0111-KDIB3-1.4012.816.2017.3.ICz - VAT w związku ze sprzedażą waluty wirtualnej.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 3 listopada 2017 r. (data wpływu 7 grudnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z 5 lutego 2018 r. (data wpływu 8 lutego 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

* prawidłowe w zakresie opodatkowania czynności sprzedaży jednostek waluty wirtualnej (pyt. nr 1);

* prawidłowe - w zakresie obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży jednostek waluty wirtualnej za walutę tradycyjną oraz obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży towarów i usług za jednostki waluty wirtualnej (pyt. nr 2);

* nieprawidłowe - w zakresie obowiązku podatkowego z tytułu czynności wymiany krypto waluty za inną walutę wirtualną (pyt. nr 2);

* prawidłowe w zakresie opodatkowania czynności dostawy sprzętu komputerowego o zróżnicowanej mocy obliczeniowej, skonstruowanego w celu kreowania waluty wirtualnej (pyt. nr 3);

* prawidłowe - w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumenujących nabycie części i urządzeń służących do produkcji maszyny kreującej jednostki kryptowaluty w przypadku sprzedaży tego urządzenia (pyt. nr 4) oraz

* nieprawidłowe - w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumenujących nabycie części i urządzeń służących do produkcji maszyny kreującej jednostki kryptowaluty w przypadku wykorzystywania tego urządzenia we własnym zakresie (pyt. nr 4).

W dniu 7 grudnia 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie: opodatkowania czynności sprzedaży jednostek waluty wirtualnej (pyt. nr 1); obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży jednostek waluty wirtualnej za walutę tradycyjną (pyt. nr 2); obowiązku podatkowego z tytułu czynności wymiany krypto waluty za inną walutę wirtualną (pyt. nr 2); opodatkowania czynności dostawy sprzętu komputerowego o zróżnicowanej mocy obliczeniowej, skonstruowanego w celu kreowania waluty wirtualnej (pyt. nr 3); prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumenujących nabycie części i urządzeń służących do produkcji maszyny kreującej jednostki kryptowaluty w przypadku sprzedaży tego urządzenia (pyt. nr 4) prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumenujących nabycie części i urządzeń służących do produkcji maszyny kreującej jednostki kryptowaluty w przypadku wykorzystywania tego urządzenia we własnym zakresie (pyt. nr 4).

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 5 lutego 2018 r. (data wpływu 8 lutego 2018 r.), przesłanym w związku z wezwaniem tut. organu z 26 stycznia 2018 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.816.2017.2.ICz., 0111-KDIB2-1.4010.361.2017.2.BKD.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT i prowadzi działalność gospodarczą w formie Spółki z o.o. Przedmiotem działalności Spółki jest m.in. sprzedaż komputerów i urządzeń peryferyjnych oraz świadczenie usług, w szczególności pozostałe pośrednictwo pieniężne. Dochody Wnioskodawcy z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym CIT 19%.

Wnioskodawca w ramach ww. działalności:

* dokonuje montażu, zakupionych wcześniej, części peryferyjnych w specjalistyczny sprzęt komputerowy o określonej mocy obliczeniowej, po zakończeniu montażu następuje realizacja sprzedaży urządzenia;

* świadczy usługi wynajmu miejsca w serwerowni dla zewnętrznych komputerów;

* planuje dokonywać zakupu waluty wirtualnej za walutę tradycyjną w celu zapłaty za towary i usługi, wydobywać kryptowalutę we własnym zakresie, przechowywać a następnie sprzedawać pozyskiwane w sposób pierwotny (wydobycie), jak i pochodny (nabycie) jednostki wirtualnej waluty (kryptowaluty).

Jednostki kryptowalut można zdefiniować jako zapis cyfrowy, przechowywany w formie elektronicznej w tzw. portfelu na dysku twardym komputera, innym nośniku danych lub w pamięci wirtualnej. Jednostki kryptowalut to wirtualne znaki legitymacyjne o charakterze zbliżonym do pieniądza bezgotówkowego. Nie istnieje centralny emitent ani instytucja kontrolująca obrót waluty wirtualnej. Wartość rynkowa kryptowalut wyznaczana jest przez wolnorynkowe mechanizmy popytu i podaży w serwisach wymiany wirtualnych walut, na podstawie których ustalany jest ich aktualny kurs w stosunku do walut tradycyjnych. Kryptowaluty umożliwiają dokonywanie rozliczeń drogą elektroniczną bezpośrednio pomiędzy dokonującym płatności a odbiorcą, bez pośrednictwa podmiotów trzecich. Jednostki wirtualnych walut nie posiadają jakiegokolwiek substratu materialnego; pełnią one funkcje zbliżone do funkcji pieniądza bezgotówkowego. Operacje dokonywane za pośrednictwem kryptowalut polegają tylko i wyłącznie na dokonywaniu odpowiednich zapisów w systemach informatycznych i nie są związane z wydawaniem jakichkolwiek dokumentów lub innego rodzaju potwierdzeń o charakterze materialnym. Wnioskodawca planuje uzyskać prawo własności jednostek wirtualnej waluty w sposób pierwotny w procesie tzw. "wydobywania" ("mining'u"). Proces ten polegać będzie na wykorzystywaniu mocy obliczeniowej własnego komputera przez użytkownika systemu, w wyniku czego Wnioskodawca otrzyma określoną liczbę nowych jednostek wirtualnej waluty, które zapisywane będą w wirtualnym portfelu użytkownika. Obecnie Wnioskodawca pozyskuje prawo własności jednostek wirtualnej waluty w sposób pochodny, to znaczy nabywa jednostki wirtualnej waluty od podmiotów trzecich, w szczególności poprzez zawieranie transakcji na giełdach wirtualnych walut oraz zakup wirtualnej waluty od indywidualnego posiadacza.

