0111-KDIB3-1.4012.663.2019.1.ASY - Zwolnienie z VAT usług najmu nieruchomości.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 1 października 2019 r. (data wpływu 11 października 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia z opodatkowania usług najmu nieruchomości opisanych we wniosku - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 października 2019 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia z opodatkowania usług najmu nieruchomości opisanych we wniosku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 1 stycznia 2019 r. Wnioskodawca rozpoczął działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem jest wynajem kwater (mieszkań) w odrębnym budynku mieszkalnym, którego jest współwłaścielem wraz ze współmałżonkiem (wspólność majątkowa). Budynek ten jest zaewidencjonowany na środkach trwałych firmy Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie jest czynnym podatnikiem VAT. W dniu 5 września 2019 r. Wnioskodawca podpisał umowę najmu lokalu mieszkalnego na czas nieokreślony ze Spółką z o.o. (najemcą), na podstawie której odpłatnie będzie udostępniać w ramach długoterminowego najmu te lokale w tym budynku. Spółka z kolei nieodpłatnie będzie udostępniać mieszkania swoim pracownikom w celach mieszkaniowych. Ponadto w zawartej umowie jest zapis, iż najemca (spółka z o.o.) może podnajmować lokal wyłącznie pracownikom i zleceniobiorcom innej spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy na wystawionej fakturze za wynajem pomieszczeń Wnioskodawca ma prawo wykazać zwolnienie z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, czy też art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, może wykazać na fakturze podstawę zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, który mówi że "zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe". Według przepisu usługa wynajmu nieruchomości mieszkalnej (budynku lub lokalu) jest zwolniona od podatku jeśli:

* nieruchomość ma charakter mieszkalny,

* wynajem jest świadczony na cele mieszkaniowe,

* wynajem jest świadczony na własny rachunek.

Najemca (spółka z o.o.) będzie korzystał z tej usługi wyłącznie w celach mieszkaniowych, nie będzie prowadził tam działalności gospodarczej tej spółki. Cel mieszkaniowy nie będzie związany z chwilowym, krótkotrwałym pobytem, ale z zamieszkaniem, a więc stałym interesem życiowym osoby będącej najemcą. Wnioskodawca nadmienia, iż świadczenie usług w zakresie wynajmu nieruchomości będzie wyłącznie o charakterze mieszkalnym na cele mieszkalne, a nie jako prowadzenie w nim przez ww. spółkę działalności, tylko zamieszkiwanie pracowników spółki. Nie jest możliwe zawarcie umowy z poszczególnymi pracownikami spółki z o.o., ponieważ pracownicy byli przyjmowani do spółki na takich warunkach umowy, że spółka zagwarantuje im nieodpłatne zakwaterowanie dlatego też umowę najmu Wnioskodawca podpisał ze spółką z o.o., a nie poszczególnymi pracownikami, którzy będą zamieszkiwać w tym lokalu mieszkalnym dłuższy czas. Natomiast nie będzie prowadzenia tam działalności gospodarczej spółki z o.o. Paragraf 2 pkt 3 umowy najmu z dnia 5 września 2019 r. cyt.: "najemca oświadcza, że wynajmowany lokal wykorzystywał będzie wyłącznie na cele mieszkalne".

Reasumując dlatego zdaniem Wnioskodawcy, jeśli wynajmuje mieszkanie na cele mieszkaniowe w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, to zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług może skorzystać z prawa do zwolnienia z VAT. Zdaniem Wnioskodawcy, zwolnienie przedmiotowe, o którym mowa związane jest ściśle z celem wynajmu, a nie cechami mieszkalnymi. Niezależnie czy wynajmuje mieszkanie osobie fizycznej czy też firmie (niezależnie od jej formy organizacyjnej) z jasno wskazanym w umowie przeznaczeniem, które u Wnioskodawcy jest, że na cele mieszkaniowe, będą zwolnione z VAT. Również długoterminowy wynajem podmiotom gospodarczym (spółce z o.o.), które korzystać będą z mieszkania, by zapewnić swoim pracownikom tak jak w przypadku Wnioskodawcy miejsce do życia, pozostaje w świetle ustawy zwolnione z tego podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei, przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy - w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych, dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny), dzierżawionej nieruchomości (budynek mieszkalny) oraz subiektywnych, dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu, nieruchomości (cel mieszkaniowy). W związku z tym, zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy. Przy czym przepis nie uzależnia zastosowania zwolnienia od rodzaju czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę, jak i podmiotu nabywającego tę usługę.

