zastosowanie nawożenia mineralnego na poziomie 500 kg/ha azofoski (łącznie 1,2 Mg) raz zabiegi pielęgnacyjne na wysiewach uzupełniających.

pkt 2

1. Roboty przygotowawcze i kontrolne.

* 71.12.34 Usługi wykonywania pomiarów geodezyjnych

* 81.10.10.0 Usługi pomocnicze związane z utrzymaniem porządku

2. Rekultywacja techniczna.

* 43 grudnia 12 R roboty ziemne: roboty związane z kopaniem rowów i wykopów oraz przemieszczaniem ziemi.

3. Rekultywacja biologiczna

* 81.30.12 Usługi związane z zagospodarowaniem pozostałych terenów zieleni.

pkt 3

W ramach zamówienia pn. "..." świadczone usługi będą wykonywane przez Wnioskodawcę - lidera konsorcjum. Partner konsorcjum natomiast zajmie się dostawą i transportem humusu niezbędnego do wykonania rekultywacji biologicznej.

pkt 4

Zgodnie z projektem umowy będącej załącznikiem do Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia (SIWZ) "Zamawiający powierza a Wykonawca przyjmuje do wykonania zadanie pn. "...".

pkt 5

Zgodnie z dokumentacją przetargową: SIWZ oraz Decyzją rekultywacyjną... wydaną przez Prezydenta Miasta dnia....2017 r. (w załączeniu) - świadczeniem głównym w przedmiotowym zamówieniu jest rekultywacja biologiczna polegająca na zatrawieniu całej powierzchni hałdy poprzez nawiezienie i rozścielenie gruntu urodzajnego obsiania trawą i nawożenia mineralnego oraz zabiegi pielęgnacyjne.

W celu wykonania świadczenia głównego należy uprzednio wykonać świadczenia pomocnicze:

* roboty przygotowawcze i kontrolne, polegające na wykonaniu pomiarów geodezyjnych, przed rozpoczęciem prac, w trakcie ich prowadzenia oraz po ich zakończeniu, wykonanie badań współczynnika zagęszczenia gruntu a także przygotowanie zaplecza socjalnego załogi i oznakowanie terenu, celem niedopuszczenia osób niepożądanych,

* rekultywacje techniczną polegającą na wyrównaniu bruzd powstałych lokalnie na skarpach, profilowanie skarp oraz zagęszczenie dowiezionego i już rozścielonego materiału.

W celu przeprowadzenia właściwej rekultywacji biologicznej - zatrawienia powierzchni hałdy należy wykonać niezbędne prace polegające na usunięciu skutków działania czynników atmosferycznych (wyrównanie bruzd i profilowanie skarp), zagęszczenia materiału nawiezionego na hałdę w celu zminimalizowania jej aktywności termicznej oraz przeprowadzenie niezbędnych prac geodezyjnych.

pkt 6

Wszystkie usługi wskazane w SIWZ oraz ujęte w projekcie umowy są ze sobą ściśle związane. Nie można zrealizować celu głównego - Rekultywacji biologicznej (zatrawienia hałdy) bez zrealizowania świadczeń pomocniczych - prace geodezyjne, zagęszczenie materiału na hałdzie, wyrównania powstałych gdzieniegdzie bruzd.

pkt 7

Zgodnie z SIWZ oraz projektem umowy dot. zamówienia pn. "..." wynagrodzenie stanowi cenę ryczałtową kompletną, jednoznaczną, ostateczną dla całego zadania objętego zamówieniem. Wykonawca podaję cenę obejmującą kwotę netto, podatek od towarów i usług i kwotę brutto.

pkt 8

Wykonawca będzie rozliczany z całego zadania kompleksowo.

pkt 9

Cena określona w umowie obejmuje całość świadczenia pn. "....".

pkt 10

Wnioskodawca wykona wszystkie usługi objęte zamówieniem bez korzystania z podwykonawców. Natomiast dostawę humusu przeprowadzi partner konsorcjum.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy usługi wymienione w opisie stanu faktycznego polegające na zagospodarowaniu terenów zieleni, wykonywane w ramach - "Rekultywacja hałdy.." podlegają opodatkowaniu stawką VAT 8% przewidzianą w poz. 176 załącznika nr 3 do Ustawy dla usług zagospodarowania terenów zieleni?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy zawarty w Specyfikacji istotnych Warunków Zamówienia (SJWZ) opisie zamówienia:

1. Rekultywacja techniczna polegająca na wyrównaniu terenu hałdy, wyprofilowaniu (wykonaniu mikroniwelacji) oraz zagęszczeniu rozścielonego materiału.