Wnioskodawca planuje rozszerzenie działalności o profesjonalny obrót walutami wirtualnymi za pośrednictwem internetowych giełd walut wirtualnych, a także sprzedaż indywidualnym nabywcom poza giełdą. Aby móc dokonać transakcji kupna i sprzedaży kryptowalut, Wnioskodawca musi dokonać przelewu elektronicznego własnych środków pieniężnych w walucie tradycyjnej na rachunek bankowy będący własnością firmy zarządzającej serwisem internetowym (giełdy). Wpłacone środki pieniężne zostają przypisane do konta Wnioskodawcy oraz pozostają w jego wyłącznej dyspozycji. Giełda nie ma możliwości rozporządzania wartościami zgromadzonymi przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z regulaminem giełdy walut wirtualnych transakcje pomiędzy użytkownikami zawierane są w następujący sposób: użytkownicy składają zlecenia, określając cenę zakupu lub sprzedaży kryptowaluty w przeliczeniu na walutę tradycyjną (tj. walutę uregulowaną prawnie np. PLN, USD, EUR). W przypadku, gdy obie strony złożą identyczne zlecenia co do ceny sprzedaży/kupna kryptowaluty, wówczas dochodzi do zawarcia transakcji wymiany. System informatyczny rejestruje transakcje wymiany oraz dokonuje przeksięgowania indywidualnego stanu posiadania obu użytkowników biorących udział w transakcji.

Wnioskodawca wykonuje działalność w opisanym wyżej zakresie, a także zamierza rozpocząć wykonywanie działalności w części dotyczącej pierwotnego pozyskiwania wirtualnych walut, w sposób zorganizowany i ciągły z założeniem wypracowania zysku. W związku z prowadzeniem całokształtu opisanej działalności Wnioskodawca planuje zaangażowanie specjalistycznego sprzętu komputerowego celem pozyskiwania we własnym zakresie w sposób pierwotny waluty wirtualnej. Wnioskodawca planuje większe zaangażowanie w obrót kryptowalutami za pośrednictwem giełd wirtualnych walut, wykraczające poza dotychczasowy obrót.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy sprzedaż jednostek waluty wirtualnej stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, która jest objęta zwolnieniem przedmiotowym?

2. Kiedy powstanie obowiązek podatkowy w VAT z tytułu czynności związanych z walutami wirtualnymi przedstawionymi w opisie zdarzenia przyszłego?

3. Czy sprzedaż sprzętu komputerowego służącego kreowaniu waluty wirtualnej stanowi czynność opodatkowaną podatkiem VAT w stawce podstawowej?

4. Czy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupu części i urządzeń peryferyjnych służących do produkcji specjalistycznego sprzętu wydobywającego jednostki walut wirtualnych?

Stanowisko Wnioskodawcy

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż jednostek wirtualnej waluty stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, która jest objęta zwolnieniem przedmiotowym.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy w VAT z tytułu czynności związanych z walutami wirtualnymi powstaje tylko w przypadkach określonych jako:

* moment dokonania wymiany kryptowaluty na walutę tradycyjną (tzw. fiat)

* moment zakupu towarów i usług za waluty wirtualne

W przypadku wymiany krypto waluty na inną walutę wirtualną obowiązek podatkowy nie powstaje.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż wyprodukowanego sprzętu komputerowego, skonstruowanego do wydobycia walut wirtualnych, opodatkowana jest stawką podstawową.

Ad. 4

Zdaniem Wnioskodawcy, przy zakupie części i urządzeń służących do produkcji maszyny kreującej jednostki kryptowaluty przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w przypadku sprzedaży urządzenia oraz w przypadku wykorzystywania urządzenia we własnym zakresie.

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1. rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary - na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

* przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

* zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

* świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanego wyżej przepisu ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT, transakcji dokonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Jak wynika z powyższego, wirtualna waluta nie stanowi towaru, a tym samym jej odpłatne zbycie powinno być kwalifikowane jako świadczenie usług.

Czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zgodnie z powyższym, świadczenie polegające na transakcji sprzedaży jednostek wirtualnej waluty, nabytych w sposób pierwotny jak i pochodny, wypełnia definicję odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, i jako takie stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy - stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1,

Jak stanowi jednak art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. W treści ustawy o VAT ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy - zwalnia się od podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną.

Powyższe zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o VAT wskutek implementacji przepisu art. 135 ust. 1 lit. e dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają od podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innych metali, jak również banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które przedstawiają wartość numizmatyczną.

