0111-KDIB3-1.4012.670.2020.2.AB - Prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących transakcji zrealizowanych przy użyciu obiektów legitymujących, w szczególności kart flotowych.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 sierpnia 2020 r. (data wpływu 21 sierpnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z 23 października 2020 r. (data wpływu 26 października 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących transakcji zrealizowanych przy użyciu obiektów legitymujących, w szczególności kart flotowych - jest prawidłowe.

W dniu 21 sierpnia 2020 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących transakcji zrealizowanych przy użyciu obiektów legitymujących, w szczególności kart flotowych.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 23 października 2020 r. (data wpływu 26 października 2020 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 15 października 2020 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.670.2020.1.AB.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Spółka) jest firmą z siedzibą na terytorium Polski, prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie:

* projektowania, budowy, uruchomienia i serwisu wszystkich typów obiektów i instalacji energetycznych spotykanych w przemyśle i gospodarce komunalnej,

* budowy pod klucz instalacji pomocniczych i około-blokowych w sektorze energetyki zawodowej (sprężarkownie, stacje DEMI, odgazowywacze, układy pompowe itp.),

* montażu mechanicznego rurociągów i wszelkich urządzeń technologicznych.

* realizacji projektów związanych z energetyką górniczą:

* wykonania elementów ciśnieniowych kotłów wodnych i parowych, zbiorników ciśnieniowych oraz konstrukcji stalowych (między innymi klatki i skipy górnicze).

* projektowania i montażu instalacji elektroenergetycznych niskich i średnich napięć.

* wykonania instalacji aparatury kontrolno-pomiarowej.

* produkcji, serwisu i kalibracji aparatury kontrolno-pomiarowej górniczej (anemometry, sygnalizatory temperatury, czujniki przepływu powietrza).

* prefabrykacji rozdzielnic niskich napięć, szaf sterownikowych, szaf zasilająco sterowniczych, pulpitów, skrzynek do zabudowy AKP, itp.

* instalacji i serwisu urządzeń zawierających źródła promieniotwórcze.

* magazynowania, przetwarzania i transportu źródła promieniowania jonizującego w tym odpady promieniotwórcze.

* wykonania kontroli szczelności źródeł promieniowania jonizującego oraz obmiary dozymetryczne środowiska pracy.

* montażu, uruchamia i serwisuje również systemy sygnalizacji pożaru, włamania i napadu oraz systemy monitoringu wizyjnego.

* Wnioskodawca posiada przychodnię zdrowia (NZOZ - Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej).

Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę ze spółką z siedzibą w Niemczech (Dostawca), która jest zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług w Polsce, nie posiada natomiast siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju.

Działalność gospodarcza Dostawcy prowadzona jest na terenie całej Europy i polega na bezgotówkowym zaopatrywaniu firm spedycyjnych i transportowych oraz firm i grup firm, które posiadają floty samochodów, w paliwa, smary, części, akcesoria i inne towary i usługi wykorzystywane przez takie firmy, przy czym wydania tych towarów oraz świadczenia usług w imieniu Dostawcy dokonują jego partnerzy serwisowi, tj. w szczególności stacje paliw lub serwisowe, z którymi Dostawca zawarł odrębne umowy o dostawy towarów bądź świadczenie usług. Dostawca nie posiada własnej sieci stacji paliw ani serwisowych. Jednakże, Dostawca posiada koncesję na obrót paliwami ciekłymi, dlatego jest uprawniony do dokonywania sprzedaży paliw.

Elementem umowy, którą Wnioskodawca zamierza zawrzeć z Dostawcą są Ogólne Warunki Handlowe (dalej: "OWH"), które w punkcie 2a wskazują, że na podstawie umowy Dostawca umożliwia swoim klientom (m.in. Wnioskodawcy) bezgotówkowe nabywanie lub korzystanie z dostaw i usług związanych z użytkowaniem pojazdu samochodowego i oferowanych za pośrednictwem Dostawcy u powiązanych partnerów serwisowych i w ich punktach serwisowych.

