0111-KDIB3-1.4012.641.2017.1.IK - Moment powstania obowiązku podatkowego w VAT od usług projektowych.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 2 października 2017 r. (data wpływu 4 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego od świadczonych usług projektowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 października 2017 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego od świadczonych usług projektowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Przedmiotem działalności Spółki jest opracowywanie kompleksowej dokumentacji projektowej w dziedzinie budownictwa komunikacyjnego i elektroenergetyki wysokich napięć wraz z infrastrukturą towarzyszącą na terenie całego kraju we wszystkich stadiach opracowania, tj. w ramach usług projektowych Spółka opracowuje studia wykonalności, koncepcje, projekty budowlane, wykonawcze i powykonawcze oraz materiały przetargowe.

Kontrahentami Spółki są w istotnej mierze podmioty udzielające zamówień na wykonanie dokumentacji projektowej w trybie określonym ustawą - Prawo zamówień publicznych, dalej "PZP" tj. jednostki sektora finansów publicznych, jednostki samorządu terytorialnego i inne podmioty prowadzące działalność polegającą na obsłudze sieci świadczących publiczne usługi w zakresie transportu kolejowego, tramwajowego lub przy użyciu systemów automatycznych, bądź też podmioty, które wygrały przetarg organizowany przez ww. jednostki, dla których Spółka świadczy usługi projektowe jako podwykonawca. Specyfiką umów zawieranych w wyniku wygrania przetargu organizowanego w trybie określonym ustawą PZP jest fakt, że ich treść nie podlega negocjacjom, tzn. jest narzucana przez Zamawiającego. W sytuacji, gdy Spółka zawiera natomiast umowę podwykonawczą z podmiotem, który wygrał przetarg na realizację zamówienia publicznego, zasadą jest, że zapisy umowy podwykonawczej są dokładnym odzwierciedleniem zapisów kontraktu głównego, tj. łączącego podmiot zlecający Spółce wykonanie usług w charakterze podwykonawcy z Zamawiającym.

Istotnym elementem usługi projektowej świadczonej przez Spółkę na rzecz Zamawiającego/kontrahenta jest w większości umów przekazanie całości majątkowych praw autorskich do stworzonej dokumentacji projektowej oraz udzielenie wyłącznego prawa do wykonywania i zezwalania na wykonywanie zależnych praw autorskich. W szczególności jest to uprawnienie na dokonywanie opracowań i zmian utworów składających się na dokumentację projektową oraz na rozporządzanie nimi, gdyż warunkuje to możliwość korzystania z dokumentacji projektowej przez Zamawiającego w sposób zgodny z jej przeznaczeniem. Usługę projektową uznaje się za wykonaną dopiero w momencie odebrania jej przez Zamawiającego bez zastrzeżeń w formie podpisania Protokołu Odbioru, gdyż moment podpisania Protokołu Odbioru jest momentem, w którym na Zamawiającego przechodzi pełnia praw autorskich do przedmiotu umowy.

Spółka zawiera ze swoimi kontrahentami umowy na świadczenie usług projektowych, w których przyjmuje określone założenia realizacji zamówienia. Harmonogram prac obejmuje zazwyczaj.

* opracowanie koncepcji programowo-przestrzennej,

* uzyskanie decyzji lokalizacji linii kolejowej,

* projekty budowlane (opracowanie dokumentacji geotechnicznej i geologiczno-inżynierskiej, opracowanie mapy do celów projektowych, opracowanie projektów budowlanych, opracowanie wizualizacji dla potrzeb promocji projektu),

* przygotowanie kompletu materiałów do złożenia wniosku o pozwolenie na budowę,

* specyfikacje techniczne wykonania i odbioru robót, opracowanie materiałów przetargowych.

W umowach na świadczenie usług projektowych przyjęte są zazwyczaj następujące zasady realizacji i rozliczeń:

Każda z umów dzieli realizację zadania z zakresu usług projektowych na etapy. Wynagrodzenie ryczałtowe, odpowiadające wysokości wynagrodzenia wskazanego przez Spółkę w treści oferty składanej na etapie przetargu realizowanego w trybie PZP, jest zgodnie z daną umową podzielone na części, a terminy płatności poszczególnych części wynagrodzenia przypadają na moment zakończenia danego etapu lub etapów.

1. Rozliczenie za wykonanie usług będących przedmiotem umowy odbywa się fakturami częściowymi, które mogą być wystawiane jedynie za zakończone i kompletne etapy realizacji przedmiotu umowy.