Kwestia opodatkowania czynności wymiany waluty wirtualnej bitcoin na walutę tradycyjną i odwrotnie rozpatrywana była przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-264/14 Hedqvist, TSUE orzekł, że transakcje polegające na wymianie waluty tradycyjnej na walutę wirtualną "bitcoin" i odwrotnie dokonywane za zapłatą kwoty marży, którą stanowi różnica pomiędzy ceną, po której nabywana jest waluta, a ceną, po jakiej jest sprzedawana, stanowią odpłatne świadczenie usług. Usługi takie są zwolnione od podatku na mocy art. 135 ust. 1 lit. e Dyrektywy.

W świetle powyższego Wnioskodawca uważa, że czynności polegające na sprzedaży jednostek wirtualnej waluty stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, objęte zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7.

Ad. 2

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. W powyższym przepisie została wyrażona zasada ogólna dotycząca momentu powstania obowiązku podatkowego. Ustawa o VAT nie definiuje jednak momentu wykonania usługi, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia.

W opisie zdarzenia przyszłego wskazano szereg czynności jakie Wnioskodawca zamierza podejmować w odniesieniu do kryptowalut. W szczególności są to: sprzedaż kryptowalut (za walutę tradycyjną), wymiana kryptowalut za inne kryptowaluty, zakup za kryptowaluty towarów i usług innych niż kryptowaluty.

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy powstaje wyłącznie w sytuacji sprzedaży kryptowalut i zakupu za kryptowaluty towarów i usług innych niż kryptowaluty. Wyłącznie w takim przypadku możliwe jest ustalenie podstawy opodatkowania VAT, gdyż tylko w tych przypadkach możliwe jest wskazanie wartości transakcji w polskich złotych.

W przypadku wymiany kryptowalut na inne kryptowaluty, zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy nie powstaje. Nie dochodzi bowiem w takim przypadku do zamiany wartości wirtualnych na tradycyjne. Transakcja wymiany kryptowalut odbywa się bowiem wyłącznie w sferze wirtualnej i polega na realizacji kursu waluty wirtualnej względem innej waluty wirtualnej - jedynym i unikalnym kursie w danej chwili (moment dokonania transakcji). Kurs ten cały czas się zmienia. Podczas zamiany waluty wirtualnej na inną kryptowalutę nie dochodzi do przeliczenia waluty wirtualnej na walutę tradycyjną (fiat), a następnie waluty tradycyjnej na inną walutę wirtualną. Wymiana ta polega tylko i wyłącznie na bezpośredniej wymianie waluty wirtualnej na inną walutę wirtualną po unikalnym i dostępnym jedynie w chwili wymiany, kursie waluty wirtualnej w stosunku do innej waluty wirtualnej. Kurs ten determinowany jest poprzez mechanizmy popytu i podaży użytkowników serwisu wymiany wirtualnych walut względem siebie, to znaczy nie uwzględnia przeliczenia na waluty tradycyjne.

Możliwe jest jedynie określenie wartości wynagrodzenia otrzymanego za sprzedane jednostki waluty wirtualnej w zakupionej innej walucie wirtualnej. Na podstawie informacji powziętych od obsługi giełdy wynika, że dany kurs jest aktualny jedynie w chwili dokonania transakcji wymiany walut wirtualnych, zatem jest on zmienny nieustannie, gdyż zmienne są mechanizmy popytu i podaży zgłaszane przez użytkowników giełdy. W konsekwencji, nie jest możliwe określenie w walucie tradycyjnej (np. w PLN) wartości waluty wirtualnej uzyskanej ze sprzedaży innej waluty wirtualnej w momencie dokonania tej wymiany, bowiem nie istnieje taki kurs w danej chwili.

Po dokonaniu transakcji wymiany możliwe jest przeliczenie wartości uzyskanej zakupionej waluty wirtualnej na jednostki waluty tradycyjnej po aktualnie dostępnym kursie, który nie jest tożsamy z kursem z chwili dokonania transakcji. Zdaniem Wnioskodawcy, nie jest to wystarczające do wskazania podstawy opodatkowania.

Ad. 3

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary - na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Zgodnie z art. 19a ust. 1 obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów (...).

Z kolei art. 29a ust. 1 jako podstawę opodatkowania określa wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej (...).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy - stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83. Art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi jednak art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W świetle przytoczonych przepisów, czynność sprzedaży towarów - sprzętu komputerowego o zróżnicowanej mocy obliczeniowej, skonstruowanego w celu kreowania wirtualnych walut, opodatkowana będzie podstawową stawką podatku VAT, aktualnie obowiązującą (na dzień złożenia wniosku) w wysokości 23%.

Zdaniem Wnioskodawcy, konstrukcja i przeznaczenie sprzętu do wydobywania wirtualnej waluty, której to sprzedaż (kryptowaluty) - na mocy odrębnych przepisów - objęła będzie zwolnieniem od podatku VAT, nie ma znaczenia dla określenia stawki podatkowej dla czynności polegającej na sprzedaży samego sprzętu.

Ad. 4

Podatek naliczony, to suma kwot podatku VAT określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika m in przy nabyciu towarów i usług. Powyższe wynika z treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm).