Aby umożliwić Wnioskodawcy bezgotówkowe nabywanie lub korzystanie z dostaw i usług u partnerów serwisowych, Dostawca udostępni Wnioskodawcy karty flotowe, aplikację mobilną lub inny sprzęt i urządzenia umożliwiające ewidencjonowanie dostaw i usług, które łącznie zwane są obiektami legitymującymi. Zgodnie z postanowieniami OWH karty flotowe stanowią własność Dostawcy lub podmiotu trzeciego, który w dacie wydania kart flotowych i innych obiektów legitymujących był ich właścicielem. Obiekty legitymujące, w tym karty flotowe służą rejestracji transakcji oraz identyfikują posługujący się nimi podmiot jako klienta Dostawcy np. na podstawie numeru rejestracyjnego konkretnego pojazdu przypisanego do danej karty, co umożliwia wydanie klientowi towaru lub świadczenie usługi przez partnera serwisowego Dostawcy. Jest to ważne udogodnienie dla klientów Dostawcy (w tym Wnioskodawcy), gdyż dzięki kartom kierowcy nie muszą wozić ze sobą gotówki lub walut.

Zgodnie z punktem 2c OWH Dostawca w związku z zawarciem umowy przyzna Wnioskodawcy określony limit, w ramach którego Wnioskodawca będzie mógł dokonywać zakupu paliwa, innych usług u partnerów serwisowych i pokryć opłaty drogowe. Wnioskodawca będzie uprawniony do dokonywania zakupów tylko w ramach przyznanego limitu, który będzie jednocześnie dostosowany do stopnia wypłacalności Wnioskodawcy, tak aby zapewnić możliwość uregulowania wierzytelności Dostawcy, gdy te staną się wymagalne. Wnioskodawca będzie zobowiązany do weryfikacji dostępnego limitu, a Dostawcy przysługiwać będzie prawo do kontroli jego przestrzegania, a w określonych przypadkach np. korzystania z obiektów legitymujących (w tym kart flotowych) ponad przyznany limit czy podania nieprawdziwych informacji na temat sytuacji majątkowej, także zablokowania udostępnionych kart. Ponadto, zgodnie z punktem 2d OWH Dostawca ma także prawo do jednostronnego powiększenia lub zmniejszenia przyznanego limitu w oparciu o zasadę słuszności. Dostawca ma możliwość definiowania odrębnie dla każdej karty flotowej rodzaju nabywanych towarów i usług (wybranego pakietu paliw oraz innych towarów i usług dostępnych dla Spółki) w ramach zindywidualizowanej karty.

Zgodnie z punktem 8c OWH dostawy i usługi są realizowane na rzecz klienta (Wnioskodawcy) w imieniu i na rachunek Dostawcy. Należy także nadmienić, że poprzez fakt przyznania kart paliwowych, ani po stronie Dostawcy, ani po stronie jego partnerów serwisowych nie powstaje obowiązek do realizacji dostaw paliwa i świadczenia innych usług.

Tym samym, działalność gospodarcza wykonywana przez Dostawcę bazuje na tzw. transakcjach łańcuchowych. Dostawca zawiera umowy z partnerami serwisowymi w szczególności na dostawę paliw, z tym, że paliwo jest wydawane bezpośrednio klientowi Dostawcy za okazaniem wspomnianej karty flotowej, wydanej mu przez Dostawcę. Partner serwisowy wyposażony jest w specjalny czytnik kart, w którym po wprowadzeniu okazanej przez klienta (Wnioskodawcę) karty flotowej następuje rejestracja transakcji. Użycie karty w konkretnej transakcji oznacza, że dany towar został nabyty przez Dostawcę, a następnie dopiero, w ustalonym czasie stanie się własnością Wnioskodawcy. Poprzez system teleinformatyczny Dostawca na bieżąco jest informowany o tym, że dochodzi do transakcji przy użyciu karty i w miarę konieczności może do niej nie dopuścić, np. poprzez zablokowanie karty z uwagi na zaległości płatnicze. Partner serwisowy wystawia na Dostawcę fakturę zbiorczą, obejmującą wszystkie zarejestrowane w danym okresie transakcje dokonane przy użyciu karty, a Dostawca z kolei w umówionych okresach czasu wystawia faktury swoim klientom.

Z tytułu dostaw i usług Dostawca będzie zasadniczo naliczać ceny obowiązujące na miejscu lub ceny standardowe. Ceny paliwa będą jednak naliczane na podstawie aktualnych przekazanych przez partnerów serwisowych cen cennikowych lub cen na dystrybutorze fakturowanych w momencie zakupu, gdy był stosowany przez Wnioskodawcę obiekt legitymujący (karta flotowa). Jednakże, zgodnie z przygotowanymi indywidualnie dla Wnioskodawcy warunkami współpracy, Dostawca udzieli Wnioskodawcy rabatów z tytułu zakupu paliwa i korzystania z usług na stacjach partnerów serwisowych, co wynika z faktu, że Dostawca zawierając umowy z partnerami serwisowymi sam negocjuje z nimi ceny. Dodatkowo, do ustalonych cen Dostawca doliczy własne procentowe opłaty serwisowe. W rezultacie, Wnioskodawca będzie uprawniony do zakupu paliwa i innych usług objętych umową po innych (korzystniejszych) cenach niż w przypadku, gdyby nie był klientem Dostawcy i kupował paliwo i usługi objęte umową we własnym zakresie.