2. Przekazanie przedmiotu umowy do Zamawiającego odbywa się na podstawie Protokołu Przekazania (protokół przekazania - dokument potwierdzający, że wykonawca przekazał w całości lub części przedmiot umowy celem sprawdzenia i oceny merytorycznej przez zamawiającego), stanowiącego jedynie dowód doręczenia wstępnej wersji przedmiotu umowy Zamawiającemu.

3. Zamawiający w terminie określonym w umowie (14/28 lub więcej dni od momentu przekazania) dokonuje analizy otrzymanej wstępnej wersji dokumentacji projektowej. Po dokonaniu analizy Zamawiający przekazuje Spółce swoje uwagi, zastrzeżenia i zobowiązuje ją do ich naniesienia na dokumentację.

4. Jeżeli Zamawiający nie zgłosi zastrzeżeń w uzgodnionym przez strony w umowie terminie liczonym od dnia przekazania mu wstępnej wersji dokumentacji projektowej, usługi świadczone przez Spółkę zostaną na mocy umowy uznane za wykonane z chwilą upływu terminu na wniesienie zastrzeżeń i z tą datą zostanie podpisany Protokół Odbioru (protokół odbioru - odbiór dokonany w formie protokołu podpisanego przez upoważnionych przedstawicieli zamawiającego, polegający na uznaniu, że wykonawca wykonał w całości lub części przedmiot umowy zgodnie z postanowieniami umowy).

5. W przypadku zgłoszenia przez Zamawiającego zastrzeżeń do przekazanej dokumentacji Spółka sprawdza i nanosi ewentualne poprawki, następnie w wyznaczonym w umowie terminie (14/28 lub więcej dni od zgłoszenia zastrzeżeń) przekaże (protokołem przekazania) poprawioną dokumentację. Przekazana dokumentacja podlega powtórnej weryfikacji zgodnie z terminami określonymi w umowie. Podpisanie Protokołu Odbioru bez zastrzeżeń odbywa się dopiero w momencie, w którym Spółka naniosła żądane przez Zamawiającego zmiany/korekty na dokumentację projektową w sposób, który nie budzi już zastrzeżeń Zamawiającego/kontrahenta Spółki.

6. Usługi świadczone przez Spółkę uznane będą za wykonane dopiero z chwilą podpisania Protokołu Odbioru. Wynagrodzenie za wykonane usługi lub ich zakończoną część należne jest Spółce dopiero po dokonaniu ich odbioru przez Zamawiającego, równoznacznego z potwierdzeniem w treści Protokołu Odbioru, że usługę wykonano.

7. Z chwilą podpisania Protokołu Odbioru Spółka przenosi na Zamawiającego w ramach uzgodnionego wynagrodzenia całość majątkowych praw autorskich do stworzonej dokumentacji projektowej i udziela wyłącznego prawa do wykonywania i zezwalania na wykonywanie zależnych praw autorskich do przedmiotu umowy.

8. Podstawą wystawienia faktury jest Protokół Odbioru, podpisany bez zastrzeżeń przez przedstawiciela każdej ze stron.

9. Faktury, w tym faktury częściowe wystawiane są za wykonaną dokumentację projektową stanowiącą etap realizacji umowy lub zamkniętą całość.

W tak zakreślonym stanie faktycznym Spółka za dzień wykonania usługi zarówno na potrzeby podatku VAT i CIT uznaje dzień podpisania Protokołu Odbioru i wystawia fakturę nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wykonano usługę.

W związku z powyższym opisem, w zakresie podatku od towarów i usług, zadano następujące pytanie:

Czy za moment wykonania usługi projektowej w podatku VAT, a tym samym moment powstania obowiązku podatkowego można uznać dzień podpisania Protokołu Odbioru?

W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe Wnioskodawca wnosi o wskazanie czynności rodzącej obowiązek podatkowy w VAT, z uwzględnieniem również sytuacji, gdy Spółka jest zobowiązana do naniesienia zgłoszonych przez Zamawiającego poprawek.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usług, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinna być rozliczona za ten okres. Ustawa nie definiuje momentu wykonania usług ani nie precyzuje jakimi kryteriami należy się posługiwać dla jego określenia.

W opisanej sprawie za moment wykonania usługi zgodnie z umową uznaje się dzień podpisania przez obie strony umowy Protokołu Odbioru części lub całości przedmiotu zamówienia (bez stwierdzonych zastrzeżeń).

Podsumowanie:

Dla świadczenia usług projektowych, przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie przewidują szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego. Umowa pomiędzy stronami przewiduje, że data podpisania Protokołu Odbioru jest datą wykonania usługi i podstawą do wystawienia faktury VAT.

