0111-KDIB3-1.4012.82.2020.2.AB - Opodatkowanie podatkiem VAT darowizny działek.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.) w zw. z art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 2 lutego 2020 r. (data wpływu 4 lutego 2020 r.) uzupełnionym pismem z 30 marca 2020 r. (data wpływu 30 marca 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT darowizny na rzecz syna działek nr 3 i 4 lub ich ewentualnej sprzedaży - jest prawidłowe.

W dniu 4 lutego 2020 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT darowizny na rzecz syna działek nr 3 i 4 lub ich ewentualnej sprzedaży.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 30 marca 2020 r. (data wpływu 30 marca 2020 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 23 marca 2020 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.82.2020.1.AB

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca w dniu 16 czerwca 1995 r. otrzymał w drodze umowy darowizny działkę gruntu nr 1 o powierzchni 1008 m², niezabudowaną, objętą obecnie księgą wieczystą (...). Zgodnie z wypisem z rejestru gruntów, przedmiotowa działka została opisana jako grunty orne. Następnie w dniu 27 sierpnia 2002 r. wnioskodawca został obdarowany działką nr 2 o powierzchni 5069 m², zabudowaną budynkami cieplarni i budynkami gospodarczymi, stanowiącą nieruchomość rolną zabudowaną, objętą obecnie księgą wieczystą (...). W umowie darowizny obdarowany oświadczył, że budynki wchodzące w skład darowizny będą przez niego wykorzystywane w stanie niepogorszonym i zgodnie z ich przeznaczeniem w ramach gospodarstwa rolnego przez okres co najmniej 5 lat od dnia zawarcia umowy.

Po otrzymaniu darowizny powyższe grunty były wykorzystywane przez wnioskodawcę do prowadzenia wysokonakładowej produkcji ogrodniczej, stanowiącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), a ściślej działalność rolniczą zdefiniowanej w art. 2 pkt 15 ww. ustawy. Przy nabyciu gruntów oraz budynków nie przysługiwało wnioskodawcy prawa do odliczenia podatku naliczonego. W trakcie użytkowania tych nieruchomości wnioskodawca nie dokonywał również żadnych nakładów skutkujących powstaniem prawa do odliczenia.

W międzyczasie w 2004 r. dla obszaru, na którym położone są ww. grunty, niezależnie od wnioskodawcy, został uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, w którym zmieniono charakter z działek rolnych na działki przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową. Z powodu rozwoju urbanistycznego oraz budowy nowych osiedli otaczających teren, wnioskodawca zmuszony został do zaprzestania prowadzenia produkcji ogrodniczej na działkach opisanych we wniosku.

W następstwie wskazanych okoliczności wszystkie opisane działki położone przy (...) wyłączono z gospodarstwa rolnego i przeznaczono na cele osobiste wnioskodawcy i jego rodziny na początku 2014 r. Wszelkie budynki, budowle i instalacje związane z produkcją ogrodniczą zostały zdemontowane i usunięte. Dokonano nowego podziału gruntów. Na jednej z nowo wydzielonych działek stoi obecnie dom jednorodzinny wnioskodawcy. Dwie działki zostały po wyodrębnieniu przekazane w drodze darowizny bratu wnioskodawcy w październiku 2014 r. w celu powiększenia gruntu na którym stoi jego dom oraz ułatwienia dostępu do drogi publicznej. Dwie następne działki sprzedano w 2014 r. jako część majątku osobistego podatnika. Dwie ostatnie działki w kwietniu 2017 r. oddano synowi w użyczenie. Umowa użyczenia zawiera postanowienia umożliwiające synowi pełne dysponowanie gruntem na cele budowlane (budownictwo jednorodzinne).

Wyłączenie powyższych działek z gospodarstwa groziło wnioskodawcy utratą statusu rolnika, ze względu na brak odpowiedniego areału gruntów. Dlatego w 2014 r. dokupione zostały nowe grunty rolne w miejscowości (...) i włączone w skład gospodarstwa rolnego jako zamiennik dla terenów położonych przy (...). Wnioskodawca nie podjął do chwili obecnej żadnych działań mających na celu zwiększenie atrakcyjności działek przy (...) ani działań o charakterze marketingowym.

W chwili obecnej wnioskodawca - jako rolnik ryczałtowy - posiada jedynie grunty rolne ale faktycznie nie prowadzi działalności rolniczej ani innej działalności gospodarczej, w szczególności związanej z obrotem nieruchomościami. Z dniem 31 grudnia 2016 r. został wykreślony z rejestru czynnych podatników VAT.