Zgodnie zaś z ust. 1 ww. przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15. przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114. art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak przedstawiono w opisie stanu faktycznego. Wnioskodawca dokonuje zakupu różnego rodzaju części i urządzeń peryferyjnych (materiałów i towarów), od kontrahentów polskich i zagranicznych, kierując się ceną i wynegocjowanymi rabatami, czasem realizacji zamówienia, dostępnością towaru i innymi warunkami preferowanymi dla danej transakcji. Zakupione materiały wykorzystywane są do skonstruowania komputera o określonej mocy obliczeniowej, która ma na celu umożliwienie procesu wydobywania kryptowaluty. Po zakończeniu prac montażowych, które Spółka wykonuje we własnym zakresie, następuje realizacja sprzedaży urządzenia, na warunkach określonych w indywidualnym zamówieniu klienta.

W świetle przytoczonych przepisów, zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione czynności stanowią czynności opodatkowane, zatem Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że Wnioskodawca zamierza we własnym zakresie kreować walutę wirtualną, wykorzystując przy tym podobny sprzęt komputerowy o znacznych mocach obliczeniowych. Kryptowaluta będzie przechowywana w portfelu, w celu dokonania obrotu w przyszłości (m.in. sprzedaż na giełdzie, poza giełdą, zakup towarów i usług).

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanej sytuacji również będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupu materiałów i towarów do skonstruowania maszyny, z uwagi na fakt iż działalność wydobywania będzie stanowiła czynność podatkową, w rozumieniu ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest:

* prawidłowe w zakresie opodatkowania czynności sprzedaży jednostek waluty wirtualnej (pyt. nr 1);

* prawidłowe - w zakresie obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży jednostek waluty wirtualnej za walutę tradycyjną (pyt. nr 2);

* nieprawidłowe - w zakresie obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży jednostek waluty wirtualnej za walutę tradycyjną oraz obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży towarów i usług za jednostki waluty wirtualnej (pyt. nr 2);

* prawidłowe w zakresie opodatkowania czynności dostawy sprzętu komputerowego o zróżnicowanej mocy obliczeniowej, skonstruowanego w celu kreowania waluty wirtualnej (pyt. nr 3);

* prawidłowe - w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumenujących nabycie części i urządzeń służących do produkcji maszyny kreującej jednostki kryptowaluty w przypadku sprzedaży tego urządzenia (pyt. nr 4) oraz

* nieprawidłowe - w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumenujących nabycie części i urządzeń służących do produkcji maszyny kreującej jednostki kryptowaluty w przypadku wykorzystywania tego urządzenia we własnym zakresie (pyt. nr 4).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy zwrócić uwagę na to, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Wskazać należy bowiem, że czynnikiem wyróżniającym określoną czynność jako czynność usługową (usługę) jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy. Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

* w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

* świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby zatem daną czynność uznać za świadczenie usługi, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Zauważyć jednakże należy, że jak wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT dla uznania, że świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bezwzględnym warunkiem jest "odpłatność" za daną czynność.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast "odpłatny" to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Należy stwierdzić, że czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie świadczącego usługę.

Kolejnym czynnikiem decydującym o tym czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem jest określenie, czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje bowiem wyłącznie w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni i niezbędny związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami i jednocześnie wynagrodzenie to może być wyrażone w pieniądzu.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Co do zasady, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Podkreślić należy także, że w treści ustawy ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy, lub które mają wartość numizmatyczną.

Powyższe zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek implementacji przepisu art. 135 ust. 1 lit. e dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej dyrektywą, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają od podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środki płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innych metali, jak również banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które przedstawiają wartość numizmatyczną.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest m.in. sprzedaż komputerów i urządzeń peryferyjnych oraz świadczenie usług, w szczególności pozostałe pośrednictwo pieniężne.

Wnioskodawca w ramach ww. działalności planuje dokonywać zakupu waluty wirtualnej za walutę tradycyjną w celu zapłaty za towary i usługi, wydobywać kryptowalutę we własnym zakresie, przechowywać a następnie sprzedawać pozyskiwane w sposób pierwotny (wydobycie), jak i pochodny (nabycie) jednostki wirtualnej waluty (kryptowaluty).

Wnioskodawca planuje uzyskać prawo własności jednostek wirtualnej waluty w sposób pierwotny w procesie tzw. "wydobywania" ("mining'u"). Proces ten polegać będzie na wykorzystywaniu mocy obliczeniowej własnego komputera przez użytkownika systemu, w wyniku czego Wnioskodawca otrzyma określoną liczbę nowych jednostek wirtualnej waluty, które zapisywane będą w wirtualnym portfelu użytkownika. Obecnie Wnioskodawca pozyskuje prawo własności jednostek wirtualnej waluty w sposób pochodny, to znaczy nabywa jednostki wirtualnej waluty od podmiotów trzecich, w szczególności poprzez zawieranie transakcji na giełdach wirtualnych walut oraz zakup wirtualnej waluty od indywidualnego posiadacza.