2. Rekultywacja biologiczna polegająca za zatrawieniu całej powierzchni hałdy oraz nawożeniu mineralnym mieści się w grupowaniu PKWiU 81.30.12.0 "Usługi związane z zagospodarowaniem pozostałych terenów zieleni, oraz PKWiU 81.30.10.0 - "Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni."

Ze stanowiska Głównego Urzędu Statystycznego do PKWiU wynika, że grupowanie 81.30.10.0 obejmuje:

* usługi dokonywania zasadzeń, pielęgnacją i utrzymanie:

* parków i ogrodów:

* zieleni:

* zagospodarowanie terenów zieleni i dokonywanie zasadzeń w celu ochrony przed hałasem, wiatrem, erozją, oślepianiem lub dla ułatwienia widoczności.

* sadzenie i pielęgnacją drzew i innych roślin, włączając przycinanie gałęzi i żywopłotów, przesadzanie wieloletnich drzew, - pozostałe usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni innych niż rolnicze i leśne renaturalizacja, rekultywacja, melioracja gruntów, tworzenie obszarów retencyjnych, zbiorników burzowych itp. - usługi projektowe i budowlane w zakresie drobnych prac związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni (kształtowania terenu, budowy ścian oporowych, ścieżek spacerowych itp.).

Na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od tworów i usług dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy oraz zgodnie z treścią art. 146a ppkt 2 ustawy w okresie 1 stycznia 2011 do dnia 31 grudnia 2018 r. stosuje się stawkę podatku w wysokości 8%.

W pozycji 176 wskazanego załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług wymieniono "usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni" PKWiU 81.30.10.0. Zdaniem Wnioskodawcy zastosowanie stawki podatku od towarów i usług w wysokości 8% jest prawidłowe z uwagi na przedstawione powyżej stan faktyczny i prawny.

Stanowisko Wnioskodawcy poparte jest również interpretacjami wydanymi przez:

* Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnu 6 kwietnia 2018 r. sygnatura; 0115-KDITT-1.4012.68.2018.2NK,

* Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dna 17 stycznia 2018 r. sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.819.2017.1JP,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnu 18 sierpnia 2016 r.; sygn. ITPP1/4512 433/16/8K.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla danej czynności, której miejsce świadczenia lub dostawy znajduje się na terytorium kraju, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: "PKWiU", zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ww. ustawy).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Na mocy art. 5a ustawy - towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca wskazuje, że bierze udział w postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego prowadzonego w trybie przetargu nieograniczonego. Prace opisane w Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia SIWZ mieszczą się w grupowaniu PKWIU 81.30.12.0 "Usługi związane zagospodarowaniem pozostałych terenów zieleni". Stanowisko Spółki zostało poparte przez GUS.

Zgodnie z dokumentacją przetargową: SIWZ oraz Decyzją rekultywacyjną wydaną przez Prezydenta Miasta dnia...2017 r. - świadczeniem głównym w przedmiotowym zamówieniu jest rekultywacja biologiczna polegająca na zatrawieniu całej powierzchni hałdy poprzez nawiezienie i rozścielenie gruntu urodzajnego obsiania trawą i nawożenia mineralnego oraz zabiegi pielęgnacyjne.

W celu wykonania świadczenia głównego należy uprzednio wykonać świadczenia pomocnicze:

* roboty przygotowawcze i kontrolne, polegające na wykonaniu pomiarów geodezyjnych, przed rozpoczęciem prac, w trakcie ich prowadzenia oraz po ich zakończeniu, wykonanie badań współczynnika zagęszczenia gruntu a także przygotowanie zaplecza socjalnego załogi i oznakowanie terenu, celem niedopuszczenia osób niepożądanych,

* rekultywacje techniczną polegającą na wyrównaniu bruzd powstałych lokalnie na skarpach, profilowanie skarp oraz zagęszczenie dowiezionego i już rozścielonego materiału.

W celu przeprowadzenia właściwej rekultywacji biologicznej - zatrawienia powierzchni hałdy należy wykonać niezbędne prace polegające na usunięciu skutków działania czynników atmosferycznych (wyrównanie bruzd i profilowanie skarp), zagęszczenia materiału nawiezionego na hałdę w celu zminimalizowania jej aktywności termicznej oraz przeprowadzenie niezbędnych prac geodezyjnych.

Wszystkie usługi wskazane w SIWZ oraz ujęte w projekcie umowy są ze sobą ściśle związane. Nie można zrealizować celu głównego - Rekultywacji biologicznej (zatrawienia hałdy) bez zrealizowania świadczeń pomocniczych - prace geodezyjne, zagęszczenie materiału na hałdzie, wyrównania powstałych gdzieniegdzie bruzd.