Powyższe wskazuje, że zwolnieniu od podatku podlega świadczona na własny rachunek usługa wynajmu lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym, co istotne, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Zatem przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

* świadczenie usługi na własny rachunek,

* charakter mieszkalny nieruchomości,

* mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku. Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala natomiast na zastosowanie zwolnienia i w konsekwencji następuje opodatkowanie świadczonej usługi.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że zwolnienia od podatku od towarów i usług, w tym również zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy dla wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym, stanowi wyjątek od zasady określonej w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, jaką jest opodatkowanie sprzedaży 23% stawką podatku. W związku z tym powinno być interpretowane ściśle, przede wszystkim zgodnie z literalnym brzmieniem wprowadzających je przepisów. W żadnym razie nie powinno ono być interpretowane w sposób prowadzący do rozszerzenia zakresu zastosowania zwolnienia.

Powyższe wskazuje, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlega wyłącznie świadczenie usług w zakresie wynajmowania/wydzierżawiania nieruchomości, po pierwsze o charakterze mieszkalnym, po drugie - na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy). W związku z tym zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy. Wskazany przepis nie uzależnia zastosowania zwolnienia od rodzaju czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę jak i od podmiotu nabywającego tę usługę. Nie odnosi się również do czasu wynajmowania/wydzierżawiania nieruchomości oraz klasyfikacji statystycznych.

O ile identyfikacja istnienia pozostałych elementów nie stanowi problemu, o tyle zwrócić uwagę należy na cel świadczonej usługi. Realizacja celu wynajmu/wydzierżawiania następuje poprzez wykorzystanie lokalu (budynku) przez najemcę/dzierżawcę. Tym samym zasadniczą kwestią dla opodatkowania czy zwolnienia z podatku świadczonej usługi pozostaje cel realizowany przez osobę bezpośrednio uczestniczącą w świadczeniu usługi. W przypadku kiedy najemcą jest podmiot gospodarczy wykorzystujący budynek mieszkalny lub jego część w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to realizowany jest cel gospodarczy najemcy.

Zatem w takim przypadku podmiot świadczący na własny rachunek usługę wynajmu lub dzierżawy nieruchomości mieszkalnej na cele gospodarcze podmiotu gospodarczego, nie korzysta ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. Tym samym winien świadczoną usługę opodatkować według stawki 23%.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem jest wynajem kwater (mieszkań). Wnioskodawca podpisał umowę najmu lokalu mieszkalnego ze Spółką z o.o. (najemcą), na podstawie której Wnioskodawca odpłatnie będzie udostępniać w ramach długoterminowego najmu lokale. Spółka z kolei nieodpłatnie będzie udostępniać te mieszkania swoim pracownikom w celach mieszkaniowych. W zawartej umowie jest również zapis, iż najemca (Spółka z o.o.) może podnajmować lokal wyłącznie pracownikom i zleceniobiorcom innej spółki.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 lub art. 113 ust. 1 i 9.

Jak już wcześniej wskazano, celem innym niż mieszkaniowy jest np. prowadzenie przez najemcę działalności gospodarczej na potrzeby, której budynek lub jego części są wynajmowane, co ma miejsce w przedmiotowej sprawie. Cel mieszkaniowy nie jest w niniejszej sprawie zrealizowany, wbrew temu co twierdzi Wnioskodawca, wynajmuje on lokale Spółce z o.o. (najemca), która może podnajmować lokale pracownikom, zleceniobiorcom innej spółki, tj. świadczy w nim usługi najmu. Zatem nie można przyjąć za Wnioskodawcą, że budynek jest wynajmowany przez Spółkę wyłącznie w celach mieszkaniowych. Bez wpływu pozostaje fakt, że Spółka nieodpłatnie będzie udostępniać te mieszkania pracownikom, skoro zgodnie z umową lokale mogą być również przedmiotem podnajmu pracownikom i zleceniobiorcom innej Spółki.

Mając na względzie powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione wyżej opisane przesłanki, w związku z czym najem lokali mieszkalnych przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki, która podnajmuje te lokale pracownikom i zleceniobiorcom innej Spółki nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca powziął również wątpliwość czy może skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wynika z art. 113 ust. 1 ustawy, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Zgodnie z art. 113 ust. 2 powołanej ustawy, do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się:

d. jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych; * odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Z przepisu art. 113 ust. 5 ww. ustawy wynika, że jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

Natomiast stosownie do art. 113 ust. 9 tej ustawy, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika rozpoczynającego w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1.

Ponadto, na mocy art. 113 ust. 10 ustawy, jeżeli faktyczna wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 9, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej, przekroczy w trakcie roku podatkowego kwotę określoną w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

Zgodnie z art. 113 ust. 13 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 października 2019 r., zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników:

Z opisu wniosku wynika, że Wnioskodawca w dniu 1 stycznia 2019 r. rozpoczął działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem jest najem mieszkań w odrębnym budynku mieszkalnym.

Odnosząc przedstawiony stan faktyczny do powołanych w sprawie przepisów prawa należy stwierdzić, że Wnioskodawca może skorzystać ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 w zw. z ust. 9, do momentu przekroczenia wartości sprzedaży w kwocie określonej ww. przepisami.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, że może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy jest nieprawidłowe.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.