Wnioskodawca planuje rozszerzenie działalności o profesjonalny obrót walutami wirtualnymi za pośrednictwem internetowych giełd walut wirtualnych, a także sprzedaż indywidualnym nabywcom poza giełdą. Aby móc dokonać transakcji kupna i sprzedaży kryptowalut, Wnioskodawca wykonuje działalność w opisanym wyżej zakresie, a także zamierza rozpocząć wykonywanie działalności w części dotyczącej pierwotnego pozyskiwania wirtualnych walut, w sposób zorganizowany i ciągły z założeniem wypracowania zysku. W związku z prowadzeniem całokształtu opisanej działalności Wnioskodawca planuje zaangażowanie specjalistycznego sprzętu komputerowego celem pozyskiwania we własnym zakresie w sposób pierwotny waluty wirtualnej. Wnioskodawca planuje większe zaangażowanie w obrót kryptowalutami za pośrednictwem giełd wirtualnych walut, wykraczające poza dotychczasowy obrót.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy sprzedaż jednostek waluty wirtualnej stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, która jest objęta zwolnieniem przedmiotowym.

W ocenie organu ww. czynności będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatne świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Potwierdzeniem powyższego jest wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej - dalej TSUE - z dnia 22 października 2015 r. w sprawie Hedqvist C-264/14 EU:C:2015:718, w którym Trybunał stwierdził: "W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że wirtualna waluta z dwukierunkowym przepływem "bitcoin", która zostanie wymieniona na waluty tradycyjne w ramach transakcji wymiany, nie może być uznana za "rzecz" w rozumieniu art. 14 dyrektywy VAT, ponieważ, jak stwierdziła rzecznik generalna w pkt 17 opinii, jej jedynym przeznaczeniem jest funkcja środka płatniczego" (pkt 24 wyroku), " (...) art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu tego przepisu transakcje, takie jak w postępowaniu głównym, polegające na wymianie waluty tradycyjnej na jednostki wirtualnej waluty "bitcoin" i odwrotnie, dokonywane za zapłatą kwoty odpowiadającej marży wynikającej z różnicy pomiędzy ceną, po jakiej dany przedsiębiorca nabywa waluty, a ceną, po jakiej je sprzedaje klientom" (pkt 31 wyroku).

W ww. wyroku Hedqvist TSUE stwierdził: "Jak stwierdziła rzecznik generalna w pkt 31-34 opinii, różne wersje językowe art. 135 ust. 1 lit. e dyrektywy VAT nie pozwalają stwierdzić jednoznacznie, czy przepis ten ma zastosowanie tylko do transakcji dotyczących walut tradycyjnych, czy też dotyczy on również transakcji mających związek z inną walutą" (pkt 46 wyroku), "W wypadku różnic językowych nie można określać zakresu danego wyrażenia wyłącznie na podstawie wykładni literalnej. Należy interpretować owo wyrażenie w świetle kontekstu, w jaki się ono wpisuje, oraz w świetle celów i systematyki dyrektywy VAT (zob. wyroki: Velvet & Steel Immobilien, C-455/05, EU:C:2007:232, pkt 20 i przytoczone tam orzecznictwo; Komisja/Hiszpania, C-189/11, EU:C:2013:587, pkt 56)" (pkt 47 wyroku).

Dalej TSUE wskazał: "Z kontekstu i celu rzeczonego art. 135 ust. 1 lit. e wynika zatem, że wykładnia tego przepisu, według której obejmuje on transakcje dotyczące tylko walut tradycyjnych, częściowo pozbawiłaby go skutków. W postępowaniu głównym bezsporne jest, że jedynym przeznaczeniem wirtualnej waluty "bitcoin" jest funkcja środka płatniczego oraz że jest ona w tym celu akceptowana przez niektórych przedsiębiorców. W konsekwencji należy dojść do wniosku, że art. 135 ust. 1 lit. e dyrektywy VAT obejmuje również świadczenie usług takich jak w postępowaniu głównym, które polegają na wymianie walut tradycyjnych na jednostki wirtualnej waluty "bitcoin" i odwrotnie, dokonywane za zapłatą kwoty odpowiadającej marży wynikającej z różnicy pomiędzy ceną, po jakiej dany przedsiębiorca nabywa waluty, a ceną, po jakiej je sprzedaje klientom" (pkt 51-53 wyroku).

W konsekwencji TSUE uznał, że: "art. 135 ust. 1 lit. e dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że świadczenie usług takich jak w postępowaniu głównym, które polegają na wymianie walut tradycyjnych na jednostki wirtualnej waluty "bitcoin" i odwrotnie, dokonywane za zapłatą kwoty odpowiadającej marży wynikającej z różnicy pomiędzy ceną, po jakiej dany przedsiębiorca nabywa waluty, a ceną, po jakiej je sprzedaje klientom, stanowi transakcje zwolnione z podatku VAT w rozumieniu tego przepisu" (pkt 57 wyroku).

Należy w tym miejscu zauważyć, że co prawda sprawa w której zapadł wskazany wyżej wyrok TSUE dotyczy wirtualnej waluty "bitcoin", jednakże zdaniem Organu tezy wyrażone przez TSUE w tym wyroku należy odnieść również do innych wirtualnych walut.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy, wskazane wyżej przepisy, oraz ww. wyrok TSUE należy stwierdzić, że dokonywana przez Wnioskodawcę sprzedaż jednostek wirtualnej waluty pozyskiwanej w sposób pierwotny w procesie tzw. "wydobywania" oraz pochodny tj. zakup od podmiotów trzecich (giełdy wirtualne, indywidualni posiadacze), stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatne świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, zwolnioną z podatku od towarów i usług na podstawie wskazanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 7 tej ustawy.

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy, w kwestii objętej pytaniem nr 1, jest prawidłowe.