Syn wnioskodawcy planuje rozpoczęcie budowy domu jednorodzinnego na użyczonych działkach. W związku z tym wnioskodawca rozważa w przyszłości przenieść na syna w drodze darowizny własność użyczonych działek po zakończeniu przez niego budowy. W razie gdyby syn wycofał się z inwestycji wnioskodawca rozważa sprzedaż tych działek osobie trzeciej, o ile znajdzie na nie nabywcę.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

1. Na pytanie tut. organu czy przy nabyciu działek mających być przedmiotem darowizny lub ewentualnej sprzedaży, Wnioskodawcy przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia poszczególnych dwóch działek Wnioskodawca odpowiedział: nie - prawo takie nie przysługiwało.

2. Są to działki nr 3 i 4, AM-11, obręb (...).

3. Działki nie były wykorzystywane bezpośrednio przez Wnioskodawcę. Zostały oddane w użyczenie synowi z prawem do dysponowania gruntem na cele budowlane.

4. Działki nie były od tego czasu wykorzystywane do działalności rolniczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

5. Nie - wnioskodawca nie dokonywał w tym czasie sprzedaży żadnych płodów rolnych.

6. Nie - działki nie były i nie są przedmiotem najmu, dzierżawy ani innych podobnych umów.

7. Na pytanie tut. organu czy Wnioskodawca po przekazaniu dwóch działek na cele osobiste Wnioskodawcy występował z wnioskiem o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla działek mających być przedmiotem sprzedaży, jeśli tak to kiedy i w jakim celu (należy odnieś się do każdej działki osobno) Wnioskodawca odpowiedział: nie - wnioskodawca (ani nikt działający w jego imieniu) nie występował z takimi wnioskami.

8. Na pytanie tut. organu czy Wnioskodawca po przekazaniu dwóch działek na cele osobiste Wnioskodawcy wnosił o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla ww. działek, jeśli tak to kiedy i w jakim celu? Czy uzyskanie ww. decyzji przez Wnioskodawcę było konieczne, jeśli tak to dlaczego (należy odnieść się do każdej działki osobno) Wnioskodawca odpowiedział: nie - wnioskodawca (ani nikt działający w jego imieniu) nie występował o wydanie takiej decyzji.

9. Na pytanie tut. organu czy Wnioskodawca po przekazaniu ww. dwóch działek na cele osobiste Wnioskodawcy poczynił jakiekolwiek działania dotyczące zwiększenia wartości działek, tj. dokonał jej uatrakcyjnienia np. wydzielenie lub budowa drogi, wyposażenie w urządzenia i sieci kanalizacji sanitarnej oraz energetyczne itp., jeśli tak to jakie, kiedy i w jakim celu (należy odnieść się do każdej działki osobno) Wnioskodawca odpowiedział:

nie - wnioskodawca nie wykonywał takich czynności. Przy podziale działek doszło tylko do wydzielenia drogi będącej częścią wspólną bo bez niej byłoby dostępu do niektórych części podzielonego terenu (podział nie doszedłby do skutku). Obecnie działki są położone przy nowo wybudowanej drodze (wraz z infrastrukturą), którą wykonała fundacja finansowana przez wszystkich właścicieli posesji położonych przy (...). Wnioskodawca był jedną o osób współfinansujących fundację. Wybudowana droga i jej infrastruktura stanowią środki trwałe fundacji i są przez nią odpłatnie administrowane i udostępniane właścicielom wszystkich posesji położonych (w tym wnioskodawcy).

10. Na pytanie tut. organu czy na ewentualną sprzedaż ww. dwóch działek będzie zawierana umowa przedwstępna z kupującym Wnioskodawca odpowiedział: Wnioskodawca nie ma takiej wiedzy - obecnie brak potencjalnych nabywców.

11. Wnioskodawca nie planuje udzielać żadnych pełnomocnictw w tych sprawach, gdyby pojawił się jakiś nabywca i uzgodniono z nim konieczność zawarcia umowy przedwstępnej.

12. Wnioskodawca nie podejmował i nie zamierza podejmować żadnych działań marketingowych w związku z działkami.

13. Jeżeli syn nie zdecyduje się rozpoczęcie budowy i nie otrzyma działek w darowiźnie, staną się one zbędne. Zostaną sprzedane aby je spieniężyć a uzyskane środki przeznaczyć w części na bieżące potrzeby życiowe a w części zachować jako oszczędności na przyszłość.