Zgodnie z SIWZ oraz projektem umowy dot. zamówienia wynagrodzenie stanowi cenę ryczałtową kompletną, jednoznaczną, ostateczną dla całego zadania objętego zamówieniem. Wykonawca podaję cenę obejmującą kwotę netto, podatek od towarów i usług i kwotę brutto. Wykonawca będzie rozliczany z całego zadania kompleksowo. Wnioskodawca wykona wszystkie usługi objęte zamówieniem bez korzystania z podwykonawców. Natomiast dostawę humusu przeprowadzi partner konsorcjum.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą stawki podatku dla świadczonych usług.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć czy w opisanej sytuacji występuje usługa kompleksowa czy też szereg pojedynczych świadczeń. Wskazać należy, że na świadczenie złożone (kompleksowe) składa się kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Natomiast, aby określić czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, należy zbadać, czy sprzedawca dostarcza kupującemu, rozumianemu jako przeciętny konsument, jedno świadczenie czy też kilka odrębnych. W tym kontekście za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L nr 347, str. 1, z późn. zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Z kolei w wyroku w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV wynika, że jeżeli czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej. Jest tak właśnie w przypadku transakcji, w ramach której podatnik dostarcza konsumentowi standardowe oprogramowanie wcześniej opracowane i oferowane do sprzedaży zarejestrowane na nośniku, jak również zapewnia następnie przystosowanie tego oprogramowania do specyficznych potrzeb tego nabywcy, nawet jeśli następuje to za zapłatą dwóch odrębnych cen. Powyższe spostrzeżenia pozostają przy tym aktualne także wówczas, gdy wynagrodzenie za poszczególne czynności składające się na jedną usługę jest kalkulowane odrębnie. W tym zakresie wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości UE m.in. w ww. sprawie C-41/04 czy C-111/05. Z orzeczeń tych wynika jednoznacznie, że odrębna kalkulacja wynagrodzenia za poszczególne czynności składające się na kompleksową usługę, nie uzasadnia podziału takiej usługi na potrzeby opodatkowania.

Podobnie TSUE orzekł w wyroku z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro vs. Financní reditelství v Ústí nad Labem. Zdaniem TSUE "chociaż usługi sprzątania części wspólnych budynku towarzyszą korzystaniu z najętego dobra, to nie muszą być objęte zakresem pojęcia najmu w rozumieniu art. 13 cześć B lit. b VI dyrektywy. Ponadto, skoro najem mieszkań oraz sprzątanie części wspólnych budynku mogą być, w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym, wzajemnie rozdzielone, to nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie w rozumieniu orzecznictwa Trybunału".

Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku (wyrok NSA z dnia 6 maja 2015 r., I FSK 2105/13).

W kontekście przytoczonych regulacji należy stwierdzić, że ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

Mając na uwadze powyższe orzecznictwo TSUE, stan prawny oraz opis sprawy należy wskazać, że opodatkowanie usług obejmujących rekultywację hałdy winno być rozpatrywane przez pryzmat zawieranej umowy (z punktu widzenia nabywcy tego świadczenia). Jeżeli z zapisów umowy i całokształtu okoliczności wynika, że celem nabywcy jest otrzymanie świadczenia (na które składa się szereg czynności) w postaci zapewnienia pożądanej przez niego rekultywacji hałdy, to usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Oznacza to, że w sytuacji wykonania przez jeden podmiot wszystkich czynności składających się na usługę kompleksową rekultywacji hałdy, czynności te podlegają opodatkowaniu według stawki właściwej dla tej usługi.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

* stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,

* stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Należy zaznaczyć, że jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie, oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

W załączniku nr 3 do ustawy stanowiącym wykaz towarów i usług podlegających opodatkowaniu 8% stawką podatku VAT w poz. 176 wymieniono sklasyfikowane w PKWiU w grupowaniu 81.30.10.0 - Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi stanowią kompleksową usługę rekultywacji hałdy. W ramach kompleksowego świadczenia usługą główną jest rekultywacja biologiczna, natomiast pozostałe czynności podejmowane przez Wnioskodawcę w ramach jej wykonywania - wymienione przez Wnioskodawcę we wniosku jako pomocnicze - są podejmowane w ramach przedmiotowej usługi i mają charakter elementów składowych tej usługi niezbędnych do wykonania usługi głównej. Zatem całe świadczenie kompleksowe podlega opodatkowaniu z zastosowaniem stawki podatku VAT właściwej dla rekultywacji biologicznej hałdy sklasyfikowanej w PKWiU w grupowaniu 81.30.10.0 - Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni tj. 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 w zw. z poz. 176 załącznika nr 3 do ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na ustawy - Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.