Oceniając stanowisko w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży waluty wirtualnej należy wyjaśnić, iż zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w ramach ww. działalności planuje dokonywać zakupu waluty wirtualnej za walutę tradycyjną w celu zapłaty za towary i usługi, wydobywać kryptowalutę we własnym zakresie, przechowywać a następnie sprzedawać pozyskiwane w sposób pierwotny (wydobycie), jak i pochodny (nabycie) jednostki wirtualnej waluty (kryptowaluty).

Wnioskodawca planuje uzyskać prawo własności jednostek wirtualnej waluty w sposób pierwotny w procesie tzw. "wydobywania" ("mining'u"). Proces ten polegać będzie na wykorzystywaniu mocy obliczeniowej własnego komputera przez użytkownika systemu, w wyniku czego Wnioskodawca otrzyma określoną liczbę nowych jednostek wirtualnej waluty, które zapisywane będą w wirtualnym portfelu użytkownika. Obecnie Wnioskodawca pozyskuje prawo własności jednostek wirtualnej waluty w sposób pochodny, to znaczy nabywa jednostki wirtualnej waluty od podmiotów trzecich, w szczególności poprzez zawieranie transakcji na giełdach wirtualnych walut oraz zakup wirtualnej waluty od indywidualnego posiadacza.

Wnioskodawca planuje rozszerzenie działalności o profesjonalny obrót walutami wirtualnymi za pośrednictwem internetowych giełd walut wirtualnych, a także sprzedaż indywidualnym nabywcom poza giełdą. Aby móc dokonać transakcji kupna i sprzedaży kryptowalut, Wnioskodawca wykonuje działalność w opisanym wyżej zakresie, a także zamierza rozpocząć wykonywanie działalności w części dotyczącej pierwotnego pozyskiwania wirtualnych walut, w sposób zorganizowany i ciągły z założeniem wypracowania zysku. W związku z prowadzeniem całokształtu opisanej działalności Wnioskodawca planuje zaangażowanie specjalistycznego sprzętu komputerowego celem pozyskiwania we własnym zakresie w sposób pierwotny waluty wirtualnej. Wnioskodawca planuje większe zaangażowanie w obrót kryptowalutami za pośrednictwem giełd wirtualnych walut, wykraczające poza dotychczasowy obrót.

Zgodnie z regulaminem giełdy walut wirtualnych transakcje pomiędzy użytkownikami zawierane są w następujący sposób: użytkownicy składają zlecenia, określając cenę zakupu lub sprzedaży kryptowaluty w przeliczeniu na walutę tradycyjną (tj. walutę uregulowaną prawnie np. PLN, USD, EUR). W przypadku, gdy obie strony złożą identyczne zlecenia co do ceny sprzedaży/kupna kryptowaluty, wówczas dochodzi do zawarcia transakcji wymiany. System informatyczny rejestruje transakcje wymiany oraz dokonuje przeksięgowania indywidualnego stanu posiadania obu użytkowników biorących udział w transakcji.

Mając na uwadze opis sprawy oraz przedstawiony stan prawny, z uwagi na fakt, że dla czynności sprzedaży wirtualnych walut za walutę tradycyjną przepisy w zakresie podatku od towarów i usług nie przewidują szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego, zatem w opisanych we wniosku stanach faktycznych oraz zdarzeniach przyszłych obowiązek podatkowy powstaje/będzie powstawać, zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z ww. przepisu art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, w momencie wykonania usługi, tj. dokonania transakcji sprzedaży jednostek waluty wirtualnej w zamian za walutę tradycyjną.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, w kwestii objętej pytaniem nr 2, w zakresie obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży jednostek wirtualnej waluty pozyskanych w sposób pierwotny jak i pochodny w zamian za walutę tradycyjną jest prawidłowe.

Przechodząc do oceny stanowiska w kwestii określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w sytuacji zakupu za kryptowaluty towarów i usług innych niż kryptowaluty należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie wskazuje na formę odpłatności, jak również nie definiuje tego pojęcia.

Orzecznictwo TSUE wskazuje, że odpłatność ma miejsce, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym; dostawcę towarów lub usługodawcę łączy z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności; wynagrodzenie jest wyrażalne w pieniądzu, co oznacza, że istnieje możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Wynagrodzenie (zapłata) może mieć postać zarówno świadczenia pieniężnego, jak i rzeczowego (określonego w naturze), np. w przypadku dostawy towaru w zamian za świadczenie usługi czy też w sytuacji zamiany towarów bądź usług. Zatem odpłatną dostawę towaru (odpłatne świadczenie usług) identyfikuje się zarówno w sytuacji klasycznej transakcji (pieniądze za towar/usługę), jak również w sytuacji np. wymiany barterowej.

Barter w rozumieniu powszechnym to wymiana bezgotówkowa, czyli zamiana towaru (bądź usługi) za towar (bądź usługę). Polega na wzajemnej wymianie, bez konieczności sięgania po pieniądze. Pomimo braku rozliczenia w środkach pieniężnych, ma charakter umowy odpłatnej. Istotne jest, aby wymieniane towary/usługi były sobie równe co do wartości. Celem umów barterowych jest niedokonywanie dodatkowych rozliczeń pieniężnych pomiędzy kontrahentami, a w konsekwencji maksymalne uproszczenie obrotu gospodarczego. Należy dodać, że z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów.