14. Tak wnioskodawca sprzedał dwie działki w październiku 2014 r. Obydwie były to działki niezabudowane, przeznaczone pod zabudowę. Obydwie działki powstały po podziale terenów wyłączonych wcześniej z gospodarstwa rolnego i przekazanych na cele prywatne. Obydwie działki stanowiły część terenów otrzymanych przez wnioskodawcę w darowiźnie od rodziców w roku 1995 i 2002 w celu prowadzenia gospodarstwa rolnego przez okres co najmniej 5 lat. Po otrzymaniu darowizny prowadzono na ich działalność ogrodniczą. Tereny te wyłączono z gospodarstwa rolnego na początku 2014 r. Przez kilka pierwszych miesięcy 2014 r. trwały prace rozbiórkowe - demontowano stare konstrukcje szklarni. Działki sprzedano ponieważ potrzebne były pieniądze na cele rodzinne wnioskodawcy. Jako że była to część majątku osobistego wnioskodawcy, sprzedaży tej nie opodatkowano VAT.

15. Nie - wnioskodawca nie posiada innych nieruchomości przeznaczonych do darowizny/sprzedaży.

16. Jeżeli działki zostaną sprzedane to środki zostaną przeznaczone na potrzeby rodziny (bieżące utrzymanie, oszczędności, pomoc finansowa dzieciom.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w przedstawionym stanie faktycznym darowizna na rzecz syna użyczonych wcześniej działek będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2. Czy sprzedaż tych działek osobie trzeciej w razie wycofania się syna z inwestycji i rozwiązania umowy użyczenia będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez odpłatną dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Za odpłatną dostawę uważa się również nieodpłatne przeniesienie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa (w tym darowizny), jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podatnika, w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Z treści art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy - działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W kontekście powyższego, uwzględniając definicję działalności gospodarczej należy stwierdzić, że dostawa towarów będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko w sytuacji, gdy dokonana zostanie przez podmiot o statusie podatnika który działa w takim charakterze w odniesieniu do tej konkretnie czynności. Natomiast dla stwierdzenia że dla danej transakcji podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług, konieczne jest prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy.

Zatem osoby fizyczne dokonujące sprzedaży, przekazania lub darowizny towarów stanowiących część ich majątku osobistego, czyli takiego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie są zaliczane do grona podatników podatku od towarów i usług.

Konsekwentnie nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalności gospodarczą. Podobnie - zdaniem Trybunału - okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast w wypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.). Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W powyższym wyroku Trybunał stwierdził również, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Okoliczność, że osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, jest w tym zakresie bez znaczenia.

W niniejszej sprawie przedmiotem planowanych dostaw (darowizny lub sprzedaży) będą grunty wycofane kilka lat temu z majątku przedsiębiorstwa i wykorzystywane do celów prywatnych wnioskodawcy i jego rodziny. Ponieważ wcześniej doszło do przejścia tych składników majątkowych do tzw. majątku osobistego, dalsze rozporządzenie tym majątkiem nie będzie stanowić czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej (rolniczej). Dlatego zarówno darowizna na rzecz syna użytkowanych przez niego działek jak i ewentualna sprzedaż tych działek osobie trzeciej - gdyby syn wycofał się z inwestycji - nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie będzie ich bowiem dokonywał podatnik w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przestawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1. przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2. wszelkie inne darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1145), przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Jak wynika z powołanej powyżej definicji umowa darowizny jest czynnością prawną, na mocy której darczyńca zobowiązuje się do jednostronnego bezpłatnego świadczenia kosztem swojego majątku na rzecz obdarowanego, przy równoczesnym braku nałożenia na niego obowiązku świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę. Korzyść osiągana przez jedną stronę umowy nie znajduje odpowiednika po drugiej stronie.

Jak wynika z powyższych uregulowań, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, w tym także wszelkie inne darowizny, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych.

Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie (w tym także darowizna) tych towarów pozostaje poza zakresem opodatkowania (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania), bez względu na cel, na który zostały one przekazane (darowane).

Zatem, niespełnienie powyższego warunku tj. prawa do odliczenia podatku naliczonego jest podstawą do traktowania nieodpłatnego przekazania towarów (w tym darowizny) - w świetle brzmienia art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy - jako wyłączonego spod zakresu działania ustawy o podatku od towarów i usług, bez względu na cel, na który zostały one przekazane (darowane).