Dostawca nie będzie pobierał opłat za wystawienie, użytkowanie i wymianę kart flotowych, a faktury na Wnioskodawcę wystawiać będzie dwa razy w miesiącu z terminem płatności wynoszącym 30 dni. Ponieważ do wydania towaru lub świadczenia usługi dochodzi na terytorium kraju, partnerzy serwisowi wystawiając faktury na rzecz Dostawcy naliczają podatek od towarów i usług wg stawki obowiązującej dla danego towaru lub usługi. Kwota podatku od towarów i usług wykazana na fakturach wystawionych przez stacje paliw stanowi dla Dostawcy podatek naliczony. Wystawiając fakturę nowemu klientowi, w tym również Wnioskodawcy, Dostawca również będzie wykazywał podatek należny z tytułu sprzedaży.

OWH przewidują także procedury reklamacyjne m.in. dotyczące poprawności wystawienia faktur przez Dostawcę i wykazanych na nich kwot należnych z tytułu zrealizowanych dostaw i usług. W takim przypadku Wnioskodawca zobowiązany będzie do zgłoszenia reklamacji do Dostawcy niezwłocznie, nie później niż w terminie dwóch miesięcy od daty faktury. Dostawca rozpatrzy reklamację na podstawie informacji przekazanych przez Wnioskodawcę i odpowiedniego partnera serwisowego, dochowując przy tym staranności rzetelnego partnera handlowego.

Z kolei, w przypadku reklamacji dotyczących jakości bądź ilości dostaw i usług powinny one być zgłoszone Dostawcy niezwłocznie, a Dostawca dokona zgodnie z zasadą proporcjonalności odpowiedniego wyboru w zakresie rodzaju świadczenia uzupełniającego. Ponadto, jeżeli wada wynikać będzie z winy Dostawcy, wówczas Dostawca zapłaci odszkodowanie lub zwróci daremnie poczynione wydatki powstałe na skutek wady.

OWH przewidują także możliwość zażądania przez Dostawcę ustanowienia zabezpieczenia wszystkich roszczeń wynikających z umowy.

Spółka przy użyciu wydanych przez Dostawcę kart paliwowych będzie nabywała paliwa do zasilania używanych w jej działalności gospodarczej samochodów. Działalność Spółki, w której wykorzystywane są samochody jest opodatkowana VAT i nie korzysta ze zwolnienia.

Wśród samochodów tych będą mogły być zarówno samochody ciężarowe, jak i osobowe. Część z samochodów osobowych może być wykorzystywana w sposób mieszany. W zależności od rodzaju środka transportu, zgodnie z zasadami wynikającymi z Ustawy o VAT Spółka odlicza VAT naliczony z faktur zakupowych związanych z tymi pojazdami w całości lub tylko w 50%, jeżeli samochód jest wykorzystywany do celów mieszanych.

Pismem z 23 października 2020 r. Wnioskodawca uzupełnił opis sprawy następująco:

Spółka prowadzi działalność gospodarczą, która opodatkowana jest stawką VAT wynoszącą 23%. Opisane we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego samochody mogą być wykorzystywane w sposób mieszany, tj. nie tylko w działalności gospodarczej i w takim przypadku Spółka odlicza VAT od wydatków związanych z tymi samochodami zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Analogicznie Spółka zamierza postępować w przypadku nabywania innych towarów i usług za pomocą obiektów legitymujących, w szczególności kart flotowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy podatek VAT zawarty w fakturach od Dostawcy za dostawy paliw i innych towarów i usług z jego oferty nabyte przez Spółkę przy użyciu obiektów legitymujących, w szczególności kart flotowych będzie stanowił dla Spółki VAT naliczony i na zasadach wynikających z przepisów Ustawy o VAT będzie ona miała prawo odliczyć ten VAT w całości w przypadku samochodów, które nie są samochodami osobowymi, lub są samochodami osobowymi wykorzystywanymi wyłącznie w działalności gospodarczej i Spółka spełni warunki pełnego odliczenia VAT oraz odliczyć 50% VAT w przypadku samochodów osobowych, niewykorzystywanych wyłącznie w działalności gospodarczej lub co do których nie są spełnione warunki formalne pełnego odliczenia VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, podatek VAT zawarty w fakturach od Dostawcy za dostawy paliw i innych towarów i usług z jego oferty nabyte przez Spółkę przy użyciu obiektów legitymujących, w szczególności kart flotowych będzie stanowił dla Spółki VAT naliczony i na zasadach wynikających z przepisów Ustawy o VAT będzie ona miała prawo odliczyć ten VAT w całości w przypadku samochodów, które nie są samochodami osobowymi, lub są samochodami osobowymi wykorzystywanymi wyłącznie w działalności gospodarczej i Spółka spełni warunki pełnego odliczenia VAT oraz odliczyć 50% VAT w przypadku samochodów osobowych, niewykorzystywanych wyłącznie w działalności gospodarczej lub co do których nie są spełnione warunki formalne pełnego odliczenia VAT.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy

Transakcje dokonywane pomiędzy Dostawcą a Spółką, polegające na sprzedaży towarów i usług wydane na stacjach paliw partnerskich, stanowią odpłatną dostawę towarów lub usług w rozumieniu Ustawy o VAT. Zgodnie z brzmieniem art. 7 ust. 8 Ustawy o VAT, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Tego rodzaju transakcje nazywa się transakcjami łańcuchowymi. W transakcjach tego rodzaju przyjmuje się, że każdy z podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw (poza ostatnim) wykonał odpłatną dostawę towarów.

Z kolei w odniesieniu do świadczenia usług, art. 8 ust. 2a Ustawy o VAT wskazuje, że gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył tę usługę.

W ocenie Wnioskodawcy, regulacje powyższe mają zastosowanie w przypadku nabywania towarów i usług od Dostawcy przy użyciu kart flotowych.

Na podstawie umów zawartych z partnerami serwisowymi Dostawca nabywa określone towary i usługi, które następnie odprzedaje Wnioskodawcy. Jedynie fizyczne wydanie towarów lub świadczenie usług ma miejsce pomiędzy partnerem serwisowym a Spółką.

W przypadku, gdy kolejny w łańcuchu podmiot ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot ten posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel. W tym kontekście duże znaczenie mają postanowienia umowne pomiędzy dostawcą towaru, emitentem karty flotowej i kolejnymi w łańcuchu podmiotami. Jeżeli zatem z treści umowy wynika, że kolejny w łańcuchu podmiot będzie miał wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, to wówczas należy uznać, że rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez ten podmiot. Podkreślenia w tym aspekcie wymaga również to, że art. 7 ust. 8 ustawy o VAT posługuje się wprost stwierdzeniem, że "uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach", czyli uznaje się, że prawo do rozporządzania towarami jak właściciel miał każdy z podmiotów występujących w ww. łańcuchu, tj. uznaje się, że podmiot taki miał możliwość władania rzeczą w sensie ekonomicznym, np. czerpania z niej pożytków. Dostawa łańcuchowa nie musi zatem oznaczać (i nie oznacza) faktycznego wydania towaru na każdym etapie łańcucha, ani nie musi oznaczać, że podmiot uznany za rozporządzający powinien rzeczywiście rozporządzać rzeczą w tym znaczeniu, że przykładowo winien być świadomy wszystkich czynności związanych z dysponowaniem towarem, tj. np. kiedy i kto faktycznie obraca (obracał) rzeczą. Termin "uznaje się" oznacza bowiem, że bez względu na faktyczne działania, przyznawane jest im - niejako a priori - takie, a nie inne znaczenie.

Warto również wspomnieć, że NSA w wyroku z 15 października 2014 r. sygn. akt I FSK 1478/13, uznał, że transakcje realizowane za pomocą kart paliwowych mogą być uznane za dostawy łańcuchowe. Będzie tak wówczas, gdy wystawca karty ma prawo kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, a także ponosi obowiązki reklamacyjne.

Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowego zdarzenia przyszłego należy wskazać, że:

* nabycie towarów i usług odbywa się poprzez obiekty legitymujące, w szczególności kartę flotową, otrzymaną przez Spółkę od Dostawcy i okazywanej partnerowi serwisowemu Dostawcy. Innymi słowy Spółka zawiera transakcje nabycia towaru lub usługi z Dostawcą a fizycznie wydanie towaru lub zrealizowanie usługi odbywa się na stacji obsługi - partnera serwisowego Dostawcy po okazaniu obiektu legitymującego (karty flotowej);

* Dostawca nie pobiera opłat za wydanie, używanie i wymianę kart flotowych przez Spółkę;