W tym przypadku występuje/wystąpi wynagrodzenie za wymieniane (sprzedawane) towary i usługi za jednostki waluty wirtualnej, a to oznacza, że występuje/wystąpi podstawa opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy.

W takiej sytuacji obowiązek podatkowy powstaje/będzie powstawał zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z ww. przepisów art. 19a ust. 1 ustawy o VAT w momencie wykonania usługi tj. dokonania transakcji wymiany jednostek waluty wirtualnej na towar czy usługę nie będące walutami wirtualnymi.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest prawidłowe.

Natomiast oceniając stanowisko w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wymiany kryptowaluty za inną walutę wirtualną, zgodnie z którym zdaniem Wnioskodawcy obowiązek podatkowy z tytułu tych transakcji nie powstaje z uwagi na brak możliwości wskazania podstawy opodatkowania, tutejszy organ wyjaśnia, co następuje:

W kwestii ustalenia podstawy opodatkowania wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy - podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl przywołanej w art. 29a ust. 1 ustawy zasady ogólnej, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej.

Kryterium zapłaty jest jednym z najbardziej obiektywnych i oczywistych sposobów ustalenia podstawy wymiaru podatku, odnosi się bowiem do konkretnych kwot będących w rzeczywistości elementem transakcji.

Przechodząc natomiast do podstawy opodatkowania w sytuacji sprzedaży jednostek wirtualnej waluty w zamian za inne wirtualne waluty należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie wskazuje na formę odpłatności, jak również nie definiuje tego pojęcia.

Orzecznictwo TSUE wskazuje, że odpłatność ma miejsce, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym; dostawcę towarów lub usługodawcę łączy z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności; wynagrodzenie jest wyrażalne w pieniądzu, co oznacza, że istnieje możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Jak wskazano wcześniej, wynagrodzenie (zapłata) może mieć postać zarówno świadczenia pieniężnego, jak i rzeczowego (określonego w naturze), np. w przypadku dostawy towaru w zamian za świadczenie usługi czy też w sytuacji zamiany towarów bądź usług. Zatem odpłatną dostawę towaru (odpłatne świadczenie usług) identyfikuje się zarówno w sytuacji klasycznej transakcji (pieniądze za towar/usługę), jak również w sytuacji np. wymiany barterowej.

Barter w rozumieniu powszechnym to wymiana bezgotówkowa, czyli zamiana towaru (bądź usługi) za towar (bądź usługę). Polega na wzajemnej wymianie, bez konieczności sięgania po pieniądze. Pomimo braku rozliczenia w środkach pieniężnych, ma charakter umowy odpłatnej. Istotne jest, aby wymieniane towary/usługi były sobie równe co do wartości. Celem umów barterowych jest niedokonywanie dodatkowych rozliczeń pieniężnych pomiędzy kontrahentami, a w konsekwencji maksymalne uproszczenie obrotu gospodarczego. Należy dodać, że z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

Zatem w przypadku wymiany jednostek wirtualnych waluty w zamian za inne wirtualne waluty (usługa za usługę), za podstawę opodatkowania należy uznać, zgodnie z ogólnymi zasadami wynikającymi z art. 29a ust. 1 ustawy, wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane w zamian za sprzedaż jednostek wirtualnej waluty.

W ocenie Wnioskodawcy podczas zamiany waluty wirtualnej na inną kryptowalutę nie dochodzi do przeliczenia waluty wirtualnej na walutę tradycyjną (fiat), a następnie waluty tradycyjnej na inną walutę wirtualną. Wymiana ta polega tylko i wyłącznie na bezpośredniej wymianie waluty wirtualnej na inną walutę wirtualną po unikalnym i dostępnym jedynie w chwili wymiany, kursie waluty wirtualnej w stosunku do innej waluty wirtualnej. Kurs ten determinowany jest poprzez mechanizmy popytu i podaży użytkowników serwisu wymiany wirtualnych walut względem siebie, to znaczy nie uwzględnia przeliczenia na waluty tradycyjne.

Z powyższym nie można się zgodzić, ponieważ jak wynika z opisu sprawy, wartość rynkowa kryptowalut jest zdeterminowana poprzez wolnorynkowe mechanizmy popytu i podaży w serwisach wymiany wirtualnych walut, na podstawie których ustala się ich aktualny kurs w stosunku do tradycyjnych walut.

W tym przypadku występuje/wystąpi wynagrodzenie za wymieniane (sprzedawane) jednostki waluty wirtualnej za inne waluty wirtualne, którego wartość wyliczana jest na podstawie ich aktualnego kursu w stosunku do tradycyjnych walut (możliwe jest wskazanie wartości transakcji w złotych) a to oznacza, że występuje/wystąpi podstawa opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy.

Wobec powyższego obowiązek podatkowy powstaje/będzie powstawać, zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z ww. przepisu art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, w momencie wykonania usługi, tj. dokonania transakcji wymiany jednostek waluty wirtualnej na inną walutę wirtualną.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, w kwestii objętej pytaniem nr 2, w zakresie obowiązku podatkowego z tytułu wymiany waluty wirtualnej na inną walutę wirtualną jest nieprawidłowe.