Nie każda jednak czynność w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ww. ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wnioskodawca w dniu 16 czerwca 1995 r. otrzymał w drodze umowy darowizny działkę gruntu nr 29/4 niezabudowaną. Zgodnie z wypisem z rejestru gruntów, przedmiotowa działka została opisana jako grunty orne. Następnie w dniu 27 sierpnia 2002 r. wnioskodawca został obdarowany działką nr 2916, zabudowaną budynkami cieplarni i budynkami gospodarczymi, stanowiącą nieruchomość rolną zabudowaną.

Po otrzymaniu darowizny powyższe grunty były wykorzystywane przez wnioskodawcę do prowadzenia wysokonakładowej produkcji ogrodniczej, stanowiącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), a ściślej działalność rolniczą zdefiniowanej w art. 2 pkt 15 ww. ustawy. Przy nabyciu gruntów oraz budynków nie przysługiwało wnioskodawcy prawa do odliczenia podatku naliczonego. W trakcie użytkowania tych nieruchomości wnioskodawca nie dokonywał również żadnych nakładów skutkujących powstaniem prawa do odliczenia.

W międzyczasie w 2004 r. dla obszaru, na którym położone są ww. grunty, niezależnie od wnioskodawcy, został uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, w którym zmieniono charakter z działek rolnych na działki przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową. Z powodu rozwoju urbanistycznego oraz budowy nowych osiedli otaczających teren, wnioskodawca zmuszony został do zaprzestania prowadzenia produkcji ogrodniczej na działkach opisanych we wniosku.

W następstwie wskazanych okoliczności wszystkie opisane działki wyłączono z gospodarstwa rolnego i przeznaczono na cele osobiste wnioskodawcy i jego rodziny na początku 2014 r. Wszelkie budynki, budowle i instalacje związane z produkcją ogrodniczą zostały zdemontowane i usunięte. Dokonano nowego podziału gruntów. Na jednej z nowo wydzielonych działek stoi obecnie dom jednorodzinny wnioskodawcy. Dwie działki zostały po wyodrębnieniu przekazane w drodze darowizny bratu wnioskodawcy w październiku 2014 r. w celu powiększenia gruntu na którym stoi jego dom oraz ułatwienia dostępu do drogi publicznej. Dwie następne działki sprzedano w 2014 r. jako część majątku osobistego podatnika. Dwie ostatnie działki w kwietniu 2017 r. oddano synowi w użyczenie. Umowa użyczenia zawiera postanowienia umożliwiające synowi pełne dysponowanie gruntem na cele budowlane (budownictwo jednorodzinne).

W chwili obecnej wnioskodawca - jako rolnik ryczałtowy - posiada jedynie grunty rolne ale faktycznie nie prowadzi działalności rolniczej ani innej działalności gospodarczej, w szczególności związanej z obrotem nieruchomościami. Z dniem 31 grudnia 2016 r. został wykreślony z rejestru czynnych podatników VAT.

Przy nabyciu działek nr 3i 4 mających być przedmiotem darowizny lub ewentualnej sprzedaży Wnioskodawcy nie przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia tych działek. Działki nie były wykorzystywane bezpośrednio przez Wnioskodawcę. Zostały oddane w użyczenie synowi z prawem do dysponowania gruntem na cele budowlane. Działki nie były od tego czasu wykorzystywane do działalności rolniczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca nie dokonywał w tym czasie sprzedaży żadnych płodów rolnych oraz działki nie były i nie są przedmiotem najmu, dzierżawy ani innych podobnych umów. Wnioskodawca nie występował z wnioskiem o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla działek oraz nie wnosił o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Wnioskodawca nie poczynił żadnych działań dotyczących zwiększenia wartości działek.

Wnioskodawca wskazał, że jeżeli syn nie zdecyduje się rozpoczęcie budowy i nie otrzyma działek w darowiźnie, staną się one zbędne. Zostaną sprzedane aby je spieniężyć a uzyskane środki przeznaczyć w części na bieżące potrzeby życiowe a w części zachować jako oszczędności na przyszłość, na potrzeby rodziny (bieżące utrzymanie, oszczędności, pomoc finansowa dzieciom).

Wątpliwości po stronie Wnioskodawcy dotyczą kwestii opodatkowania darowizny działek nr 3 i 4 na rzecz syna bądź ewentualnej sprzedaży przedmiotowych działek.