W świetle powołanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, iż moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku świadczenia usług projektowych powstaje z chwilą wykonania usługi, czyli w przedmiotowej sprawie będzie to moment podpisania Protokołu Odbioru przez upoważnionych przedstawicieli Zamawiającego, polegający na uznaniu, że Wykonawca wykonał w całości lub części przedmiot umowy zgodnie z postanowieniami umowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie podatku od towarów i usług, w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...)

Regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, zawiera przepis art. 19a.

Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca zawiera ze swoimi kontrahentami umowy na świadczenie usług projektowych. Istotnym elementem usługi projektowej świadczonej przez Wnioskodawcę jest w większości umów przekazanie całości majątkowych praw autorskich do stworzonej dokumentacji projektowej oraz udzielenie wyłącznego prawa do wykonywania i zezwalania na wykonywanie zależnych praw autorskich. Usługę projektową uznaje się za wykonaną dopiero w momencie odebrania jej przez Zamawiającego bez zastrzeżeń w formie podpisania Protokołu Odbioru, gdyż moment podpisania Protokołu Odbioru jest momentem, w którym na Zamawiającego przechodzi pełnia praw autorskich do przedmiotu umowy.

Umowy zawierają harmonogram prac projektowych podzielonych na poszczególne etapy, którym odpowiadają określone kwoty. Wymagalność wynagrodzenia Spółki za wykonanie usługi jest uzależniona od zaakceptowania prac przez usługobiorcę, tj. dokonania ich odbioru w formie podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego. Tym samym, wynagrodzenie za usługi wykonane będzie należne Wnioskodawcy dopiero po dokonaniu ich odbioru, równoznacznego z potwierdzeniem, że usługę wykonano.

W umowach na świadczenie usług projektowych przyjęte są zazwyczaj następujące zasady realizacji i rozliczeń:

1. Każda z umów dzieli realizację zadania z zakresu usług projektowych na etapy. Wynagrodzenie ryczałtowe, odpowiadające wysokości wynagrodzenia wskazanego przez Spółkę w treści oferty składanej na etapie przetargu realizowanego w trybie PZP, jest zgodnie z daną umową podzielone na części, a terminy płatności poszczególnych części wynagrodzenia przypadają na moment zakończenia danego etapu lub etapów.

2. Rozliczenie za wykonanie usług będących przedmiotem umowy odbywa się fakturami częściowymi, które mogą być wystawiane jedynie za zakończone i kompletne etapy realizacji przedmiotu umowy.

3. Przekazanie przedmiotu umowy do Zamawiającego odbywa się na podstawie Protokołu Przekazania (protokół przekazania - dokument potwierdzający, że wykonawca przekazał w całości lub części przedmiot umowy celem sprawdzenia i oceny merytorycznej przez zamawiającego), stanowiącego jedynie dowód doręczenia wstępnej wersji przedmiotu umowy Zamawiającemu.

4. Zamawiający w terminie określonym w umowie (14/28 lub więcej dni od momentu przekazania) dokonuje analizy otrzymanej wstępnej wersji dokumentacji projektowej. Po dokonaniu analizy Zamawiający przekazuje Spółce swoje uwagi, zastrzeżenia i zobowiązuje ją do ich naniesienia na dokumentację.

5. Jeżeli Zamawiający nie zgłosi zastrzeżeń w uzgodnionym przez strony w umowie terminie liczonym od dnia przekazania mu wstępnej wersji dokumentacji projektowej, usługi świadczone przez Spółkę zostaną na mocy umowy uznane za wykonane z chwilą upływu terminu na wniesienie zastrzeżeń i z tą datą zostanie podpisany Protokół Odbioru (protokół odbioru - odbiór dokonany w formie protokołu podpisanego przez upoważnionych przedstawicieli zamawiającego, polegający na uznaniu, że wykonawca wykonał w całości lub części przedmiot umowy zgodnie z postanowieniami umowy).

6. W przypadku zgłoszenia przez Zamawiającego zastrzeżeń do przekazanej dokumentacji Spółka sprawdza i nanosi ewentualne poprawki, następnie w wyznaczonym w umowie terminie (14/28 lub więcej dni od zgłoszenia zastrzeżeń) przekaże (protokołem przekazania) poprawioną dokumentację. Przekazana dokumentacja podlega powtórnej weryfikacji zgodnie z terminami określonymi w umowie. Podpisanie Protokołu Odbioru bez zastrzeżeń odbywa się dopiero w momencie, w którym Spółka naniosła żądane przez Zamawiającego zmiany/korekty na dokumentację projektową w sposób, który nie budzi już zastrzeżeń Zamawiającego/kontrahenta Spółki.