* Karta flotowa daje możliwość zrealizowania zakupu u partnerów serwisowych Dostawcy, ale tylko do wysokości przyznanego przez Dostawcę limitu wartości transakcji, który ustala Dostawca;

* Poprzez system teleinformatyczny Dostawca na bieżąco jest informowany o tym, że dochodzi do transakcji przy użyciu karty flotowej i w miarę konieczności może do niej nie dopuścić, np. poprzez zablokowanie lub unieważnienie karty flotowej z uwagi na zaległości płatnicze;

* Dostawca ma prawo ograniczyć limit kwotowy przyznany Spółce, jak również ma prawo do jednostronnej zmiany przyznanego limitu;

* Dostawca ma możliwość definiowania odrębnie dla każdej karty paliwowej rodzaju nabywanych towarów i usług (wybranego pakietu paliw oraz innych towarów i usług dostępnych dla Spółki) w ramach zindywidualizowanej karty;

* Dostawca kart flotowych ma wpływ na kształtowanie ceny towarów i usług nabywanych przez Wnioskodawcę za pośrednictwem kart flotowych poprzez możliwość udzielenia Wnioskodawcy czy przyznanie mu indywidulanie uzgodnionej ceny. Dlatego cena, jaką Spółka uiszcza Dostawcy za dostarczone towary lub usługi może różnić się od ceny, jaką Spółka musiałby uiścić, gdyby nabywała towar lub usługę bezpośrednio od partnera serwisowego;

* Umowa pomiędzy Dostawcą a Spółką przewiduje procedury reklamacyjne i odpowiedzialność dostawcy m.in. z tytułu nieprawidłowo wystawionych faktur oraz wad dostarczonych towarów i usług;

* OWH przewidują także możliwość zażądania przez Dostawcę ustanowienia zabezpieczenia wszystkich roszczeń wynikających z umowy.

Reasumując, w realiach opisanego zdarzenia przyszłego dochodzi do sprzedaży towarów i świadczenia usług przez partnerów serwisowych na rzecz Dostawcy, a następnie odsprzedaży tych towarów i usług przez Dostawcę na rzecz na rzecz Wnioskodawcy. Tym samym, czynności dokonywane pomiędzy Dostawcą a Wnioskodawcą przy wykorzystaniu kart flotowych stanowić będą odpłatną dostawę towarów oraz świadczenie usług, które w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 8 i art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, podlegać będzie opodatkowaniu właściwą stawką VAT dla danego przedmiotu sprzedaży.

W związku z powyższym oraz faktem, że Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT, a nabyte towary i usługi będą wykorzystywane do samochodów ciężarowych i osobowych wykorzystywanych w całości lub w sposób mieszany w działalności Wnioskodawcy, to zgodnie z art. 86 ustawy o VAT, z uwzględnieniem ograniczeń, o których mowa w art. 86a ustawy o VAT, Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Innymi słowy, faktury otrzymane od Dostawcy, dokumentujące nabycie towarów i usług z pomocą kart flotowych lub innych obiektów legitymujących wraz z narzutami serwisowymi, uprawniają Spółkę do stosownego odliczenia podatku z tych faktur.

Potwierdzenie stanowiska Spółki można odnaleźć w analogicznych sprawach, którymi zajmowały organy podatkowe w następujących interpretacjach:

* Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 12 maja 2020 r. 0113-KDIPT1-3.4012.218.2020.1.MK,

* Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 26 marca 2020 r. 0114-KDIP4-3.4012.78.2019.2.KM,

* Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 13 grudnia 2019 r. 0113-KDIPT1- 3.4012.496.2019.3.MK,

* Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 4 listopada 2019 r. 0111-KDIB3-1.4012.481.2019.2.KO,

* Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 4 października 2019 r. 0114- KDIP4.4012.368.2019.3.MP,

* Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 5 września 2019 r. 0112-KDIL1-1.4012.258.2019.1.MW.

* Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 17 października 2016 r. nr IBPP2/4512-552/16-2/KO,

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 9 maja 2016 r. nr IPPP1/4512-235/16-4/MK,

* Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 11 października 2013 r. nr IPTPP4/443- 525/13-4/BM.

Na uwagę zasługuje również, że Dostawca wystąpił o interpretację podatkową, aby ustalić, czy powinien wystawiać faktury i naliczać VAT w odniesieniu do towarów i usług jakie sprzedał swoim klientom w opisywanym mechanizmie zakupów przy użyciu kart paliwowych. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 25 lutego 2015 r. (IPPP3/443-1213/14-3/IG) uznał, że "W świetle powyżej przedstawionych okoliczności, czynności dokonywane pomiędzy Wnioskodawcą a jego klientem stanowiące odpłatną dostawę towarów, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT."