Rozstrzygając kwestię opodatkowania podatkiem od towarów i usług darowizny ww. działek lub ich sprzedaży przez Wnioskodawcę należy się w pierwszej kolejności odnieść do przytoczonych na wstępie przepisów art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Ze wskazanych regulacji wynika, że w świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy o VAT, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą zbycie majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie o VAT, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

W zakresie prawa unijnego, z mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347, s. 1 z późn. zm.), "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta zarówno w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, jak i art. 9 ust. 1 ww. Dyrektywy ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnika" te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Zatem, jak wskazano wyżej, dostawa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działania podmiotu dokonującego tej dostawy wskażą znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, które mogą składać się z kilku następujących po sobie transakcji. Czynności takie jak np. poniesienie wydatków inwestycyjnych w celu i z zamiarem rozpoczęcia przyszłej działalności gospodarczej należy również uznać za działalność gospodarczą.

Dlatego też, aby uznać, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku VAT należy ustalić, czy działa on jako producent, handlowiec lub usługodawca.

Wskazać należy, że ustawodawca nie określił wymogów formalnych, którym odpowiadać ma podatnik, aby mógł być uznany za producenta, usługodawcę lub handlowca.

W kwestii opodatkowania sprzedaży nieruchomości przez osoby fizyczne wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-81/10). Jak wynika z ww. orzeczenia czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych. Podobnie - zdaniem Trybunału - okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Co istotne - jak wskazał TSUE - dla uznania, że czynność sprzedaży działek następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym nie ma znaczenia fakt, że podmiot dokonujący dostawy jest "rolnikiem ryczałtowym". Według TSUE sprzedaż działek przekształconych z rolnych na budowlane nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeżeli następuje w ramach zarządzania majątkiem prywatnym. Trybunał orzekł, że "osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu prawa UE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby".

Inaczej jest natomiast - wyjaśnił Trybunał - w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.). Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W podobny sposób kwestie opodatkowania dostawy gruntu rozstrzygnięto w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

W świetle powyższego, w sprawach dotyczących opodatkowania dostawy nieruchomości dokonywanej przez osoby fizyczne, konieczne staje się ustalenie, czy w celu sprzedaży nieruchomości zbywca podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż ta nastąpiła w ramach zarządu jego majątkiem prywatnym.

Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, że uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Analizując opis sprawy przedstawiony przez Wnioskodawcę w kontekście powołanych regulacji ustawy o podatku od towarów i usług oraz powyższych orzeczeń TSUE stwierdzić należy, że Wnioskodawca zakresie odnoszącym się do wskazanych we wniosku działek nr 3 i 4 nie podejmował działań porównywalnych z działalnością podmiotu profesjonalnie zajmującego się obrotem nieruchomościami.

W niniejszej sprawie, brak jest przesłanek świadczących o takiej aktywności Wnioskodawcy w przedmiocie darowizny bądź zbycia działek nr 3 i 4, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego - stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności). Po wycofaniu w 2014 r. przedmiotowych działek z działalności gospodarczej i ogrodniczej nie wystąpił bowiem ciąg zdarzeń, które przesądzają, że planowana darowizna na rzecz syna lub ewentualna sprzedaż wskazanych we wniosku działek wypełnia przesłanki działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie podjął takich aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, które świadczyłyby o angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez handlowców. Wnioskodawca, w przedstawionych we wniosku okolicznościach dokonując darowizny lub sprzedając działki nr 3 i 4, będzie korzystał z przysługującego mu prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie "majątku prywatnego" nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy o VAT, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht). Ww. orzeczenie dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. "Majątek prywatny" to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania nieruchomości w ramach majątku osobistego, co w przedmiotowej sprawie jak podaje Wnioskodawca miało miejsce.

Również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, stwierdzono, iż majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Mając na względzie opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawne należy stwierdzić, że Wnioskodawca w rozpatrywanej sprawie nie będzie działał w charakterze podatnika podatku VAT prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zatem darowizna na rzecz syna opisanych we wniosku działek lub ich ewentualna sprzedaż, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Podejmowane działania należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. W związku z tym, planowane zbycie działek nr 3i 4 tj. darowizna na rzecz syna lub ich ewentualna sprzedaż należy traktować jako korzystanie z przysługującego prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie mają zastosowania.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego darowizna opisanych działek nr 3 i 4 na rzecz syna lub ewentualna ich sprzedaż nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bowiem Wnioskodawca nie będzie dokonywał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jest prawidłowe.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 z późn. zm.).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

Zgodnie z art. 57a ustawy - Prawo o postepowaniu przed sadami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.