7. Usługi świadczone przez Spółkę uznane będą za wykonane dopiero z chwilą podpisania Protokołu Odbioru. Wynagrodzenie za wykonane usługi lub ich zakończoną część należne jest Spółce dopiero po dokonaniu ich odbioru przez Zamawiającego, równoznacznego z potwierdzeniem w treści Protokołu Odbioru, że usługę wykonano.

8. Z chwilą podpisania Protokołu Odbioru Spółka przenosi na Zamawiającego w ramach uzgodnionego wynagrodzenia całość majątkowych praw autorskich do stworzonej dokumentacji projektowej i udziela wyłącznego prawa do wykonywania i zezwalania na wykonywanie zależnych praw autorskich do przedmiotu umowy.

9. Podstawą wystawienia faktury jest Protokół Odbioru, podpisany bez zastrzeżeń przez przedstawiciela każdej ze stron.

10. Faktury, w tym faktury częściowe wystawiane są za wykonaną dokumentację projektową stanowiącą etap realizacji umowy lub zamkniętą całość.

W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego należy podkreślić, że obowiązek podatkowy został określony dla konkretnej czynności - momentu dostawy towarów czy świadczenia usług.

Dla celów powstania obowiązku podatkowego dokonanie czynności następuje z chwilą faktycznego jej dokonania, za wyjątkiem przypadków w których przepisy ustawy o VAT określają wprost ten moment.

Przepis art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Natomiast w odniesieniu do usług przyjmowanych częściowo, o których mowa w ust. 2 powołanego artykułu, należy wskazać, że obowiązek podatkowy - w przypadku wykonania usługi częściowej - powstaje właśnie w tej części.

Usługę przyjmowaną częściowo (określoną część podzielnej w sensie gospodarczym usługi) uważa się za wykonaną w odniesieniu do tej części usługi, dla której to określono zapłatę.

Ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa o VAT nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Należy jednak wskazać, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter.

Należy zauważyć, że przepisy, nie wymagają dla powstania obowiązku podatkowego aby odbiór usług był dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych. Natomiast, postanowienia umów cywilnoprawnych o uznaniu usługi za wykonaną (np. przyjęcie jej wykonania dopiero z chwilą podpisania protokołów zdawczo-odbiorczych) pozostają bez znaczenia dla ww. celów, mogą pełnić jedynie funkcję pomocniczą w przypadku zaistnienia wątpliwości.

Zgodnie z ustawą dla celów powstania obowiązku podatkowego wykonanie czynności następuje z chwilą faktycznego jej dokonania.

"Wykonanie usługi" następuje w momencie faktycznego zakończenia wszystkich czynności, do których wykonania zobowiązany był świadczący usługę projektową oraz zgłoszenie tego faktu Zamawiającemu/kontrahentowi, z wezwaniem go do odbioru wykonanej usługi. Samo podpisanie protokołu zdawczo - odbiorczego przez Zamawiającego/Kontrahenta stanowi jedynie potwierdzenie wykonania tej usługi.

Należy zauważyć, że stosownie do opisu sprawy przedstawionego we wniosku, usługi projektowe świadczone przez Wnioskodawcę są wykonywane etapami. Przedmiot umowy jest podzielony na poszczególne etapy (części), którym odpowiadają określone kwoty (cena danej części usługi). Wykonywanie i przekazywanie poszczególnych części następuje zgodnie z harmonogramem będącym częścią umowy. Przekazanie przedmiotu umowy do Zamawiającego odbywa się na podstawie Protokołu Przekazania. Jak wskazał Wnioskodawca protokół przekazania jest dokumentem potwierdzającym, że wykonawca przekazał w całości lub części przedmiot umowy. Do otrzymanej wstępnej wersji dokumentacji projektowej przekazanej Protokołem Przekazania Zamawiający może wnieść uwagi i zastrzeżenia, ale również nie musi ich zgłaszać.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że przekazana Protokołem Przekazania dokumentacja projektowa powinna być co do zasady ostateczną, bowiem przekazanie dokumentacji projektowej nie jest równoznaczne z tym, że Zamawiający zgłosi zastrzeżenia, bowiem jak wskazał Wnioskodawca występują sytuacje, gdy Zamawiający nie zgłasza zastrzeżeń.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że obowiązek podatkowy z tytułu powyższych usług powstaje stosownie do art. 19a ust. 2 ustawy o VAT, z chwilą rzeczywistego wykonania poszczególnych etapów (części), dla których określono zapłatę.

O momencie powstania obowiązku podatkowego nie będzie zatem decydowała data podpisania poszczególnych protokołów zdawczo-odbiorczych.

Dodatkowo wskazać należy, że bez wpływu na powyższe jest nanoszenie przez Wnioskodawcę poprawek zgłoszonych przez Zamawiającego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowanie jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.