Powyższe stanowi dodatkowy argument za prawidłowością stanowiska Wnioskodawcy, gdyż do przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego powinny znaleźć zastosowanie tożsame warunki rozliczeń VAT jak te opisane w wyżej wymienionej interpretacji wydanej na rzecz Kontrahenta. Tylko bowiem w takim przypadku rozstrzygnięcie organu wydającego interpretację może stanowić realizację zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadę równości opodatkowania.

Reasumując, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że podatek VAT zawarty w fakturach od Dostawcy za dostawy paliw i innych towarów i usług z jego oferty nabyte przez Spółkę przy użyciu obiektów legitymujących, w szczególności kart flotowych będzie stanowił dla Spółki VAT naliczony i na zasadach wynikających z przepisów Ustawy o VAT będzie ona miała prawo odliczyć ten VAT w całości w przypadku samochodów, które nie są samochodami osobowymi, lub są samochodami osobowymi wykorzystywanymi wyłącznie w działalności gospodarczej i Spółka spełni warunki pełnego odliczenia VAT oraz odliczyć 50% VAT w przypadku samochodów osobowych, niewykorzystywanych wyłącznie w działalności gospodarczej lub co do których nie są spełnione warunki formalne pełnego odliczenia VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą" lub "ustawą o VAT", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary, na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Na podstawie art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Powyższy przepis definiuje tzw. transakcje (dostawy) łańcuchowe. Warunkiem niezbędnym do ich zaistnienia jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Przepis ten bazuje zatem na fikcji prawnej, zgodnie z którą, dla potrzeb podatku VAT przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, pomimo że fizyczne wydanie towaru ma miejsce tylko jeden raz. W odniesieniu do powyższego, każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji, na którego następuje przeniesienie prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel, musi posiadać praktyczną kontrolę nad tym towarem, możliwość korzystania z niego oraz ustalenia warunków takiego korzystania.

Z kolei art. 8 ust. 2a ustawy stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powołany przepis obejmuje sytuacje, w której podmiot świadczący (odsprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Jak wynika z powołanych przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, która pozbawia podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika.

W myśl art. 86a ust. 2 ustawy, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

Stosownie do art. 86a ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

W świetle art. 86a ust. 4 ustawy, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

Zgodnie z ust. 10 pkt 1 art. 86a ustawy, spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 9 pkt 1 i 2 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację, oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego odpowiednią adnotację o spełnieniu tych wymagań.

Kwestią wymagającą rozstrzygnięcia w analizowanej sprawie w pierwszej kolejności jest ustalenie, czy transakcje dokonywane pomiędzy Dostawcą a Wnioskodawcą, dokonującym zakupów na podstawie kart paliwowych, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

W powyższym zakresie należy wskazać na orzeczenie TSUE z 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 (Auto Lease Holland BV), którego tezy mają istotne znaczenie dla analizy przedmiotowej sprawy. W ww. orzeczeniu Trybunał podkreślił, że pojęcie "dostawa towarów" należy interpretować jako przeniesienie prawa do dysponowania majątkiem rzeczowym jak właściciel, nawet jeśli nie występuje przeniesienie prawa własności tego majątku w sensie prawnym. Przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel nie musi wiązać się z cywilnoprawnym przeniesieniem własności, lecz polega na przeniesieniu władztwa ekonomicznego (rozporządzanie, dysponowanie, posiadanie) nad towarami. W punkcie 32 swojego uzasadnienia Trybunał stwierdził, że "z literalnego brzmienia przepisu wynika wprost, że "dostawa towarów" nie odnosi się do przeniesienia własności, przewidzianego wewnętrznymi przepisami państw członkowskich". Jednocześnie podkreślił, że pojęcie to należy rozumieć w ten sposób, iż obejmuje swoim zakresem każde przeniesienie aktywów materialnych przez jedną stronę w ten sposób, że uprawnia to drugą stronę takiej transakcji do faktycznego rozporządzania tą rzeczą, na takich prawach jakby był właścicielem".

Powyższe zaakceptowano również w wyroku TSUE z dnia 15 maja 2019 r. w sprawie C-235/18 Vega International Car Transport and Logistic - Trading GmbH dotyczącym zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji przeprowadzanych przy użyciu kart paliwowych. Trybunał stwierdził, że rozważania przedstawione w orzeczeniu C-185/01 w odniesieniu do art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy znajdują zastosowanie do okoliczności niniejszej sprawy w odniesieniu do wykładni pojęcia "dostawy towarów" w rozumieniu art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112. Należy zatem zbadać, czy dostawcy paliw faktycznie przenieśli na Vega International lub Vega Poland uprawnienie do dysponowania paliwem jak właściciel.