Przechodząc do zagadnienia, którego dotyczy pytanie nr 3 tj. stawki podatku VAT dla dokonywanej przez Wnioskodawcę sprzedaży sprzętu służącego kreowaniu waluty wirtualnej wskazać należy, że przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów - art. 2 pkt 22 ustawy.

Co do zasady, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie Spółki z o.o. Przedmiotem działalności Spółki jest m.in. sprzedaż komputerów i urządzeń peryferyjnych oraz świadczenie usług, w szczególności pozostałe pośrednictwo pieniężne. Wnioskodawca w ramach ww. działalności dokonuje montażu, zakupionych wcześniej, części peryferyjnych w specjalistyczny sprzęt komputerowy o określonej mocy obliczeniowej, po zakończeniu montażu następuje realizacja sprzedaży urządzenia.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz stan prawny należy uznać, że stworzony przez Wnioskodawcę sprzęt komputerowy stanowi towar w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Zatem czynność dostawy ww. sprzętu komputerowego stanowi dostawę towaru w rozumieniu z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca nie przewiduje dla czynność dostawy towaru - sprzętu komputerowego o zróżnicowanej mocy obliczeniowej, skonstruowanego w celu kreowania wirtualnych walut-obniżonej stawki podatku, bądź zwolnienie od podatku.

Wobec powyższego dokonywana przez Wnioskodawcę czynność dostawy towaru - sprzętu komputerowego - o którym mowa we wniosku, powinna być opodatkowana stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy, w kwestii objętej pytaniem nr 3 jest prawidłowe.

Odnośnie zagadnienia, którego dotyczy pytanie nr 4 tj. prawa do odliczenia podatku VAT od zakupu części i urządzeń peryferyjnych służących do produkcji specjalistycznego sprzętu wydobywania jednostek waluty wirtualnej w pierwszej kolejności wskazać należy, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Istnienie związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT i prowadzi działalność gospodarczą w formie Spółki z o.o. Przedmiotem działalności Spółki jest m.in. sprzedaż komputerów i urządzeń peryferyjnych oraz świadczenie usług, w szczególności pozostałe pośrednictwo pieniężne.

Wnioskodawca w ramach ww. działalności:

* dokonuje montażu, zakupionych wcześniej, części peryferyjnych w specjalistyczny sprzęt komputerowy o określonej mocy obliczeniowej, po zakończeniu montażu następuje realizacja sprzedaży urządzenia;

* świadczy usługi wynajmu miejsca w serwerowni dla zewnętrznych komputerów;

* planuje dokonywać zakupu waluty wirtualnej za walutę tradycyjną w celu zapłaty za towary i usługi, wydobywać kryptowalutę we własnym zakresie, przechowywać a następnie sprzedawać pozyskiwane w sposób pierwotny (wydobycie), jak i pochodny (nabycie) jednostki wirtualnej waluty (kryptowaluty).

Jak wynika z konstrukcji cyt. wyżej przepisów, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

Zdaniem Wnioskodawcy przy zakupie części i urządzeń służących do produkcji maszyny kreującej jednostki kryptowaluty przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w przypadku sprzedaży urządzenia oraz w przypadku wykorzystywania urządzenia we własnym zakresie.

Jak wynika z wcześniejszych rozważań, sprzedaż jednostek wirtualnej waluty stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatne świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, jednakże zwolnioną z podatku od towarów i usług na podstawie wskazanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 7 tej ustawy.

W sytuacji zatem gdy Wnioskodawca wyprodukuje sprzęt komputerowy służący kreowaniu (wydobywaniu) waluty wirtualnej, który następnie będzie wykorzystywany przez Wnioskodawcę wyłącznie do prowadzenia własnej działalności polegającej na sprzedaży waluty wirtualnej, która jest zwolniona z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy, wówczas Wnioskodawcy nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu części i urządzeń służących do produkcji ww. sprzętu komputerowego.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, w tym zakresie jest nieprawidłowe.

W sytuacji natomiast gdy Wnioskodawca wyprodukuje sprzęt komputerowy służący kreowaniu (wydobywaniu) waluty wirtualnej, który następnie będzie przedmiotem dostawy, dla której to czynności przepisy w zakresie podatku od towarów i usług nie przewidują zwolnienia od podatku ani wyłączenia z opodatkowania, wówczas Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu części i urządzeń służących do produkcji ww. sprzętu komputerowego.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, w tym zakresie jest prawidłowe.

Interpretacja podatkowa to odpowiedź na konkretne pytanie dotyczące podatków; dlatego wywołuje ona wyłącznie skutki w sferze podatkowej, a nie żadnej innej. Zgodnie z przepisami organ podatkowy jest przy tym związany treścią wniosku; nie ma uprawnień ani nawet możliwości badania prawdziwości faktów czy stwierdzeń, podawanych przez wnioskodawcę. Formułując odpowiedź organ podatkowy polega więc wyłącznie na tym, co pisał podatnik we wniosku i nie sprawdza legalnych aspektów działalności wnioskodawcy. Uzyskanie interpretacji podatkowej nie rozstrzyga więc o legalności danej działalności.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ocena stanowiska Wnioskodawcy w kwestii objętej pytaniem nr 5, tj. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych będzie przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.