Mając na uwadze powołane orzecznictwo Trybunału, w celu określenia statusu podatkowego danej czynności każdorazowo należy dokonać analizy istotnych postanowień umowy zawartej pomiędzy stronami. W odniesieniu do możliwości zakwalifikowania opisanych transakcji z udziałem kart jako transakcji (dostaw) łańcuchowych, o których mowa w ww. art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług należy podkreślić, że warunkiem niezbędnym zaistnienia omawianego unormowania jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Wskazany przepis bazuje zatem na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą - dla potrzeb VAT - przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz. W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli - w istocie - przeniesienie (uznanie, że dokonało się takie przeniesienie) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot (pośrednik) ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, a ponadto obciążony jest ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Jeżeli zatem z zawartych postanowień wynika, że drugi w łańcuchu podmiot (pośrednik) ma wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, to wówczas należy uznać, że rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa na rzecz nabywcy będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez niego.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy prowadzi do wniosku, że schemat transakcji realizowanych za pośrednictwem firmy Dostawcy przy wykorzystaniu obiektów legitymujacych, odpowiada modelowi transakcji łańcuchowych opisanych powyżej. W pierwszej transakcji pomiędzy partnerami serwisowymi a Dostawcą, dochodzi do dostawy towaru i świadczenia usługi a następnie Dostawca odsprzedaje nabywane towary i usługi na rzecz Wnioskodawcy. Fizyczne wydanie towarów lub świadczenie usług ma natomiast miejsce pomiędzy partnerami serwisowymi (pierwszy podmiot w łańcuchu) a Wnioskodawcą (ostatni podmiot w łańcuchu). Zatem Dostawca występuje tu jako pośrednik, który uczestniczy w łańcuchu dostaw, będąc zarówno nabywcą, jak i dostawcą towarów i usług.

Przedstawione w opisie sprawy informacje przemawiają za uznaniem, że Dostawca posiada prawo dysponowania towarami jak właściciel, jest aktywnym uczestnikiem w łańcuchu dostaw towarów, które nabywane są przez Wnioskodawcę z wykorzystaniem obiektów legitymujących. Za powyższym stwierdzeniem przemawiają poniższe okoliczności, z których wynika, że:

* Dostawca w związku z zawarciem umowy przyzna Wnioskodawcy określony limit, w ramach którego Wnioskodawca będzie mógł dokonywać zakupu paliwa, innych usług u partnerów serwisowych i pokryć opłaty drogowe. Wnioskodawca będzie uprawniony do dokonywania zakupów tylko w ramach przyznanego limitu, który będzie jednocześnie dostosowany do stopnia wypłacalności Wnioskodawcy, tak aby zapewnić możliwość uregulowania wierzytelności Dostawcy, gdy te staną się wymagalne. Wnioskodawca będzie zobowiązany do weryfikacji dostępnego limitu, a Dostawcy przysługiwać będzie prawo do kontroli jego przestrzegania, a w określonych przypadkach np. korzystania z obiektów legitymujących (w tym kart flotowych) ponad przyznany limit czy podania nieprawdziwych informacji na temat sytuacji majątkowej, także zablokowania udostępnionych kart. Dostawca ma także prawo do jednostronnego powiększenia lub zmniejszenia przyznanego limitu w oparciu o zasadę słuszności. Dostawca ma możliwość definiowania odrębnie dla każdej karty flotowej rodzaju nabywanych towarów i usług (wybranego pakietu paliw oraz innych towarów i usług dostępnych dla Spółki) w ramach zindywidualizowanej karty,

* Z tytułu dostaw i usług Dostawca będzie zasadniczo naliczać ceny obowiązujące na miejscu lub ceny standardowe. Ceny paliwa będą jednak naliczane na podstawie aktualnych przekazanych przez partnerów serwisowych cen cennikowych lub cen na dystrybutorze fakturowanych w momencie zakupu, gdy był stosowany przez Wnioskodawcę obiekt legitymujący (karta flotowa). Jednakże, zgodnie z przygotowanymi indywidualnie dla Wnioskodawcy warunkami współpracy, Dostawca udzieli Wnioskodawcy rabatów z tytułu zakupu paliwa i korzystania z usług na stacjach partnerów serwisowych, co wynika z faktu, że Dostawca zawierając umowy z partnerami serwisowymi sam negocjuje z nimi ceny. Dodatkowo, do ustalonych cen Dostawca doliczy własne procentowe opłaty serwisowe. W rezultacie, Wnioskodawca będzie uprawniony do zakupu paliwa i innych usług objętych umową po innych (korzystniejszych) cenach niż w przypadku, gdyby nie był klientem Dostawcy i kupował paliwo i usługi objęte umową we własnym zakresie.

* Wnioskodawca zobowiązany będzie do zgłoszenia reklamacji do Dostawcy niezwłocznie, nie później niż w terminie dwóch miesięcy od daty faktury. Dostawca rozpatrzy reklamację na podstawie informacji przekazanych przez Wnioskodawcę i odpowiedniego partnera serwisowego, dochowując przy tym staranności rzetelnego partnera handlowego. W przypadku reklamacji dotyczących jakości bądź ilości dostaw i usług powinny one być zgłoszone Dostawcy niezwłocznie, a Dostawca dokona zgodnie z zasadą proporcjonalności odpowiedniego wyboru w zakresie rodzaju świadczenia uzupełniającego. Ponadto, jeżeli wada wynikać będzie z winy Dostawcy, wówczas Dostawca zapłaci odszkodowanie lub zwróci daremnie poczynione wydatki powstałe na skutek wady.

* Dostawca nie będzie pobierał opłat za wystawienie, użytkowanie i wymianę kart flotowych, a faktury na Wnioskodawcę wystawiać będzie dwa razy w miesiącu z terminem płatności wynoszącym 30 dni. Ponieważ do wydania towaru lub świadczenia usługi dochodzi na terytorium kraju, partnerzy serwisowi wystawiając faktury na rzecz Dostawcy naliczają podatek od towarów i usług wg stawki obowiązującej dla danego towaru lub usługi. Kwota podatku od towarów i usług wykazana na fakturach wystawionych przez stacje paliw stanowi dla Dostawcy podatek naliczony. Wystawiając fakturę nowemu klientowi, w tym również Wnioskodawcy, Dostawca również będzie wykazywał podatek należny z tytułu sprzedaży.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że Dostawca nie ogranicza się wyłącznie do wydania obiektów legitymujących (w szczególności kart flotowych) Spółce, za pośrednictwem których możliwy jest zakup towarów i usług, ale pełni rolę aktywnego pośrednika, mającego wpływ na warunki, w jakich dokonywane są transakcje. Tym samym, w ramach wskazanego w opisie sprawy schematu współpracy pomiędzy stronami z wykorzystaniem ww. obiektów legitymujących, będzie dochodziło do sprzedaży towarów i usług przez partnera serwisowego (prowadzącego stację paliw lub serwisowe) na rzecz Dostawcy, a następnie odsprzedaży tych towarów i usług przez Dostawcę na rzecz Wnioskodawcy.

W konsekwencji należy uznać, że transakcje dokonywane pomiędzy Dostawcą a Wnioskodawcą w zakresie zakupów towarów i usług, dokonywanych przy pomocy obiektów legitymujących, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. odpłatną dostawę towarów i usług, która w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowana będzie właściwą stawką podatku VAT.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, a cała działalność jest opodatkowana 23%. Wśród samochodów będą mogły być zarówno samochody ciężarowe, jak i osobowe. Część z samochodów osobowych może być wykorzystywana w sposób mieszany. W zależności od rodzaju środka transportu, zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy o VAT Spółka odlicza VAT naliczony z faktur zakupowych związanych z tymi pojazdami w całości lub tylko w 50%, jeżeli samochód jest wykorzystywany do celów mieszanych. Tak też Wnioskodawca zamierza robić w odniesieniu do nabywania innych towarów i usług za pomocą obiektów legitymujących, w tym zwłaszcza kart flotowych.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Dostawcę dokumentujących nabycie towarów i usług przy wykorzystaniu obiektów legitymujących, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, z uwzględnieniem ograniczeń przewidzianych w art. 86a ustawy o VAT w zakresie odliczania podatku naliczonego od zakupu towarów i usług związanych z eksploatacją samochodów.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Przedstawiona interpretacja rozstrzyga ściśle w zakresie pytania sformułowanego we wniosku stąd wszelkie inne kwestie poruszone w stanowisku, a nieobjęte pytaniem w szczególności wysokość odliczenia nie były przedmiotem rozstrzygnięcia.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określone odmienne zdarzenie przyszłe, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.